EU tax law WEB Unitel - C-653/18

–

za Unitel sp. z o.o., A. Nikończyk, doradca podatkowy,

–

za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, M. Siekierzyńska i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) te članka 131. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u), među ostalim, glede načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti.

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Unitel sp. z o.o. i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (ravnatelj porezne uprave u Varšavi, u daljnjem tekstu: ravnatelj porezne uprave) u vezi s odbijanjem izuzeća od poreza na dodanu vrijednost (PDV) za izvoz robe izvan Europske unije izvršen tijekom 2007.

3

Članak 14. stavak 1. Direktive o PDV-u glasi:

„‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.”

4

U skladu s člankom 131. te direktive:

„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”

5

Članak 146. navedene direktive, koji se nalazi u poglavlju 6., naslovljenom „Izuzeća po izvozu”, u stavku 1. točkama (a) i (b) predviđa:

„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:

6

Članak 168. točka (a) Direktive o PDV-u propisuje da, ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, on ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti od PDV-a koji je dužan platiti PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik. Na temelju članka 169. točke (b) te direktive, porezni obveznik ima pravo odbiti PDV ako se roba i usluge koriste u svrhu transakcija izuzetih u skladu s člankom 146. navedene direktive.

7

U članku 2. točki 8. Ustawe o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. 2011., br. 177, pozicija 1054), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u), propisano je:

„Za potrebe odredbi u nastavku, […] izvoz robe znači isporuka robe koju s područja države na odredište izvan područja Europske unije otprema ili prevozi:

8

Članak 7. stavak 1. tog zakona određuje da se „isporuka robe iz članka 5. stavka 1. točke 1. odnosi na prijenos prava raspolaganja robom kao vlasnik”.

9

Člankom 41. navedenog zakona propisuje se:

„[…]

[…]

[…]

[…]”

10

Između siječnja i svibnja 2007. Unitel, društvo sa sjedištem u Poljskoj, prodao je mobilne telefone dvama ukrajinskim subjektima. Nakon postupka nadzora provedenog nad tim društvom, porezno tijelo utvrdilo je da je postupak izvoza tih mobilnih telefona izvan područja Unije proveden, ali da tu robu nisu kupili subjekti navedeni na računima, nego drugi subjekti koji nisu bili identificirani. To je tijelo zatim u odluci potvrđenoj odlukom ravnatelja porezne uprave od 29. kolovoza 2014. utvrdilo da nije bilo isporuke robe u smislu članka 2. točke 8. Zakona o PDV-u i da stoga Unitel nije imao pravo primijeniti stopu PDV-a od 0 %, predviđenu člankom 41. stavkom 4. tog zakona.

11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi, Poljska), pred kojim je podnesena tužba protiv odluke ravnatelja porezne uprave, istaknuo je da iz navedenih utvrđenja proizlazi da je jedan od dvaju ukrajinskih subjekata bilo fiktivno društvo, koje je služilo prikrivanju stvarnog primatelja i počinjenju utaje poreza u odnosu na poljske i ukrajinske vlasti, te da drugi subjekt nije bio gospodarski subjekt koji je kupio telefone od Unitela. Taj je sud ocijenio da nije bilo isporuke robe, s obzirom na to da je porezna uprava utvrdila da kupci robe navedene na računima nisu stupili u njezin posjed, nisu njome raspolagali kao vlasnik i nisu obavljali nikakvu gospodarsku djelatnost, tako da se predmetne transakcije nisu mogle kvalificirati kao „izvoz robe” u smislu članka 2. točke 8. Zakona o PDV-u. Navedeni je sud, osim toga, presudio da Unitel pri obavljanju tih transakcija nije postupao s dužnom pažnjom. S tim u vezi, među ostalim, istaknuo je da je to društvo ispostavilo svoje račune na temelju podataka koje su podnijeli subjekti čija ovlaštenja nisu bila valjana ili koji nisu imali stvarne poslovne adrese ni valjane dokumente koji bi opravdali obračunavanje PDV-a.

12

Unitel je podnio žalbu protiv presude Wojewódzkog Sąda Administracyjnyjog w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi) pred sudom koji je uputio zahtjev, Naczelnim Sądom Administracyjnim (Vrhovni upravni sud, Poljska). Unitel se u prilog svojoj žalbi poziva na pogrešno tumačenje i primjenu članka 131. Direktive o PDV-u u vezi s njezinim člankom 146. stavkom 1. točkama (a) i (b) jer je primjena stope od 0 % podlijegala poštovanju formalnih uvjeta, iako su ispunjene sve materijalne pretpostavke za primjenu te stope, kao i na pogrešku u tumačenju i primjeni članka 41. stavaka 4. i 11. Zakona o PDV-u u vezi s člankom 41. stavkom 6., člankom 2. točkom 8. i člankom 7. stavkom 1. tog zakona. Ta se pogreška sastoji u tome što je taj sud smatrao da je isporuka robe stvarna samo onda kada je subjekt naveden na računu kao kupac istovjetan subjektu koji u tom svojstvu stvarno sudjeluje u predmetnoj transakciji, što je, slijedom toga, odbio kvalificirati tu transakciju kao izvoznu transakciju i primijenio stopu od 0 % te što je ocijenio da navedena transakcija predstavlja isporuku oporezivu po nacionalnoj stopi.

13

Sud koji je uputio zahtjev ističe da rješenje spora u glavnom postupku zahtijeva tumačenje Direktive o PDV-u, a prije svega pojma „isporuka robe” u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) te direktive. Navodi da nacionalna porezna tijela smatraju kako taj pojam treba tumačiti u skladu s člankom 7. stavkom 1. Zakona o PDV-u, kojim je prenesen članak 14. stavak 1. Direktive o PDV-u, odnosno kao prijenos prava raspolaganja odnosnom robom kao vlasnik. Stoga, prema mišljenju tih tijela, dvije strane u transakciji trebaju stvarno postojati, što nije slučaj kada je kupac koji je naveden na računu ili u carinskim dokumentima fiktivni subjekt ili kada je kupac robe izvan područja Unije druga neidentificirana osoba. To su tumačenje poljski upravni sudovi također u većini slučajeva prihvatili.

14

Međutim, sud koji je uputio zahtjev ima dvojbe u pogledu pitanja je li, kako bi se utvrdilo da je došlo do isporuke robe izvan područja Unije, kada izvoz te robe nije osporavan kao takav, doista nužno da se subjekt naveden na računu dobavljača i u carinskim ispravama kao kupac navedene robe podudara sa stvarnim primateljem robe. Sud koji je uputio zahtjev pita se postoji li u takvoj situaciji prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik u smislu članka 14. stavka 1. Direktive o PDV-u. Istaknuo je, među ostalim, da je u presudi od 19. prosinca 2013., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854) Sud presudio da, u situaciji u kojoj su ispunjeni uvjeti za izuzeće po izvozu navedeni u članku 146. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV-u, osobito izlazak dotične robe s carinskog područja Unije, ne postoji nikakva obveza plaćanja PDV-a na temelju isporuke i da u takvim okolnostima u načelu više ne postoji opasnost od utaje poreza ili poreznih gubitaka koji bi mogli opravdati oporezivanje predmetne transakcije.

15

U tom kontekstu, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, postavlja se pitanje u kojoj je mjeri eventualna utaja, počinjena na području treće države u kojoj je preuzeta roba koju je izvezla osoba koja nije navedena u carinskim dokumentima, utjecala na primjenu izuzeća s pravom na odbitak PDV-a. Ispitujući sudsku praksu Suda prema kojoj je na državama članicama da odbiju ostvarivanje prava predviđenih Direktivom o PDV-u u slučaju prijevare koju je počinio sam porezni obveznik ili kada je on znao ili morao znati da je predmetnom transakcijom sudjelovao u transakciji koja čini dio utaje PDV-a, sud koji je uputio zahtjev pita se primjenjuje li se ta obveza, koja ima za cilj zaštititi unutarnje tržište, kada je utaja počinjena isključivo na području treće države, države odredišta i potrošnje izvezene robe.

16

Naposljetku, sud koji je uputio zahtjev pita je li u situaciji poput one u glavnom postupku pravilna nacionalna praksa koja se sastoji od primjene PDV-a na predmetnu transakciju kao da ona predstavlja nacionalnu isporuku, iako bi utvrđenje nepostojanja isporuke robe trebalo dovesti do zaključka da ona ne podliježe PDV-u i da ne daje pravo na odbitak pretporeza.

17

U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

18

Svojim prvim i drugim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 146. stavak 1. točke (a) i (b) i članak 131. Direktive o PDV-u te načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti tumačiti na način da im se protivi nacionalna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, prema kojoj se u svim slučajevima smatra da nema isporuke robe, u smislu te prve odredbe, te se posljedično odbija pravo na izuzeće od PDV-a kada je roba o kojoj je riječ izvezena izvan Unije te su, nakon njezina izvoza, porezna tijela utvrdila da kupac te robe nije osoba navedena na računu koji je izdao porezni obveznik, nego drugi subjekt koji nije bio identificiran. U tom se kontekstu sud koji je uputio zahtjev pita kakav utjecaj može imati eventualna utaja počinjena na području treće države na primjenu prava na izuzeće od PDV-a.

19

S tim u vezi valja podsjetiti na to da, kao prvo, na temelju članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV-u, države članice izuzimaju isporuke robe koje na odredište izvan Unije otprema ili prevozi prodavatelj ili netko drugi u njegovo ime, ili pak kupac ili netko drugi u njegovo ime. Ta odredba mora se tumačiti zajedno s člankom 14. stavkom 1. te direktive, prema kojem se „isporukom robe” smatra prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik (presude od 19. prosinca 2013., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, t. 23. i od 28. ožujka 2019., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, t. 22.).

20

Tom izuzeću namjena je osigurati oporezivanje isporuke predmetne robe u mjestu njezina odredišta, odnosno u mjestu potrošnje proizvoda (presuda od 28. ožujka 2019., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, t. 23. i navedena sudska praksa).

21

Kao što je to Sud već u više navrata naveo, iz odredbi na koje se odnosi točka 19. ove presude, a osobito iz pojma „otprema”, upotrijebljenog u članku 146. stavku 1. točkama (a) i (b) Direktive o PDV-u, proizlazi da je izvoz robe izvršen i da je izuzeće isporuke za izvoz primjenjivo kad je pravo raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik preneseno na kupca, kada dobavljač utvrdi da je ta roba otpremljena ili prevezena izvan Unije i kad je, nastavno na tu otpremu ili prijevoz, roba fizički napustila područje Unije (vidjeti u tom smislu presude od 19. prosinca 2013., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, t. 24. i navedenu sudsku praksu i od 28. ožujka 2019., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, t. 24.).

22

Sud je također već presudio da je pojam „isporuka robe” objektivne naravi i da se primjenjuje neovisno o ciljevima i rezultatima transakcija o kojima je riječ, bez postojanja obveze za poreznu upravu da provodi istrage kako bi utvrdila namjeru odnosnog poreznog obveznika ili da vodi računa o namjeri subjekta koji nije taj porezni obveznik, a koji sudjeluje u istom lancu isporuka (vidjeti u tom smislu presudu od 21. studenoga 2013., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, t. 21. i navedenu sudsku praksu).

23

Iz toga slijedi da transakcije poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku predstavljaju isporuke robe u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV-u, ako ispunjavaju objektivne kriterije na kojima se temelji taj pojam, navedene u točki 21. ove presude.

24

Međutim, činjenica da je izvezenu robu kupio izvan Unije subjekt koji nije naveden na računu i koji nije identificiran ne isključuje to da su ti objektivni kriteriji ispunjeni.

25

Slijedom toga, kvalifikacija transakcije kao isporuke robe u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV-u ne može biti uvjetovana time da je kupac identificiran.

26

Međutim, kao drugo, na državama članicama je da u skladu s člankom 131. Direktive o PDV-u utvrde uvjete pod kojima izuzimaju transakcije izvoza u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene izuzeća predviđenih tom direktivom i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe. Pri izvršavanju svojih ovlasti države članice moraju poštovati osnovna pravna načela koja čine dio pravnog poretka Unije, a među njima posebno načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 28. veljače 2018., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, t. 32. i 33.).

27

Kad je riječ o tom načelu proporcionalnosti, treba podsjetiti na to da nacionalna mjera prekoračuje ono što je nužno kako bi se osiguralo točno ubiranje poreza ako pravo na izuzeće od PDV-a u bitnome uvjetuje poštovanjem formalnih obveza, bez uzimanja u obzir materijalnopravnih pretpostavki i osobito bez postavljanja pitanja o tome jesu li one ispunjene. Naime, transakcije se moraju oporezivati uzimajući u obzir njihova objektivna svojstva (presude od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 38. i od 28. ožujka 2019., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, t. 29.).

28

Osim toga, načelo porezne neutralnosti zahtijeva da se izuzeće od PDV-a odobri ako su ispunjene materijalnopravne pretpostavke, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim zahtjevima (presuda od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 39.).

29

U sudskoj praksi Suda postoje samo dva slučaja u kojima nepoštovanje formalnog zahtjeva može dovesti do gubitka prava na izuzeće od PDV-a (presude od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 40. i od 28. ožujka 2019., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, t. 32.).

30

S jedne strane, povreda formalnih zahtjeva može dovesti do uskraćivanja izuzeća od PDV-a ako ima za učinak sprečavanje iznošenja određenog dokaza o tome da su materijalnopravne pretpostavke bile ispunjene (presude od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 42. i od 28. ožujka 2019., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, t. 35.).

31

Stoga, iako nedostatak identifikacije stvarnog kupca u određenom slučaju sprečava dokazivanje da predmetna transakcija predstavlja isporuku robe u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV-u, ta okolnost može dovesti do odbijanja prava na izuzeće po izvozu predviđenog u tom članku. Nasuprot tomu, zahtijevati u svakom slučaju da kupac robe u trećoj državi bude identificiran a da se pritom ne ispita jesu li ispunjeni materijalnopravni uvjeti za to izuzeće, osobito izlazak dotične robe s carinskog područja Unije, nije u skladu ni s načelom proporcionalnosti ni s načelom porezne neutralnosti.

32

U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi kako nije sporno da je roba o kojoj je riječ u glavnom postupku prodana, da je otpremljena izvan Unije i da je fizički napustila područje Unije, tako da se, pod uvjetom da se provjere te činjenice, a što je zadaća nacionalnog suda, ispunjenje kriterija koje mora ispuniti transakcija kako bi predstavljala isporuku robe u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV-u čini utvrđenim, neovisno o činjenici da nisu utvrđeni stvarni kupci te robe.

33

S druge strane, porezni obveznik koji je namjerno sudjelovao u utaji poreza koja je dovela u pitanje funkcioniranje zajedničkog sustava PDV-a ne može se pozivati na načelo porezne neutralnosti radi izuzeća od PDV-a. Prema sudskoj praksi Suda, nije protivno pravu Unije zahtijevati da subjekt postupa u dobroj vjeri i da poduzima sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da ga transakcija koju obavlja neće navesti na sudjelovanje u utaji poreza. Ako je porezni obveznik znao ili je morao znati da je transakcija koju je obavio bila dio kupčeve utaje poreza i ako nije poduzeo sve razumne mjere koje je mogao poduzeti kako bi je izbjegao, može mu se odbiti pravo na izuzeće od PDV-a (presude od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 41. i od 28. ožujka 2019., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, t. 33.).

34

Suprotno tomu, dobavljač se ne može smatrati odgovornim za plaćanje PDV-a neovisno o svojoj uključenosti u utaju koju je počinio kupac. Naime, bilo bi očito neproporcionalno da se poreznom obvezniku pripisuje gubitak poreznih prihoda uzrokovan prijevarnim postupanjem trećih osoba na koje nema utjecaj (vidjeti u tom smislu presudu od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, t. 23.).

35

U presudi od 19. prosinca 2013., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), na koju se poziva sud koji je uputio zahtjev, Sud je u točki 40. istaknuo da, u situaciji u kojoj su ispunjeni uvjeti za izuzeće predviđeni u članku 146. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV-u, osobito izlazak dotične robe s carinskog područja Unije, ne postoji nikakva obveza plaćanja PDV-a na temelju takve isporuke i da u načelu više ne postoji opasnost od utaje poreza ili poreznih gubitaka koji bi mogli opravdati oporezivanje predmetne transakcije.

36

U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev, ne iznoseći pritom pojašnjenja o naravi utaje u koju su uključene transakcije o kojima je riječ u glavnom postupku, navodi da je roba na koju se odnose te transakcije izišla s područja Unije i ističe da je ta prijevara počinjena isključivo na području treće države, države odredišta i mjesta potrošnje te robe.

37

Budući da činjenica da su prijevarne radnje počinjene u trećoj zemlji ne može biti dovoljna da bi se isključilo postojanje bilo kakve utaje počinjene na štetu zajedničkog sustava PDV-a, na nacionalnom je sudu da provjeri da transakcije o kojima je riječ u glavnom postupku nisu bile dio takve utaje i da, ako jesu, ocijeni je li porezni obveznik znao ili morao znati da je to bio slučaj.

38

S obzirom na sva ta razmatranja, na prvo i drugo pitanje valja odgovoriti da članak 146. stavak 1. točke (a) i (b) i članak 131. Direktive o PDV-u te načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se protivi nacionalna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, prema kojoj se u svim slučajevima smatra da nema isporuke robe, u smislu te prve odredbe, te se posljedično odbija pravo na izuzeće od PDV-a kada je roba o kojoj je riječ izvezena izvan Unije te su, nakon njezina izvoza, porezna tijela utvrdila da kupac te robe nije osoba navedena na računu koji je izdao porezni obveznik, nego drugi subjekt koji nije bio identificiran. U takvim okolnostima pravo na izuzeće od PDV-a predviđeno člankom 146. stavkom 1. točkama (a) i (b) te direktive treba odbiti ako nedostatak identifikacije stvarnog kupca sprečava dokazivanje da predmetna transakcija predstavlja isporuku robe u smislu te odredbe ili se utvrdi da je taj porezni obveznik znao ili morao znati da je ta transakcija bila dio utaje počinjene na štetu zajedničkog sustava PDV-a.

39

Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu o PDV-u tumačiti na način da, kada je, u okolnostima kao što su one opisane u prvom i drugom pitanju, pravo na izuzeće od PDV-a predviđeno člankom 146. stavkom 1. točkama (a) i (b) Direktive o PDV-u odbijeno, na predmetnu transakciju valja primijeniti PDV koji se primjenjuje za isporuke robe izvršene na državnom području ili pak valja smatrati da ta transakcija ne predstavlja oporezivu transakciju i da stoga ne daje pravo na odbitak pretporeza.

40

S tim u svezi, dovoljno je utvrditi da bez isporuke robe izvršene na državnom području i transakcije izuzete u skladu s člankom 146. stavkom 1. točkama (a) i (b) Direktive o PDV-u ne postoji oporeziva transakcija ni pravo na odbitak na temelju članka 168. ili članka 169. te direktive.

41

Slijedom toga, na treće pitanje valja odgovoriti da Direktivu o PDV-u treba tumačiti na način da, kada je, u okolnostima kao što su one opisane u prvom i drugom pitanju, pravo na izuzeće od PDV-a predviđeno člankom 146. stavkom 1. točkama (a) i (b) Direktive o PDV-u odbijeno, treba smatrati da predmetna transakcija ne predstavlja oporezivu transakciju i da stoga ne daje pravo na odbitak pretporeza.

42

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se

Slijedom navedenog, Sud (deseto vijeće) odlučuje:

Potpisi