EU tax law WEB Amărăşti Land Investment - C-707/18

–

rumunská vláda, v zastúpení: C.-R. Canţăr, R. I. Haţieganu a L. Liţu, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a A. Biolan, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 24, 28, 167 a 168 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu, v ktorom vystupuje obchodná spoločnosť Amărăşti Land Investment SRL proti Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (Regionálne generálne riaditeľstvo verejných financií Temešvár, Rumunsko) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (Župná správa verejných financií Temeš, Rumunsko) vo veci práva na vrátenie dane z pridanej hodnoty (DPH) vzťahujúcej sa na plnenia, ktorými Amărăşti Land Investment vykonala na svoje vlastné náklady úkony potrebné na prvý zápis pozemkov, ktoré plánovala nadobudnúť, do vnútroštátneho katastra nehnuteľností (ďalej len „kataster nehnuteľností“).

3

Podľa článku 2 ods. 1 smernice o DPH:

„DPH podliehajú tieto transakcie:

…

4

Článok 24 ods. 1 tejto smernice stanovuje:

„Poskytovaním služieb je každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru.“

5

Článok 28 uvedenej smernice znie takto:

„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.“

6

Článok 167 tej istej smernice stanovuje:

„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“

7

Článok 168 smernice o DPH, ktorý je súčasťou jej hlavy X, nazvanej „Odpočítanie dane“, znie takto:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

…“

8

Podľa článku 297 ods. 4 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015, Daňový zákonník):

„Každá zdaniteľná osoba má nárok odpočítať daň týkajúcu sa nákupov použitých na účely nasledujúcich plnení:

…“

9

Článok 271 ods. 2 tohto zákona stanovuje:

„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.“

10

Článok 885 ods. 1 Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României (zákon č. 287/2009, rumunský Občiansky zákonník) (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 505, z 15. júla 2011, ďalej len „Občiansky zákonník“) znie takto:

„Ak zákon nestanovuje inak, vecné práva k nehnuteľnostiam zapísaným do katastra nehnuteľností sa medzi účastníkmi a voči tretím osobám nadobúdajú jedine zápisom do katastra nehnuteľností na základe aktu alebo skutočnosti, ktoré odôvodňujú zápis.“

11

Článok 886 Občianskeho zákonníka stanovuje:

„Zmena vecného práva k nehnuteľnosti sa uskutočňuje v súlade s pravidlami, ktorými sa riadi nadobudnutie alebo zánik vecných práv, ak zákon nestanovuje inak.“

12

Podľa článku 888 tohto zákonníka:

„V prípadoch, keď to stanovuje zákon, sa zápis do katastra nehnuteľností uskutočňuje na základe notárskej zápisnice, rozhodnutia súdu, ktoré nemožno napadnúť odvolaním, osvedčenia o právnom nástupníctve alebo iného aktu vydaného správnymi orgánmi.“

13

Článok 893 uvedeného zákonníka uvádza:

„Zápis vecného práva možno uskutočniť iba:

…“

14

Článok 1244 Občianskeho zákonníka stanovuje:

„Okrem iných prípadov uvedených zákonom musia byť písomne uzavreté vo forme notárskej zápisnice dohody, ktorými sa prevádzajú alebo zriaďujú vecné práva, ktorých zápis do katastra nehnuteľností je povinný, inak sú absolútne neplatné.“

15

Amărăşti Land Investment bola založená v roku 2014 s cieľom výkonávať poľnohospodárske činností a v tejto súvislosti táto spoločnosť nadobudla pozemky.

16

Proces nadobudnutia týchto pozemkov sa uskutočnil v dvoch etapách. V prvom rade bola uzavretá zmluva o budúcej kúpnej zmluve medzi osobou, ktorá sľúbila predať pozemky, a spoločnosťou Amărăşti Land Investment, ktorou táto spoločnosť nadobudla nárok vlastniť tieto pozemky. V druhom rade po splnení administratívnych formalít vyžadovaných zákonom na uzavretie kúpnej zmluvy na uvedené pozemky bola medzi dotknutými zmluvnými stranami uzavretá kúpna zmluva.

17

V tejto súvislosti vnútroštátny súd spresňuje, že rumunské právo vyžaduje, aby kúpne zmluvy na nehnuteľnosti, ako sú pozemky dotknuté vo veci samej, mali formu notárskych zápisníc a že na to, aby boli tieto zmluvy boli platne uzavreté vo forme notárskej zápisnice, musia byť dotknuté pozemky zapísané do katastra nehnuteľností a predávajúci tam musí byť uvedený ako vlastník týchto pozemkov, čo neplatilo v prípade pozemkov, o ktoré ide vo veci samej.

18

V rámci svojich investícií do nehnuteľností a s cieľom splniť administratívne formality vyžadované pred uzavretím kúpnej zmluvy na tieto pozemky Amărăşti Land Investment na svoje vlastné náklady využívala služby poskytované tretími osobami, konkrétne advokátmi, notármi, ako aj obchodnými spoločnosťami špecializujúcimi sa na záležitosti týkajúce sa katastrálnej evidencie a topografie. Predovšetkým využila služby spoločnosti zaoberajúcej sa katastrálnymi zápismi na účel prvého zápisu pozemkov do katastra nehnuteľností.

19

Zmluvy o budúcej kúpnej zmluve obsahovali doložku, v zmysle ktorej budúci predávajúci vyhlásil, že súhlasí s tým, že Amărăşti Land Investment vykoná na svoje náklady všetky činnosti na zhromaždenie dokumentov, vyhotovenie spisov, úradné overenie a zaznamenanie dokumentov, katastrálnu evidenciu a zápisy do katastra nehnuteľností. Okrem toho vyhlásil, že rozumie, že všetky konania na zápis, ku ktorým pristúpi Amărăști Land Investment, sú absolútne nevyhnutné na to, aby mohla byť kúpna zmluva uzavretá vo forme notárskej zápisnice.

20

Náklady spojené s prvým zápisom uvedených pozemkov do katastra nehnuteľností, ktoré zmluvné strany vzájomnou dohodou ohodnotili na 750 eur za hektár, neboli spätne fakturované predávajúcemu. Zmluva o budúcej kúpnej zmluve okrem toho stanovovala, že Amărăşti Land Investment zaplatí predávajúcemu pri uzavretí kúpnej zmluvy úplnú cenu pozemkov, ktorá nezahŕňa protihodnotu za úkony týkajúce sa katastra.

21

Tieto zmluvy o budúcej zmluve okrem toho obsahovali doložku, v zmysle ktorej bol predávajúci povinný nahradiť spoločnosti Amărăşti Land Investment výdavky vynaložené s cieľom zapísať dotknuté pozemky do katastra nehnuteľností, ako aj nahradiť škodu vo výške 2000 eur za hektár, ak si nesplní povinnosť uzavrieť kúpnu zmluvu v stanovenej lehote z dôvodu nesplnenia povinnosti, ktoré mu možno pripísať, alebo z iných dôvodov, s výnimkou tých, ktoré by bolo možné pripísať spoločnosti Amărăşti Land Investment.

22

Amărăşti Land Investment po nadobudnutí pozemkov podala 23. januára 2017 žiadosť o vrátenie DPH vo výške 73828 rumunských lei (RON) (približne 15456 eur), ktorej daňový úrad vyhovel.

23

Následne však tento úrad pristúpil k vyrubeniu DPH vo výške 41911 RON (približne 8772 eur) z dôvodu, že suma 750 eur na hektár uvedená v bode 20 tohto rozsudku predstavuje protihodnotu za službu poskytnutú spoločnosťou Amărăşti Land Investment v prospech predávajúcich, ktoré sa týkajú zápisu dotknutých pozemkov a uzavretia kúpnych zmlúv vo forme notárskej zápisnice, výmenou za odovzdanie týchto pozemkov. Uvedený správny orgán v tejto súvislosti uviedol, že výmenou za uvedené pozemky Amărăşti Land Investment jednak zaplatila kúpnu cenu a jednak dodala predávajúcim službu, ktorej náklady nevyhnutne museli znášať títo predávajúci.

24

Amărăşti Land Investment podala proti platobnému výmeru DPH sťažnosť, ktorú daňový úrad zamietol z dôvodu, že táto spoločnosť poskytla dotknuté služby vo svojom vlastnom mene, ale na účet predávajúcich, pričom však príjemcom nevyfakturovala ich protihodnotu, ani nevybrala DPH vzťahujúcu sa na toto poskytovanie služieb.

25

Pred vnútroštátnym súdom Amărăşti Land Investment tvrdí, že náklady, ktoré znášala a ohodnotila na 750 eur na hektár, sú nákladmi spojenými s investíciou, vynaloženými na účely zdaniteľných plnení, pri ktorých má právo na odpočet DPH.

26

Okrem toho tvrdí, že výška nákladov spojených so zápisom pozemkov, o ktoré ide vo veci samej, do katastra nehnuteľností bola stanovená na 750 eur na hektár, s cieľom uľahčiť vyčíslenie škody, ktorá by jej mohla byť spôsobená, ak by si predávajúci nesplnili svoju povinnosť uzavrieť kúpne zmluvy týkajúce sa pozemkov vo forme notárskej zápisnice. Amărăşti Land Investment spresňuje, že táto suma, ktorá sa líši podľa okolností transakcie, mohla byť vyššia alebo nižšia ako táto suma 750 eur.

27

Keďže Tribunalul Timiş (Prvostupňový súd Temeš, Rumunsko) sa domnieval, že spor, o ktorom rozhoduje, si vyžaduje výklad ustanovení práva Únie, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

28

Svojou štvrtou otázkou, ktorú treba zodpovedať ako prvú, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby sa účastníci transakcie, ktorej cieľom je prevod vlastníctva nehnuteľnosti, dohodli, že budúci nadobúdateľ (ďalej len „nadobúdateľ“) znáša všetky výdavky spojené s administratívnymi formalitami v súvislosti s touto transakciou alebo ich časť, najmä výdavky týkajúce sa prvého zápisu tejto nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností, a aby sa tomuto nadobúdateľovi v dôsledku toho priznalo právo na odpočítanie DPH.

29

V tejto súvislosti treba konštatovať, že smernica o DPH neobsahuje žiadne ustanovenie obmedzujúce slobodu, ktorú v zásade majú účastníci transakcie predaja nehnuteľnosti, akou je tá vo veci samej, určiť vo svojej zmluve, kto z nich bude znášať náklady na administratívne formality spojené s touto transakciou.

30

Okrem toho treba uviesť, že ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, vyžaduje, aby nehnuteľnosť, ktorej predaj sa plánuje, bola zapísaná v katastri nehnuteľností a aby osoba, ktorá má postavenie predávajúceho, tam bola uvedená ako vlastník tejto nehnuteľnosti, pod hrozbou neplatnosti kúpnej zmluvy.

31

Prvý zápis nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností a uvedenie jej vlastníka v tomto katastri však nepatria do oblasti zmluvnej voľnosti účastníkov predaja nehnuteľnosti, keďže vyjadrujú zákonnú povinnosť vzťahujúcu sa na predávajúceho.

32

Vloženie zmluvnej doložky, akou je zmluvná doložka dotknutá vo veci samej, ktorá má zabezpečiť, aby nadobúdateľ nehnuteľnosti znášal náklady spojené s prvým zápisom uvedenej nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností a uvedením jej vlastníka, nemôže zmeniť právnu povahu povinnosti, ktorú má budúci predávajúci (ďalej len „predávajúci“) a z ktorej vychádzajú tieto náklady, ani ju nahradiť.

33

V dôsledku toho samotná prítomnosť takejto doložky v zmluve o budúcej kúpnej zmluve nie je určujúca na to, či má nadobúdateľ právo na odpočítanie DPH spojenej so zaplatenými výdavkami vyplývajúcimi z prvého zápisu dotknutých nehnuteľností do katastra nehnuteľností.

34

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na štvrtú otázku odpovedať tak, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby si účastníci transakcie, ktorej cieľom je prevod vlastníctva nehnuteľnosti, dohodli doložku, podľa ktorej nadobúdateľ znáša všetky výdavky spojené s administratívnymi formalitami v súvislosti s touto transakciou alebo ich časť, najmä výdavky týkajúce sa prvého zápisu týchto nehnuteľností do katastra nehnuteľností. Samotná prítomnosť takejto doložky v zmluve o budúcej kúpnej zmluve však nie je určujúca na to, či má nadobúdateľ právo na odpočítanie DPH spojenej so zaplatenými výdavkami vyplývajúcimi z prvého zápisu dotknutých nehnuteľností do katastra nehnuteľností.

35

Svojou prvou a treťou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne a ako druhé v poradí, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa smernica o DPH, najmä jej článok 28, má vykladať v tom zmysle, že v rámci zmluvy o budúcej kúpnej zmluve na nehnuteľnosti, nezapísané v katastri nehnuteľností, nadobúdateľ, ktorý je zdaniteľnou osobou a ktorý sa tak zmluvne zaviazal voči predávajúcemu, uskutoční potrebné úkony na prvý zápis dotknutých nehnuteľností do uvedeného katastra, pričom využije služby poskytované tretími zdaniteľnými osobami, sa považuje za toho, kto sám poskytol predávajúcemu dotknuté služby v zmysle tohto článku 28, hoci sa zmluvné strany dohodli, že kúpna cena uvedených nehnuteľností nezahŕňa protihodnotu za úkony týkajúce sa katastrálnej evidencie.

36

V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že článok 28 smernice o DPH stanovuje, že ak sa zdaniteľná osoba konajúca vo svojom vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama prijala a poskytla dotknuté služby.

37

Toto ustanovenie teda vytvára právnu fikciu dvoch zhodných služieb poskytnutých postupne, pričom subjekt, ktorý sprostredkuje poskytovanie služieb a ktorý predstavuje komisionára, sa považuje za toho, kto najskôr prijal dotknuté služby od špecializovaných poskytovateľov a potom tieto služby poskytol subjektu, na ktorého účet koná (rozsudok zo 4. mája 2017, Komisia/Luxembursko, C-274/15, EU:C:2017:333, bod 86).

38

Vzhľadom na už uvedené a vzhľadom na to, že článok 28 smernice 2006/112 patrí do hlavy IV tejto smernice s názvom „Zdaniteľné transakcie“, je potrebné sa domnievať, že ak poskytovanie služieb, na ktorom sa podieľa hospodársky subjekt, podlieha DPH, právny vzťah medzi týmto subjektom a druhým subjektom, na ktorého účet koná, musí tiež podliehať DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. mája 2017, Komisia/Luxembursko, C-274/15, EU:C:2017:333, bod 87).

39

V prvom rade je vo veci samej nesporné, že keď Amărăşti Land Investment uzavrela zmluvu s tretími zdaniteľnými osobami s cieľom uskutočniť úkony potrebné na zápis dotknutých nehnuteľností do katastra nehnuteľností, konala vo svojom vlastnom mene.

40

Pokiaľ ide po druhé o otázku, či v rámci toho Amărăşti Land Investment konala v mene predávajúcich uvedených nehnuteľností, treba pripomenúť, že ako vyplýva z bodu 31 tohto rozsudku, povinnosť pristúpiť k prvému zápisu nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností predstavuje zákonnú povinnosť, ktorá sa vzťahuje na predávajúceho, ktorý tam musí byť uvedený ako vlastník tejto nehnuteľnosti.

41

Z toho vyplýva, že ak na základe zmluvy uzavretej s predávajúcim uvedenej nehnuteľnosti nadobúdateľ vykonáva na svoje vlastné náklady úkony potrebné na prvý zápis tej istej nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností a na uvedenie jej vlastníka v tomto katastri, aby si tento vlastník splnil svoju zákonnú povinnosť, tieto úkony sa musia považovať za vykonané na účet inej osoby v zmysle článku 28 smernice o DPH.

42

Po tretie vzhľadom na to, že znenie článku 28 smernice o DPH nestanovuje žiadnu podmienku týkajúcu sa odplatnosti podieľania sa na poskytovaní služieb, pri uplatňovaní tohto článku je irelevantná okolnosť, že nadobúdateľ spätne nefakturoval predávajúcemu náklady spojené s prvým zápisom dotknutej nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností, v dôsledku čoho protihodnota za úkony týkajúce sa katastrálnej evidencie nebola zahrnutá do kúpnej ceny tejto nehnuteľnosti.

43

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú a tretiu otázku odpovedať tak, že smernica o DPH, najmä jej článok 28, sa má vykladať v tom zmysle, že v rámci zmluvy o budúcej kúpnej zmluve na nehnuteľnosti, nezapísané v katastri nehnuteľností, nadobúdateľ, ktorý je zdaniteľnou osobou a ktorý sa tak zmluvne zaviazal voči predávajúcemu, uskutoční potrebné úkony na prvý zápis dotknutých nehnuteľností do uvedeného katastra, pričom využije služby poskytované tretími zdaniteľnými osobami, sa považuje za toho, kto sám poskytol predávajúcemu dotknuté služby v zmysle tohto článku 28, hoci sa zmluvné strany dohodli, že kúpna cena uvedených nehnuteľností nezahŕňa protihodnotu za úkony týkajúce sa katastrálnej evidencie.

44

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica o DPH, najmä jej článok 167 a článok 168 písm. a), vykladať v tom zmysle, že výdavky vynaložené obchodnou spoločnosťou založenou na výkon poľnohospodárskej činnosti, ktorá využíva služby tretích zdaniteľných osôb na účel prvého zápisu pozemkov, ktoré nadobúda, do katastra nehnuteľností, možno považovať za investičné výdavky na účely hospodárskej činnosti, ktorú chce začať vykonávať.

45

Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a zo samotného znenia prvej otázky, je zrejmé, že druhá otázka bola položená za predpokladu, že nadobúdateľ, ktorý je zdaniteľnou osobou, by sa nemohol považovať toho, kto sám poskytol predávajúcemu dotknuté služby v zmysle článku 28 smernice o DPH.

46

Keďže Súdny dvor vo svojej odpovedi na prvú a tretiu otázku rozhodol, že nadobúdateľ, ako je žalobkyňa vo veci samej, sa považuje za osobu, ktorá sama poskytla predávajúcemu dotknuté služby v zmysle článku 28 smernice o DPH, je potrebné zastaviť konanie o druhej otázke.

47

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

Podpisy