EU tax law WEB Amărăşti Land Investment - C-707/18

–

Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos C.-R. Canţăr, R. I. Haţieganu ir L. Liţu,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir A. Biolan,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 24, 28, 167 ir 168 straipsnių išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Amărăşti Land Investment SRL ginčą su Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (Timišoaros regioninis viešųjų finansų generalinis direktoratas, Rumunija) ir Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (Timišo apygardos viešųjų finansų administratorius, Rumunija) dėl teisės į pridėtinės vertės mokesčio (PVM), susijusio su sandoriais, kuriais Amărăşti Land Investment savo sąskaita atliko veiksmus, būtinus žemės sklypų, kuriuos ji ketino įsigyti, pirmajai registracijai nacionaliniame nekilnojamojo turto registre (toliau – nekilnojamojo turto registras), grąžinimą.

3

PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje išdėstyta:

„PVM objektas yra šie sandoriai:

<…>

4

Šios direktyvos 24 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“

5

Šios direktyvos 28 straipsnis suformuluotas taip:

„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“

6

Tos pačios direktyvos 167 straipsnyje nustatyta:

„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“

7

PVM direktyvos X antraštinėje dalyje esantis 168 straipsnis „Atskaita“ išdėstytas taip:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

<…>“

8

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015 dėl Mokesčių kodekso) 297 straipsnio 4 dalyje nurodyta:

„Bet kokiam apmokestinamajam asmeniui leidžiama atskaityti mokestį už pirkimus, jeigu jie naudojami tokiems sandoriams:

<…>“

9

Šio įstatymo 271 straipsnio 2 dalyje nustatyta:

„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“

10

Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României (Įstatymas Nr. 287/2009 dėl Rumunijos civilinio kodekso) (Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 505, 2011 m. liepos 15 d., toliau – Civilinis kodeksas) 885 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Jeigu įstatymuose nenurodyta kitaip, turtinės teisės tiek tarp šalių, tiek trečiųjų asmenų atžvilgiu į žemės registre įregistruotą nekilnojamąjį turtą yra įgyjamos tik kai jos įregistruojamos žemės registre, remiantis veiksmu ar faktine aplinkybe, kuriais grindžiamas jų įregistravimas.“

11

Civilinio kodekso 886 straipsnyje nurodyta:

„Jeigu įstatymuose nenurodyta kitaip, turtinė teisė pakeičiama atsižvelgiant į nuostatas, kuriomis reglamentuojamas turtinių teisių įgijimas arba netekimas.“

12

Šio kodekso 888 straipsnyje nustatyta:

„Įregistravimas žemės registre vykdomas remiantis notariniu aktu, galutiniu teismo sprendimu, paveldėjimo liudijimu ar kitu administracinės įstaigos priimtu aktu, jeigu tai numatyta įstatymuose.“

13

Minėto kodekso 893 straipsnyje nustatyta:

„Turtinė teisė gali būti įregistruota tik:

<…>“

14

Civilinio kodekso 1244 straipsnyje numatyta:

„Išskyrus įstatymuose nurodytus atvejus, notarine forma turi būti sudaromos sutartys, kuriomis pakeičiamos arba nustatomos turtinės teisės, kurios turi būti įregistruotos žemės registre, priešingu atveju jos negalioja.“

15

Amărăşti Land Investment buvo įsteigta 2014 m., siekiant vykdyti žemės ūkio veiklą; šiuo tikslu ši bendrovė įsigijo žemės sklypų.

16

Šių žemės sklypų įsigijimo procedūra atlikta dviem etapais. Pirma, tarp asmens, įsipareigojančio parduoti žemės sklypus, ir Amărăşti Land Investment buvo sudaryta preliminarioji pirkimo-pardavimo sutartis, pagal kurią pastaroji bendrovė įgijo teisę reikalauti šių žemės sklypų nuosavybės. Antra, sutvarkius administracinius formalumus, kurie pagal įstatymą reikalaujami minėtų žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutarčiai sudaryti, atitinkamos šalys pasirašė šią sutartį.

17

Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pagal Rumunijos teisę nekilnojamojo turto, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamų žemės sklypų, pirkimo-pardavimo sutartys turi būti notarinės formos, ir tam, kad šios sutartys būtų tinkamai sudarytos notarine forma, atitinkami sklypai turi būti įregistruoti nekilnojamojo turto registre ir pardavėjas jame turi būti nurodytas kaip jų savininkas, o taip nebuvo pagrindinėje byloje aptariamų žemės sklypų atveju.

18

Investuodama į žemės sklypus ir siekdama atlikti reikalaujamus administracinius formalumus prieš sudarant šių žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutartį Amărăşti Land Investment savo sąskaita pasinaudojo trečiųjų asmenų, t. y. advokatų, notarų ir specializuotų kadastro ir topografijos srities įmonių, paslaugomis. Visų pirma pirmosios sklypų registracijos nekilnojamojo turto registre tikslais ji pasinaudojo kadastro įmonės paslaugomis.

19

Preliminariosiose atitinkamų žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutartyse buvo sąlyga, pagal kurią būsimasis pardavėjas sutiko su tuo, kad Amărăşti Land Investment savo sąskaita atliks visus dokumentų rinkimo, bylų rengimo, dokumentų patvirtinimo ir registravimo, kadastro ir įregistravimo nekilnojamojo turto registre veiksmus. Be to, jis nurodė, kad supranta, jog visos Amărăști Land Investment vykdomos registravimo procedūros buvo absoliučiai būtinos tam, kad galėtų būti sudaryta notarinės formos pirkimo-pardavimo sutartis.

20

Už išlaidas, susijusias su pirmąja šių žemės sklypų registracija nekilnojamojo turto registre, kurias sutarties šalys bendru sutarimu įvertino 750 EUR už hektarą, sąskaita faktūra pardavėjui nebuvo pateikta. Be to, preliminariosiose sutartyse buvo nustatyta, kad jų sudarymo metu Amărăşti Land Investment sumoka pardavėjui visą žemės sklypų kainą, į kurią neįeina kadastrinių veiksmų vertė.

21

Preliminariosiose sutartyse taip pat buvo sąlyga, pagal kurią pardavėjas privalėjo sumokėti Amărăşti Land Investment išlaidas, patirtas siekiant įregistruoti atitinkamus žemės sklypus nekilnojamojo turto registre, ir atlyginti 2000 EUR už hektarą dydžio nuostolius ir palūkanas, jei neįvykdė pareigos sudaryti pirkimo-pardavimo sutartį per nustatytą terminą dėl savo kaltės arba dėl bet kurių kitų priežasčių, išskyrus tas, kurios siejamos su Amărăşti Land Investment.

22

Įsigijusi žemės sklypus Amărăşti Land Investment2017 m. sausio 23 d. pateikė prašymą grąžinti PVM sumą, lygią 73828 RON (apie 15456 EUR); su ja mokesčių administratorius sutiko.

23

Vis dėlto vėliau šis administratorius nurodė sumokėti 41911 RON (apie 8772 EUR) PVM nepriemoką, motyvuodamas tuo, kad šio sprendimo 20 punkte nurodyta 750 EUR suma už hektarą yra paslaugos, kurią Amărăşti Land Investment suteikė pardavėjams ir kuri susijusi su atitinkamų žemės sklypų įregistravimu ir notarinės formos pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymu, mainais į šių žemės sklypų perdavimą, vertė. Šiuo klausimu minėtas administratorius nurodė, kad mainais į šiuos žemės sklypus Amărăşti Land Investment, pirma, sumokėjo kainą ir, antra, suteikė pardavėjams paslaugą, kurios išlaidas jie būtinai turėjo padengti.

24

Amărăşti Land Investment pateikė skundą dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį su nurodyta PVM nepriemoka; jį mokesčių administratorius atmetė, motyvuodamas tuo, kad ši bendrovė suteikė nagrinėjamas paslaugas savo vardu, tačiau pardavėjų naudai ir neišrašė atitinkamo dydžio sąskaitos faktūros gavėjams, taip pat nesurinko su šių paslaugų teikimu susijusio PVM.

25

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme Amărăşti Land Investment teigia, kad jos patirtos ir 750 EUR už hektarą įvertintos išlaidos yra su investicijomis susijusios išlaidos, patirtos dėl apmokestinamųjų sandorių, dėl kurių ji turi teisę į PVM atskaitą.

26

Be to, ji tvirtina, kad išlaidų, susijusių su pagrindinėje byloje nagrinėjamų žemės sklypų įregistravimu, suma buvo nustatyta 750 EUR už hektarą, siekiant palengvinti žalos, kuri jai galėjo būti padaryta, jei pardavėjai nebūtų įvykdę savo pareigos sudaryti notarinės formos žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutartis, įvertinimą. Amărăşti Land Investment nurodo, kad praktiškai ši suma, kurios dydis svyravo atsižvelgiant į sandorį, galėjo būti didesnė arba mažesnė nei ši 750 eurų suma.

27

Manydamas, kad jo nagrinėjamam ginčui išspręsti reikalingas Sąjungos teisės nuostatų išaiškinimas, Tribunalul Timiş (Timišo apygardos teismas, Rumunija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

28

Ketvirtuoju klausimu, į kurį reikia atsakyti pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, jog pagal ją draudžiama, kad sandorio, kurio tikslas yra nekilnojamojo turto nuosavybės perleidimas, šalys numatytų sąlygą, kad būsimasis pirkėjas (toliau – pirkėjas) padengs visas ar dalį išlaidų, patirtų tvarkant su šiuo sandoriu susijusius administracinius formalumus, be kita ko, pirmą kartą įregistruojant šį nekilnojamąjį turtą nekilnojamojo turto registre, ir draudžiama šiam pirkėjui atitinkamai suteikti teisę į PVM atskaitą.

29

Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad PVM direktyvoje nėra nuostatos, ribojančios nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorio, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, šalių iš principo turimą laisvę sutartyje numatyti, kuri iš jų padengs su šiuo sandoriu susijusių administracinių formalumų išlaidas.

30

Be to, reikia pažymėti, kad, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus reikalaujama, kad nekilnojamasis turtas, kurį ketinama parduoti, būtų įregistruotas nekilnojamojo turto registre ir kad asmuo, kuris yra pardavėjas, būtų jame nurodytas kaip šio nekilnojamojo turto savininkas, nes priešingu atveju pirkimo-pardavimo sutartis būtų niekinė.

31

Vis dėlto nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorio šalių sutartinė laisvė neapima pirmojo šio nekilnojamojo turto įregistravimo nekilnojamojo turto registre ir šio registro įrašo apie šio turto savininką, nes tai atitinka pardavėjui tenkančią teisinę pareigą.

32

Taigi numatant tokią sutarties sąlygą, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuria siekiama, kad nekilnojamojo turto pirkėjas padengtų su pirmąja to nekilnojamojo turto registracija nekilnojamojo turto registre ir jo savininko nurodymu susijusias išlaidas, negali būti nukrypstama nuo pareigos, tenkančios būsimajam pardavėjui (toliau – pardavėjas), kuriam kyla tokios išlaidos, teisinio pobūdžio ir ji negali būti pakeista.

33

Vadinasi, vien tokios sąlygos buvimas preliminariojoje nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartyje neturi lemiamos reikšmės nustatant, ar pirkėjas turi teisę atskaityti PVM, susijusį su išlaidų, patirtų pirmą kartą įregistruojant atitinkamą nekilnojamąjį turtą nekilnojamojo turto registre, apmokėjimu.

34

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad pagal ją sandorio, kurio tikslas yra nekilnojamojo turto nuosavybės perleidimas, šalims nedraudžiama numatyti sąlygą, kad pirkėjas padengia visas ar dalį išlaidų, patirtų tvarkant su šiuo sandoriu susijusius administracinius formalumus, be kita ko, pirmą kartą įregistruojant šį nekilnojamąjį turtą nekilnojamojo turto registre. Vis dėlto vien tokios sąlygos buvimas nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartyje neturi lemiamos reikšmės nustatant, ar pirkėjas turi teisę atskaityti PVM, susijusį su išlaidų, patirtų pirmą kartą įregistruojant atitinkamą nekilnojamąjį turtą nekilnojamojo turto registre, apmokėjimu.

35

Pirmuoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti toliau ir kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyva, visų pirma jos 28 straipsnis, turi būti aiškinami taip, kad nekilnojamojo turto registre neįregistruoto nekilnojamojo turto preliminariosios pirkimo-pardavimo sutarties atveju pirkėjas, apmokestinamasis asmuo, kuris, kaip įsipareigojo sutartyje su pardavėju, atlieka veiksmus, būtinus pirmajai atitinkamo nekilnojamojo turto registracijai tame registre atlikti, naudodamasis trečiųjų apmokestinamųjų asmenų teikiamomis paslaugomis, laikomas pats suteikusiu pardavėjui nagrinėjamas paslaugas, kaip tai suprantama pagal 28 straipsnį, nors sutarties šalys susitarė, kad šio nekilnojamojo turto pardavimo kaina neapima kadastrinių veiksmų vertės.

36

Šiuo klausimu pažymėtina, kad PVM direktyvos 28 straipsnyje nurodyta, jog kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.

37

Taigi, šia nuostata sukuriama dviejų tapačių, viena po kitos teikiamų paslaugų teisinė fikcija: ūkio subjektas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas ir yra komisionierius, laikomas, pirma, gavusiu aptariamas paslaugas iš specializuotų paslaugų teikėjų, ir, antra, vėliau teikiančiu šias paslaugas tam ūkio subjektui, kurio naudai jis veikia (2017 m. gegužės 4 d. Sprendimo Komisija / Liuksemburgas, C-274/15, EU:C:2017:333, 86 punktas).

38

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir į tai, kad Direktyvos 2006/112 28 straipsnis yra šios direktyvos IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“, reikia pripažinti, kad jeigu paslaugų, kurias teikiant dalyvauja ūkio subjektas, teikimui taikomas PVM, šio ūkio subjekto ir ūkio subjekto, kurio naudai jis veikia, teisiniams santykiams taip pat taikomas PVM (2017 m. gegužės 4 d. Sprendimo Komisija / Liuksemburgas, C-274/15, EU:C:2017:333, 87 punktas).

39

Pirma, pagrindinėje byloje neginčijama, kad tuo metu, kai Amărăşti Land Investment su apmokestinamaisiais trečiaisiais asmenimis sudarė sutartį dėl veiksmų, reikalingų nekilnojamajam turtui įregistruoti nekilnojamojo turto registre, ji veikė savo vardu.

40

Antra, dėl klausimo, ar šiomis aplinkybėmis Amărăşti Land Investment veikė to nekilnojamojo turto pardavėjo naudai, reikia priminti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 31 punkto, pareiga pirmą kartą įregistruoti nekilnojamąjį turtą nekilnojamojo turto registre yra teisinė pareiga, tenkanti pardavėjui, kuris turi būti jame nurodytas kaip šio nekilnojamojo turto savininkas.

41

Darytina išvada, kad jeigu pagal su minėto nekilnojamojo turto pardavėju sudarytą sutartį pirkėjas savo sąskaita atlieka veiksmus, būtinus pirmajai to paties nekilnojamojo turto registracijai nekilnojamojo turto registre atlikti ir nurodyti šiame registre šio nekilnojamojo turto savininką, kad įvykdytų pastarajam tenkančią teisinę pareigą, šie veiksmai turi būti laikomi įvykdytais kito asmens naudai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 28 straipsnį.

42

Trečia, atsižvelgiant į tai, kad PVM direktyvos 28 straipsnio tekste nėra jokios sąlygos dėl dalyvavimo teikiant paslaugas atlygintinio pobūdžio, taikant šį straipsnį neturi reikšmės aplinkybė, kad pirkėjas neišrašė pardavėjui sąskaitos faktūros už išlaidas, susijusias su pirmąja atitinkamo nekilnojamojo turto registracija nekilnojamojo turto registre, nes kadastrinių veiksmų vertė nebuvo įtraukta į šio nekilnojamojo turto pardavimo kainą.

43

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyva, visų pirma jos 28 straipsnis, turi būti aiškinami taip, kad nekilnojamojo turto registre neįregistruoto nekilnojamojo turto preliminariosios pirkimo-pardavimo sutarties atveju pirkėjas, apmokestinamasis asmuo, kuris, kaip įsipareigojo sutartyje su pardavėju, atlieka veiksmus, būtinus pirmajai atitinkamo nekilnojamojo turto registracijai tame registre atlikti, naudodamasis trečiųjų apmokestinamųjų asmenų teikiamomis paslaugomis, laikomas pats suteikusiu pardavėjui nagrinėjamas paslaugas, kaip tai suprantama pagal šį 28 straipsnį, nors sutarties šalys susitarė, kad šio nekilnojamojo turto pardavimo kaina neapima kadastrinių veiksmų vertės.

44

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyva, visų pirma jos 167 straipsnis ir 168 straipsnio a punktas, turi būti aiškinami taip, kad išlaidos, kurias patyrė bendrovė, įsteigta siekiant vykdyti žemės ūkio veiklą ir besinaudojanti trečiųjų apmokestinamųjų asmenų paslaugomis, kad jos įsigyjami žemės sklypai būtų pirmą kartą įregistruoti nekilnojamojo turto registre, gali būti kvalifikuojamos kaip investicinės išlaidos, skirtos ekonominės veiklos, kurią ji ketina pradėti, reikmėms.

45

Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir pačios pirmojo klausimo formuluotės, atrodo, kad antrasis klausimas buvo pateiktas tuo atveju, jei pirkėjas, apmokestinamasis asmuo, nebūtų laikomas pats suteikusiu pardavėjui atitinkamas paslaugas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 28 straipsnį.

46

Kadangi Teisingumo Teismas savo atsakyme į pirmąjį ir trečiąjį klausimus nusprendė, kad toks pirkėjas, kaip ieškovė pagrindinėje byloje, yra laikomas pats suteikusiu pardavėjui minėtas paslaugas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 28 straipsnį, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.

47

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:

Parašai.