EU tax law WEB C () och subventions agricoles) - C-573/18

–

Tysklands regering, inledningsvis genom T. Henze och S. Eisenberg, därefter genom S. Eisenberg, båda i egenskap av ombud,

–

Spaniens regering, genom S. Jiménez García, i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och R. Pethke, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 11 A.1 a, 20 och 27 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

2

Respektive begäran har framställts i mål mellan å ena sidan C GmbH & Co. KG och C-eG och å andra sidan Finanzamt Z (skattemyndighet Z) (nedan kallad skattemyndigheten). Målen rör beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt.

3

I artikel 11.1 i rådets förordning (EG) nr 2200/96 av den 28 oktober 1996 om den gemensamma organisationen av marknaden för frukt och grönsaker (EGT L 297, 1996, s. 1) föreskrivs följande:

”I denna förordning avses med producentorganisation varje juridisk person

4

I artikel 15.1 i förordning nr 2200/96 anges följande:

”På de villkor som anges i denna artikel skall ett ekonomiskt gemenskapsstöd beviljas de producentorganisationer som inrättar en driftsfond.

Denna fond skall finansieras genom faktiska ekonomiska bidrag från medlemsproducenterna som grundas på de kvantiteter eller det värde av frukt och grönsaker som faktiskt saluförs på marknaden och genom det ekonomiska stöd som avses i första stycket.”

5

I artikel 11 A.1 i sjätte direktivet anges följande:

”Beskattningsunderlaget skall vara följande:

…”

6

I artikel 20.1 i sjätte direktivet anges följande:

”Det ursprungliga avdraget skall jämkas enligt de förfaranden som fastställs av medlemsstaterna, särskilt

…”

7

I artikel 27 i sjätte direktivet anges följande:

”1.   Rådet får enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.

…

5.   De medlemsstater som den 1 januari 1977 tillämpar särskilda åtgärder av det slag som avses i punkt 1 ovan får behålla dem, om de underrättar kommissionen härom före den 1 januari 1978 och om undantagen har till syfte att förenkla skatteuttaget och är förenliga med kraven i den punkten.”

8

I 1 § punkt 1 i Umsatzsteuergesetz (lag om omsättningsskatt), i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad UStG), anges följande:

”Följande transaktioner ska vara föremål för mervärdesskatt:

…”

9

I 3 § UStG anges följande:

”1)   En näringsidkares leveranser är tillhandahållanden genom vilka näringsidkaren eller en därför befullmäktigad tredje part överför rätten att såsom ägare förfoga över en vara till en köpare eller en därför befullmäktigad tredje part (överföring av förfoganderätten).

…

12)   En bytestransaktion föreligger, när vederlaget för en leverans utgörs av en leverans. En transaktion är att anse som en bytestransaktion, när vederlaget för en tjänst utgörs av en leverans eller av en annan tjänst.”

10

I 10 § UStG anges följande:

”1)   Vid leveranser och andra tillhandahållanden (1 § punkt 1 led 1 första meningen) … beräknas omsättningen utifrån det vederlag som utges. Vederlaget omfattar allt som mottagaren betalar för tillhandahållandet, efter avdrag för mervärdesskatt. I vederlaget ingår även det som någon annan person än mottagaren betalar till näringsidkaren för tillhandahållandet …

2)   … Vid bytestransaktioner (3 § punkt 12 första meningen), vid transaktioner som är att anse som bytestransaktioner (3 § punkt 12 andra meningen) … anses värdet av varje prestation utgöra vederlag för den andra prestationen. Mervärdesskatten ingår inte i vederlaget.

…

4)   Den beskattningsbara omsättningen beräknas

…

Mervärdesskatten ingår inte i beskattningsunderlaget.

5)   Punkt 4 gäller i tillämpliga delar för

om beskattningsunderlaget enligt punkt 4 överstiger vederlaget enligt punkt 1.”

11

I 1 § punkt 1 KStG anges följande:

”Följande juridiska personer, personsammanslutningar och förmögenhetsmassor vars ledning eller säte finns inom landet, är obegränsat skattskyldiga för bolagsskatt:

…

…”

12

Klaganden i det nationella målet i mål C-573/18 är ett bolag med den juridiska formen ”GmbH & Co. KG” (nedan kallat kooperativ nr 1). Kooperativ nr 1 har överklagat beskattningsbeslut för åren 2005 och 2006.

13

Klaganden i det nationella målet i mål C-574/18 är ett bolag med den juridiska formen ”eingetragene Genossenschaft” eller ”eG”, det vill säga ett registrerat kooperativ, som trätt i stället för ett annat registrerat kooperativ (nedan kallat kooperativ nr 2). Kooperativ nr 2 har överklagat beskattningsbeslut för åren 2002 och 2003.

14

Kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 var under de aktuella åren frukt- och grönsaksgrossister. De sålde i sin egenskap av ”producentorganisation”, i den mening som avses i artikel 11 i förordning nr 2200/96, produkter som odlades av de producenter som var medlemmar i de båda kooperativen.

15

I enlighet med artikel 15 i förordning nr 2200/96 inrättade kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 var sin driftsfond. En driftsfond är en privaträttslig fond för särskilt ändamål, i den mening som avses i 1 § punkt 1 led 5 KStG, och finansieras till hälften av bidrag från medlemsproducenterna och till hälften av ekonomiskt stöd från Europeiska unionen. Driftsfondens medel gör det möjligt att finansiera investeringar i enskilda anläggningar som tillhör producentorganisationens medlemmar.

16

Kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 ingick för detta ändamål avtal om förvärv och användning av anläggningstillgångar med olika medlemsproducenter. Beställningar av anläggningstillgångar enligt dessa avtal gjordes av kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 direkt hos leverantörer i tidigare led. Leverantörerna skickade fakturorna till respektive kooperativ.

17

Kooperativ nr 1 fakturerade sedan de berörda producenterna antingen 50 procent eller 75 procent av sina anskaffningskostnader plus mervärdesskatt, medan resterande kostnader finansierades av driftsfonden. Kooperativ nr 2 fakturerade de berörda producenterna 50 procent av sina anskaffningskostnader plus mervärdesskatt, medan resterande kostnader finansierades av driftsfonden.

18

Producenterna var skyldiga att under en så kallad åtagandeperiod (en viss period av användning av de förvärvade anläggningstillgångarna) leverera sina produkter till kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 för saluföring och att betala ett bidrag för försäljningen av sina produkter, vilket kallades ”ekonomiskt bidrag”, i den mening som avses i artikel 15 i förordning nr 2200/96. Detta ekonomiska bidrag uppgick i kooperativ nr 1:s fall (mål C-573/18) till 1,75 procent av försäljningspriset för produkterna och i kooperativ nr 2:s fall (mål C-574/18) till 3 procent av försäljningspriset för produkterna. Dessa bidrag finansierade driftsfonderna.

19

Efter utgången av den åtagandeperiod som angavs i avtalen om förvärv och användning av anläggningstillgångar överlät kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 sina respektive samäganderätter avseende de förvärvade tillgångarna till producenterna utan vederlag.

20

Kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 drog under de aktuella åren av hela den ingående mervärdesskatt som de hade betalat enligt leverantörernas fakturor och redovisade utgående mervärdesskatt endast på de belopp som hade fakturerats producenterna. Kooperativen ansåg inte att de medel som hade betalats ut från driftsfonderna utgjorde vederlag för tillhandahållandet av anläggningstillgångarna till producenterna, i den mån medlen härrörde från det ekonomiska stödet.

21

Skattemyndigheten genomförde en skatterevision hos kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 och fann därefter i omprövningsbeslut avseende mervärdesskatt för de aktuella åren att kooperativen redan vid förvärvet av tillgångarna hade gett de olika producenterna förfoganderätt över tillgångarna och därmed hade utfört en leverans. Skattemyndigheten ansåg att det ekonomiska stödet från driftsfonderna utgjorde en verklig subvention och därför inte var skattepliktigt. Den beslutade således att tillämpa det lägsta beskattningsunderlaget enligt 10 § punkt 5 led 1 UStG, jämförd med 10 § punkt 4 UStG, och slog fast att inköpspriset utgjordes av de nettobelopp som hade betalats till leverantörerna i tidigare led.

22

Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) ogillade kooperativens överklaganden av nämnda omprövningsbeslut. Även om Finanzgericht visserligen fann att skattemyndighetens slutsats var korrekt, kom den emellertid fram till detta resultat på grundval av 10 § punkt 1 tredje meningen UStG. Finanzgericht fann att betalningarna från driftsfonderna skulle betraktas som vederlag som erhölls från en tredje part.

23

Kooperativ nr 1 och kooperativ nr 2 överklagade Finanzgerichts (skattedomstolens) domar till den hänskjutande domstolen, Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland).

24

Den hänskjutande domstolen har i sin begäran om förhandsavgörande angett att de i de nationella målen aktuella omprövningsbesluten skulle anses vara lagenliga om de prövades enbart mot bakgrund av tysk rätt. Den söker emellertid klarhet i huruvida de aktuella tyska bestämmelserna är förenliga med unionsrätten.

25

I det avseendet anser den hänskjutande domstolen att en producentorganisations leverans av varor till sina medlemmar kan anses utgöra en bytestransaktion där eventuell mellanskillnad betalas kontant (”Tausch mit Baraufgabe”), eftersom medlemmarna utöver att betala en proportionell andel även åtar sig att under en viss period leverera sina produkter till producentorganisationen. Den hänskjutande domstolen anser vidare att utbetalningarna från driftsfonderna kan betraktas som en subvention som är direkt kopplad till priset på leveransen och som ska ingå i beskattningsunderlaget.

26

Det är mot denna bakgrund som Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har beslutat att vilandeförklara målen och att ställa följande frågor, vilka är identiskt formulerade i målen C-573/18 och C-574/18, till EU-domstolen:

27

Genom beslut av domstolens ordförande den 4 oktober 2018 förenades målen C-573/18 och C-574/18 vad gäller det skriftliga förfarandet och domen.

28

För att besvara den första frågan vill domstolen inledningsvis göra följande påpekanden. Såsom framgår av uppgifterna i besluten om hänskjutande har de nationella målen sin grund i den omständigheten att de i målen aktuella producentorganisationerna i sina mervärdesskattedeklarationer för de berörda beskattningssåren inte har redovisat de belopp som respektive organisation har erhållit som subvention från driftsfonderna såsom vederlag för leveranser av varor till producenterna. För att den hänskjutande domstolen ska kunna avgöra målen är det vid sådant förhållande tillräckligt att fastställa beskattningsunderlaget för de aktuella transaktionerna med stöd av huvudregeln i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet.

29

Enligt nyss nämnda regel utgörs beskattningsunderlaget vid en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst av det faktiska vederlag som den skattskyldiga personen erhåller ”från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen” (dom av den 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck,C-412/03, EU:C:2005:47, punkt 28).

30

Syftet med att det i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet föreskrivs att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, i de fall som där anges, ska innefatta subventioner som utbetalas till skattskyldiga personer är att mervärdesskatt ska tas ut på varornas och tjänsternas fulla värde och att därigenom förhindra att utbetalningen av en subvention medför att skatteintäkten minskar (dom av den 15 juli 2004, kommissionen/Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 26).

31

Av bestämmelsens lydelse följer att den är tillämplig på subventioner som är direkt kopplade till priset på den aktuella leveransen. För att så ska vara fallet krävs att subventionen särskilt utbetalas till den subventionerade aktören för att denne ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst. Det är endast i det fallet som subventionen kan anses utgöra vederlag för en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster och därmed vara skattepliktig (dom av den 15 juli 2004, kommissionen/Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, punkterna 27 och 28).

32

Det måste vidare prövas huruvida den som köper varor eller tjänster gynnas av den subvention som har beviljats dess mottagare. Det krävs nämligen att det pris som ska betalas av köparen fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som har beviljats säljaren och att subventionen således är en bestämmande faktor för priset på varan eller tjänsten. Det ska således prövas huruvida den omständigheten att en subvention har utbetalats till en säljare av en vara eller en tjänst objektivt sett medför att denne kan sälja varan eller tillhandahålla tjänsten till ett lägre pris än det som vederbörande skulle ha tagit ut om subventionen inte hade funnits (dom av den 15 juli 2004, kommissionen/Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

33

Det måste dessutom gå att fastställa det vederlag som motsvaras av subventionen (dom av den 15 juli 2004, kommissionen/Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

34

Begreppet ”subventioner som är direkt kopplade till priset”, i den mening som avses i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet, innefattar således enbart subventioner som utgör vederlag eller partiellt vederlag för en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster som utbetalats av en tredje part till säljaren av varorna eller tjänsterna (dom av den 15 juli 2004, kommissionen/Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

35

Av detta följer att artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet syftar till att ta hänsyn till det vederlag som betalas för en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster på ett sätt som medför att hela det faktiska värdet av leveransen eller tillhandahållandet återspeglas. Enligt denna bestämmelse ska därför subventioner som är direkt kopplade till priset på nämnda transaktioner ingå i beskattningsunderlaget såsom vederlag.

36

Vad beträffar det nu aktuella fallet gör domstolen följande bedömning. Det framgår av besluten om hänskjutande att utbetalningarna från driftsfonderna till de i de nationella målen aktuella producentorganisationerna gjordes med anledning av leveransen av anläggningstillgångar och gynnade de berörda producenterna.

37

Producentorganisationerna minskade nämligen det pris som togs ut av producenterna som vederlag för leveransen av anläggningstillgångarna med exakt det belopp som kom från driftsfonderna. Det finns således ett direkt samband mellan leveransen av anläggningstillgångarna och det vederlag som faktiskt erhölls. Som vederlag för leveransen av anläggningstillgångarna erhöll producentorganisationerna dels betalning från producenterna, dels betalning från den berörda driftsfonden med anledning av leveransen. Betalningarna från driftsfonderna gjordes således uteslutande med anledning av leveransen av anläggningstillgångarna och ska därför anses utgöra betalningar som är direkt kopplade till priset.

38

Domstolen finner vidare att betalningarna från de i de nationella målen aktuella driftsfonderna ska anses utgöra ”subventioner” från ”en tredje part” i den mening som avses i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet. Såsom den hänskjutande domstolen har angett har sådana driftsfonder nämligen rättskapacitet och den berörda producentorganisationen saknar rätt att använda driftsfondens medel för eget bruk, eftersom driftsfonderna ska användas uteslutande för att finansiera de verksamhetsprogram som godkänts av behöriga nationella myndigheter, i enlighet med artikel 15 i förordning nr 2200/96.

39

Såsom den tyska regeringen har anfört kan det slutligen konstateras att den tolkning av artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet som redovisas i punkterna 35–38 ovan säkerställer att skatteneutraliteten upprätthålls. Om en producent köpte en vara för sin rörelse direkt hos en tillverkare, utan medverkan av den producentorganisation som producenten tillhör och utan betalning från den driftsfond som inrättats av producentorganisationen, skulle leveransen nämligen vara mervärdesskattepliktig i sin helhet. Om mervärdesskatten på inköpet av varan däremot minskades i proportion till den andel som finansieras av driftsfonden, skulle en producent som förvärvar en vara genom producentorganisationen bli föremål för en lägre beskattning än en producent som köper en likvärdig vara utan producentorganisationens medverkan. Det skulle således föreligga en skillnad i behandling som strider mot principen om skatteneutralitet.

40

Av det ovan anförda följer att den första frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet ska – under sådana omständigheter som i de nationella målen, där en ”producentorganisation”, i den mening som avses i artikel 11 i förordning nr 2200/96, köper varor av leverantörer i tidigare led, levererar dessa varor till sina medlemsproducenter och erhåller betalning från dem som inte täcker inköpspriset – tolkas på så sätt att det belopp som en driftsfond, i den mening som avses i artikel 15 i nämnda förordning, betalar till producentorganisationen för leveransen av varorna till medlemsproducenterna ska anses ingå i vederlaget för leveransen och anses utgöra en subvention som är direkt kopplad till priset på denna leverans och som utbetalats av en tredje part.

41

Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra och den tredje frågan.

42

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:

Artikel 11 A.1 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund – ska under sådana omständigheter som i de nationella målen, där en ”producentorganisation”, i den mening som avses i artikel 11 i rådets förordning (EEG) nr 2200/96 av den 28 oktober 1996 om den gemensamma organisationen av marknaden för frukt och grönsaker, köper varor av leverantörer i tidigare led, levererar dessa varor till sina medlemsproducenter och erhåller betalning från dem som inte täcker inköpspriset – tolkas på så sätt att det belopp som en driftsfond, i den mening som avses i artikel 15 i nämnda förordning, betalar till producentorganisationen för leveransen av varorna till medlemsproducenterna ska anses ingå i vederlaget för leveransen och anses utgöra en subvention som är direkt kopplad till priset på denna leverans och som utbetalats av en tredje part.

Underskrifter