EU tax law WEB A Oy - C-215/19

–

Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės ir I. Koskinen,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008, p. 11) (toliau – PVM direktyva), 47 straipsnio ir 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), iš dalies pakeisto 2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1042/2013 (OL L 284, 2013, p. 1) (toliau – Įgyvendinimo reglamentas), 13b ir 31a straipsnių išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Mokesčių administratoriaus tarnyba, atsakinga už mokestinių pajamų gavėjų teisių gynimą, Suomija) inicijuotą bylą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) rinkimo vietos nustatymo už A Oy teikiamas patalpinimo duomenų centre paslaugas.

3

PVM direktyvos V antraštinėje dalyje „Apmokestinamųjų sandorių vieta“ yra 3 skyrius „Paslaugų teikimo vieta“. Šio skyriaus 2 skirsnyje „Bendrosios taisyklės“ yra 44 ir 45 straipsniai.

4

Minėtos direktyvos 44 straipsnyje numatyta:

„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“

5

Direktyvos 2006/112 3 skyriaus 3 skirsnyje „Specialios nuostatos“ yra 46–59a straipsniai.

6

Minėtos direktyvos 47 straipsnyje „Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas“ nustatyta:

„Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų, įskaitant ekspertų ir nekilnojamojo turto agentų paslaugas, apgyvendinimo paslaugas viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose, pavyzdžiui, poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose, teisės naudoti nekilnojamąjį turtą suteikimą ir statybos darbų parengimo bei koordinavimo paslaugas, pavyzdžiui, architektų ir statybos vietoje priežiūrą vykdančių firmų paslaugas, teikimo vieta yra ta vieta, kur yra nekilnojamasis turtas.“

7

PVM direktyvos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ 3 skyriuje „Kita PVM neapmokestinama veikla“ esančio 135 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:

<…>

<…>“

8

Įgyvendinimo reglamento V skyriaus „Apmokestinamųjų sandorių vieta“ 1 skirsnio „Sąvokos“ 13b straipsnyje nustatyta:

„Taikant [PVM direktyvą] „nekilnojamasis turtas“ yra:

<…>

9

Šio skyriaus 4 skirsnyje „Paslaugų teikimo vieta ([PVM direktyvos] 43–59 straipsniai)“ yra 6a poskirsnis „Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas“, kuriame yra šio reglamento 31a straipsnis, suformuluotas taip:

„1.   Su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos, kaip nurodyta [PVM direktyvos] 47 straipsnyje, yra tik tos paslaugos, kurios yra pakankamai tiesiogiai susijusios su tuo turtu. Laikoma, kad paslaugos pakankamai tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu šiais atvejais:

2.   1 dalis visų pirma taikoma:

<…>

<…>

3.   1 dalis netaikoma:

<…>

<…>“

10

Pagrindinės bylos faktinių aplinkybių klostymosi laikotarpiu galiojusios redakcijos 1993 m. gruodžio 30 d.Arvonlisäverolaki (1501/1993) (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (1501/1993)) (toliau – AVL) 1 straipsnio trečioje pastraipoje numatyta:

„Pridėtinės vertės mokestis renkamas valstybės naudai šiame įstatyme nustatyta tvarka:

<…>“

11

Šio įstatymo 27 straipsnyje nurodyta:

„Neapmokestinamas nekilnojamojo turto pardavimas ir nuomos teisės, žemės servituto ar kitos panašios teisės į nekilnojamąjį turtą suteikimas.

Neapmokestinamas ir elektros energijos, dujų, šilumos, vandens ir panašių prekių pardavimas, jei šis perleidimas susijęs su neapmokestinamos teisės naudotis nekilnojamuoju turtu suteikimu.“

12

Minėto įstatymo 28 straipsnyje nustatyta:

„Nekilnojamuoju turtu laikomas bet kuris nekilnojamasis turtas, kaip apibrėžta [Įgyvendinimo reglamento] 13b straipsnyje.“

13

AVL 65 straipsnyje nurodyta:

„Išskyrus tuos atvejus, kai toliau nurodyta kitaip, paslaugų, kurios teikiamos verslininkui, veikiančiam kaip toks, teikimo vieta yra Suomija, kai jos teikiamos kliento nuolatiniam padaliniui, kuris pats yra Suomijoje. Tokių paslaugų teikimo vieta, kai jos neteikiamos nuolatiniam padaliniui, yra Suomija, kai klientas turi ekonominės veiklos buveinę šioje šalyje.“

14

Šio įstatymo 67 straipsnyje nustatyta:

„Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimo vieta yra Suomija, kai atitinkamas nekilnojamasis turtas yra toje šalyje.

„Paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu“ – tai, be kita ko, ekspertų ir nekilnojamojo turto agentų paslaugos, apgyvendinimo viešbučiuose paslaugos, teisės naudoti nekilnojamąjį turtą suteikimas ir statybos paslaugos.“

15

Pagal Suomijos teisę įsteigta bendrovė A Oy yra bevielio ryšio tinklų operatorė, kurios veikla taip pat apima telekomunikacijų tinklų ir tinklų infrastruktūros plėtrą.

16

Ši bendrovė siūlo, be kita ko, patalpinimo duomenų centre paslaugas Suomijoje ir kitose valstybėse narėse įsteigtiems operatoriams, savo veiklą vykdantiems informacinių technologijų srityje ir naudojantiems savo serverius, kad galėtų teikti klientams elektronines jungtis. Serveriai patalpinami patalpose su reikalingomis elektroninėmis jungtimis, kuriose drėgmė ir šiluma yra tiksliai reguliuojamos, kad šiuos serverius pagal paskirtį būtų galima naudoti šaltoje aplinkoje.

17

A Oy siūlomos patalpinimo duomenų centre paslaugos apima rakinamą serverių spintą, elektrą ir optimalių aplinkos sąlygų serveriams naudoti sukūrimą, kaip antai serverių patalpos temperatūros ir drėgmės, elektros energijos tiekimo pertrūkių stebėjimą, aušinimą, dūmų detektorius serverių spintose, skirtus informuoti apie galimą gaisrą, ir elektroninę patekimo į patalpą kontrolę. Be to, bendrovė rūpinasi bendru patalpų valymu ir elektros lempučių keitimu.

18

Serverių spintos yra prisuktos varžtais prie grindų A Oy nuomojamame pastate. Naudotojai jose patalpina savo įrangą, kuri taip pat prisukama varžtais prie serverių spintų ir gali būti atsukama per kelias minutes.

19

Klientai neturi raktų nuo savo serverių spintos, kurioje paliko savo įrangą, bet, patikrinus jų tapatybę, gali jį gauti iš visuomet ten esančio budėtojo. A Oy neturi teisės patekti į savo kliento serverių spintą.

20

A Oy pateikė mokesčių administratoriui prašymą priimti preliminarų sprendimą dėl šioms paslaugoms taikomos PVM sistemos.

21

2017 m. vasario 27 d. sprendime šis administratorius dėl laikotarpio nuo 2017 m. vasario 27 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. nusprendė, kad A Oy teikiamoms patalpinimo duomenų centre paslaugoms netaikoma AVL 65 straipsnyje numatyta bendroji paslaugų teikimo vietos taisyklė; šios paslaugos turi būti laikomos paslaugomis, susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal AVL 67 straipsnį, kurių teikimo vieta apibrėžiama pagal šio nekilnojamojo turto buvimo vietą. Iš tiesų, mokesčių administratoriaus nuomone, techninių patalpų, reikalingų klientų serveriams patalpinti, nuoma yra pagrindinė ir esminė A Oy teikiamų paslaugų krepšelio paslauga. Taigi ši paslauga turi būti vertinama kaip teisės naudoti nekilnojamąjį turtą perleidimas, kaip tai suprantama pagal AVL 27 straipsnį.

22

2017 m. spalio 27 d. sprendimu Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkio administracinis teismas, Suomija), į kurį kreipėsi A Oy, panaikino šį sprendimą. Šis teismas nusprendė, kad bendrovės teikiamos patalpinimo duomenų centre paslaugos negali būti laikomos susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal AVL 67 straipsnį, todėl joms taikoma šio įstatymo 65 straipsnyje numatyta bendroji taisyklė. Šiuo klausimu jis konstatavo, kad net jei serverių spintos, skirtos serveriams patalpinti, yra pritvirtintos prie grindų, jos gali būti perkeltos nesunaikinus ar nepakeitus pastato ar konstrukcijos, kaip tai suprantama pagal Įgyvendinimo reglamento 13b straipsnio d punktą. Taigi šios serverių spintos nėra nekilnojamasis turtas, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, nes klientas negauna naudotis dalimi duomenų centro, laikomo nekilnojamuoju turtu, o turi tik galimybę optimaliomis sąlygomis naudoti šiame duomenų centre esančias serverių spintas. Taigi A Oy savo klientams teikia paslaugų, susijusių su jų serverių patalpinimu, krepšelį, kurio pagrindinė paslauga – teikti jiems geriausią įmanomą šių serverių veikimo aplinką.

23

Mokesčių administratoriaus tarnyba, atsakinga už mokestinių pajamų gavėjų teisių gynimą, dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Korkein hallinto-oikeus (Vyriausiasis administracinis teismas, Suomija).

24

Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šis teismas teiraujasi, ar serverių spintos, kurias A Oy suteikė naudotis, teikdama patalpinimo duomenų centre paslaugas, turi būti laikomos nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal Įgyvendinimo reglamento 13b straipsnį. Jeigu taip nebūtų, kiltų klausimas, ar šios paslaugos turi būti laikomos susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 47 straipsnį, kurių teikimo vieta yra šio nekilnojamojo turto buvimo vieta. Vertindamas pastarąjį klausimą šis teismas mano, kad taip pat reikia atsižvelgti į Įgyvendinimo reglamento 31a straipsnį, kuriame patikslinamos sąvokos „paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu“, kaip ji suprantama pagal šį 47 straipsnį, ribos.

25

Šiomis aplinkybėmis Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

26

Reikia pažymėti, kad savo dviem klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti PVM direktyvą nagrinėjant ginčą, susijusį su paslaugų, kurias pats šis teismas laiko „patalpinimo duomenų centre paslaugomis“, apmokestinimu.

27

Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, šias paslaugas sudaro keli elementai, kurie, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 16–18 punktuose, yra, pirma, šių rakinamų serverių spintų, kuriose paslaugų teikėjo klientai gali įrengti savo serverius, suteikimas naudotis ir, antra, elektros energijos ir įvairių paslaugų, skirtų užtikrinti šių serverių naudojimui optimaliomis sąlygomis, kiek tai susiję su, be kita ko, drėgme ir temperatūra, jiems teikimas.

28

Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, kai sandorį sudaro jo sudėtinių dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis aptariamas sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar jis PVM tikslais apima du arba daugiau atskirų paslaugų teikimų, ar vieną (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Hearing, C-71/18, EU:C:2019:660, 35 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

29

Taip yra ir tuo atveju, kai vienas arba daugiau paslaugų teikimų sudaro pagrindinį teikimą, o kitas ar kiti tiekimai sudaro vieną arba daugiau papildomų teikimų, kurie mokesčių atžvilgiu vertinami taip pat, kaip pagrindinis teikimas. Visų pirma teikimas turi būti laikomas papildančiu pagrindinį teikimą, jei klientams jis pats yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikėjo pagrindine paslauga (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Hearing, C-71/18, EU:C:2019:660, 38 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

30

Šiuo atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ypač iš pačios pateiktų klausimų formuluotės, matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog įvairūs pagrindinėje byloje aptariamų patalpinimo duomenų centre paslaugų elementai sudaro vieną paslaugą, kurią teikiant serverių spintų suteikimas naudotis yra pagrindinė paslauga, o elektros energijos ir šių serverių naudojimą optimaliomis sąlygomis užtikrinančių paslaugų teikimas laikomas šią pagrindinę paslaugą papildančiu teikimu.

31

Kaip matyti iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos nacionalinis teismas pateikia klausimus dėl Sąjungos teisės išaiškinimo, atsižvelgdamas į remiantis jo paties atsakomybe nustatytas faktines aplinkybes, kurių tikrumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti (šiuo klausimu žr. 2020 m. kovo 26 d. Sprendimo Kreissparkasse Saarlouis, C-66/19, EU:C:2020:242, 30 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

32

Taigi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktus klausimus reikia atsakyti remiantis tokia šio teismo prielaida, kad pagrindinėje byloje aptariamas patalpinimo duomenų centre paslaugų teikimas yra vienas teikimas, kurį teikiant serverių spintų suteikimo naudotis paslauga yra pagrindinė paslauga.

33

Nacionaliniams teismams ir Teisingumo Teismui bendradarbiaujant, kaip numatyta SESV 267 straipsnyje, pastarasis teismas turi pateikti nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris leistų priimti sprendimą jo nagrinėjamoje byloje. Tokiu atveju Teisingumo Teismui gali tekti performuluoti jam pateiktus klausimus. Teisingumo Teismas turi išaiškinti visas Sąjungos teisės nuostatas, kurių reikia nacionaliniams teismams, kad jie išspręstų nagrinėjamas bylas, net jei šios nuostatos nėra aiškiai nurodytos šių teismų jam pateiktuose klausimuose (2020 m. kovo 12 d. Sprendimo Caisse d’assurance retraite et de la santé au travail d’Alsace-Moselle, C-769/18, EU:C:2020:203, 39 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

34

Taigi nagrinėjamu atveju, nors formaliai žiūrint prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas apribojo savo pirmąjį klausimą Įgyvendinimo reglamento 13b ir 31a straipsnių, kuriuose apibrėžiamos atitinkamai sąvokos „nekilnojamasis turtas“ ir „paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu“, aiškinimu, siekdamas nustatyti PVM apmokestinamųjų paslaugų teikimo vietą, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šiuo klausimu iš tiesų norima nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamoms paslaugų teikėjo teikiamoms patalpinimo duomenų centre paslaugoms taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktas, pagal kurį nekilnojamojo turto nuoma yra neapmokestinama. Be to, ši nuostata šio sprendimo motyvuose nurodyta kaip pagrindinėje byloje taikytina Sąjungos teisės norma, o nekilnojamojo turto nuoma numatyta Įgyvendinimo reglamento 31a straipsnio 2 dalies h punkte, kuris aiškiai paminėtas minėtame klausime.

35

Šiomis aplinkybėmis reikia manyti, kad pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktas turi būti aiškinamas taip, kad patalpinimo duomenų centre paslaugos, kai šių paslaugų teikėjas savo klientams suteikia galimybę naudotis serverių spintomis tam, kad jose įrengtų savo serverius, ir teikia jiems prekes ir papildomas paslaugas, kaip antai elektros energiją ir įvairias paslaugas, skirtas užtikrinti šių serverių naudojimui optimaliomis sąlygomis, yra nekilnojamojo turto nuomos paslaugos, kurioms taikomas šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas PVM.

36

Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktą nekilnojamojo turto nuomos sandoriai neapmokestinami PVM.

37

Neapmokestinimo atvejai, numatyti PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje, yra autonomiškos Sąjungos teisės sąvokos, todėl turi būti vienodai apibrėžtos Sąjungos lygmeniu (pagal analogiją žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Winterhoff ir Eisenbeis, C-4/18 ir C-5/18, EU:C:2019:860, 43 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

38

Be to, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją sąvokos, vartojamos PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, įskaitant „nekilnojamojo turto nuomos“ sąvoką, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis neapmokestinimas yra bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį, išimtis (šiuo klausimu žr. 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, 37 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

39

Vis dėlto šios sąvokos turi būti aiškinamos atsižvelgiant į šiais neapmokestinimo atvejais siekiamą tikslą ir laikantis mokesčių neutralumo principo, būdingo bendrai PVM sistemai. Ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos minėtoje nuostatoje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turėtų būti aiškinamos taip, kad šios nuostatos prarastų savo poveikį (pagal analogiją žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Winterhoff ir Eisenbeis, C-4/18 ir C-5/18, EU:C:2019:860, 45 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

40

PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punkte nurodytą sąvoką „nekilnojamojo turto nuoma“ Teisingumo Teismas apibrėžė kaip pastato savininko nuomininkui suteiktą teisę naudotis šiuo pastatu, lyg jis būtų savininkas, už atlygį sutartą laikotarpį, jokiam kitam asmeniui negalint pasinaudoti šia teise (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 28 d. Sprendimo Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 18 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

41

Teisingumo Teismas taip pat patikslino, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas paaiškinamas tuo, kad nekilnojamojo turto nuoma, nors ir ekonominė veikla, paprastai yra palyginti pasyvi ir nesukuria didelės pridėtinės vertės. Tokia veikla skiriasi nuo kitų veiklos rūšių, susijusių arba su pramone ir prekyba, arba nuo veiklos, kurios tikslas atitinka paslaugos teikimą, o ne paprastą turto perleidimą, pavyzdžiui, teisės naudotis golfo aikštele, teisės naudotis tiltu už kelių mokestį ar teisės įrengti cigarečių automatus prekybos vietose (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 28 d. Sprendimo Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 19 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

42

Iš to matyti, kad nekilnojamojo turto nuomos pasyvusis pobūdis, kuris pateisina tokio sandorio neapmokestinimą PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktą, susijęs su paties sandorio pobūdžiu, o ne su tuo, kaip nuomininkas naudoja atitinkamą turtą (2019 m. vasario 28 d. Sprendimo Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 21 punktas).

43

Taigi, kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas, šis neapmokestinimas netaikomas veiklai, kuri yra susijusi ne tik su pasyviu savininko nekilnojamojo turto perleidimu, bet ir su tam tikra komercine veikla, kaip antai nuolatine savininko kontrole, priežiūra, valdymu ir kitos įrangos perleidimu, dėl kurios, išskyrus išimtines aplinkybes, šio turto nuoma nėra dominuojantis paslaugų teikimas (2019 m. vasario 28 d. Sprendimo Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 21 punktas).

44

Būtent atsižvelgiant į šiuos Teisingumo Teismo jurisprudencijoje įtvirtintus kriterijus reikia nustatyti, ar patalpinimo duomenų centre paslaugoms, kaip antai nagrinėjamoms pagrindinėje byloje, taikomas neapmokestinimas PVM, numatytas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punkte.

45

Šiuo atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje aptariamų patalpinimo duomenų centre paslaugų teikėjas savo klientams teikia serverių spintas, kuriose klientai gali įrengti savo serverius arba nurodyti tai padaryti paslaugų teikėjui, ir pastarasis jiems papildomai teikia elektrą ir įvairias paslaugas, skirtas užtikrinti šių serverių naudojimui ar net priežiūrai optimaliomis sąlygomis. Be to, matyti, kad klientai gali patekti į jiems paskirtas serverių spintas tik iš trečiojo asmens gavę atitinkamus raktus po to, kai patikrinimo tikslais pateikia asmens tapatybės dokumentą.

46

Šiomis aplinkybėmis ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neatrodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų teikėjas vien pasyviai suteikia savo klientams plotą ar vietą, užtikrindamas jiems teisę užimti jį taip, lyg jie būtų savininkai, ir taip pašalina bet kurio kito asmens galimybę pasinaudoti tokia teise. Konkrečiai kalbant, niekas nerodo, kad šio teikėjo klientai turi teisę kontroliuoti arba apriboti galimybę patekti į pastato dalį, kurioje buvo pastatytos serverių spintos.

47

Dėl klausimo, ar serverių spintos pačios gali būti laikomos nuomojamu nekilnojamuoju turtu, reikia pažymėti, kad Įgyvendinimo reglamento 13b straipsnyje, kuriuo siekiama patikslinti sąvoką „nekilnojamasis turtas“ PVM direktyvos taikymo tikslais, be kita ko, c ir d punktuose, numatyta, kad į šią sąvoką patenka „bet kuris sumontuotas daiktas, kuris yra pastato ar konstrukcijos sudedamoji dalis, be kurios pastatas ar konstrukcija būtų neužbaigti, pavyzdžiui, durys, langai, stogai, laiptai ir liftai“ ir „bet kuris daiktas, įrenginys ar mašina, stacionariai įmontuoti pastate ar konstrukcijoje, kurių negalima perkelti į kitą vietą nesugriovus ar nepakeitus pastato ar konstrukcijos“.

48

Nagrinėjamu atveju atrodo, kad, pirma, serverių spintos visiškai nėra pastato, kuriame jos pastatytos, sudedamoji dalis, nes, nesant šio pastato, jos nebūtų laikomos struktūriniu požiūriu „neužbaigtomis“, ir, antra, šios serverių spintos yra tik prisuktos varžtais prie grindų, todėl gali būti perkeltos nesunaikinus ar nepakeitus pastato, vadinasi, jos taip pat nėra įmontuotos „stacionariai“. Darytina išvada, kad neatrodo, jog tokios serverių spintos gali būti laikomos nekilnojamuoju turtu, kuris gali būti neapmokestinamas PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktą, o tai turi patikrinti šis teismas.

49

Vadinasi, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, jog PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktas turi būti aiškinamas taip, kad patalpinimo duomenų centre paslaugos, kai šių paslaugų teikėjas savo klientams suteikia galimybę naudotis serverių spintomis tam, kad jose įrengtų savo serverius, ir teikia jiems prekes ir papildomas paslaugas, kaip antai elektros energiją ir įvairias paslaugas, skirtas užtikrinti šių serverių naudojimui optimaliomis sąlygomis, nėra nekilnojamojo turto nuomos paslaugos, kurioms taikomas šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas PVM, nes (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), pirma, šis paslaugų teikėjas nesuteikia vien pasyviai savo klientams ploto ar vietos, užtikrindamas jiems teisę užimti jį taip, lyg jie būtų savininkai, ir, antra, serverių spintos nėra pastato, kuriame jos įrengtos, sudedamoji dalis, taip pat nėra ten įrengtos stacionariai.

50

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 47 straipsnis ir Įgyvendinimo reglamento 31a straipsnis turi būti aiškinami taip, kad patalpinimo duomenų centre paslaugos, kai šių paslaugų teikėjas savo klientams suteikia galimybę naudotis serverių spintomis, kad ten įrengtų savo serverius, ir teikia jiems prekes ir papildomas paslaugas, kaip antai elektros energiją ir įvairias paslaugas, skirtas šių serverių naudojimui optimaliomis sąlygomis užtikrinti, yra su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos, kaip tai suprantama pagal šias nuostatas.

51

Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM direktyvos 44 ir 45 straipsniuose įtvirtinta bendra taisyklė nustatyti paslaugų teikimo vietą mokesčių tikslais, o šios direktyvos 46–59a straipsniuose numatyti keli specialūs priskyrimo atvejai (2019 m. kovo 13 d. Sprendimo Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, 20 punktas).

52

Visomis šiomis nuostatomis siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, galinčios lemti dvigubą apmokestinimą, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (2015 m. balandžio 30 d. Sprendimo SMK, C-97/14, EU:C:2015:290, 32 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

53

Minėtose nuostatose nustatant paslaugų teikimo vietą mokesčių tikslais ir valstybių narių jurisdikcijos ribas jomis siekiama racionaliai nustatyti atitinkamų PVM reglamentuojančių nacionalinės teisės aktų taikymo srities ribas, vienodai apibrėžiant paslaugų teikimo vietą mokesčių tikslais (šiuo klausimu žr. 2015 m. balandžio 30 d. Sprendimo SMK, C-97/14, EU:C:2015:290, 33 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).

54

Iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad PVM direktyvos 44 ir 45 straipsniai nėra viršesni už jos 46–59a straipsnius. Kiekvienu atveju reikia nuspręsti, ar tai yra vienas iš šios direktyvos 46–59a straipsniuose nurodytų atvejų. Jeigu taip nėra, minėtai situacijai taikomi jos 44 ir 45 straipsniai (2019 m. kovo 13 d. Sprendimo Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, 21 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

55

Iš to matyti, kad PVM direktyvos 47 straipsnis neturi būti laikomas siaurai aiškinama bendros taisyklės išimtimi (pagal analogiją žr. 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo A ir B, C-453/15, EU:C:2016:933, 19 punktą; 2019 m. kovo 13 d. Sprendimo Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, 22 punktą ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimo Geelen, C-568/17, EU:C:2019:388, 25 punktą).

56

Šiuo atveju reikia nustatyti, ar patalpinimo duomenų centre paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, turi būti laikomos susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą; tokiu atveju šių paslaugų teikimo vieta būtų vieta, kur yra šis nekilnojamasis turtas.

57

Šiuo klausimu pirmiausia reikia konstatuoti, kad nors patalpinimo duomenų centre paslaugų nėra tarp išvardytųjų PVM direktyvos 47 straipsnyje, šis sąrašas, kaip matyti iš prieš jį pateikto žodžio „pavyzdžiui“, nėra išsamus.

58

Vis dėlto, kaip Europos Komisija teisingai pažymėjo savo rašytinėse pastabose, iš šioje nuostatoje aiškiai nurodytų paslaugų aiškiai matyti, kad ši nuostata gali būti taikoma tik toms paslaugoms, kurios pakankamai tiesiogiai yra susijusios su nekilnojamuoju turtu.

59

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, jog tam, kad paslaugų teikimas būtų laikomas susijęs su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal tą pačią nuostatą, jis turi būti susijęs su aiškiai apibrėžtu nekilnojamuoju turtu ir pats būti skirtas nekilnojamajam turtui. Taip yra, pavyzdžiui, kai aiškiai apibrėžtas nekilnojamasis turtas turi būti laikomas sudedamąja paslaugų teikimo dalimi dėl to, kad jis yra esminis ir būtinas šio paslaugų teikimo elementas (šiuo klausimu žr. 2013 m. birželio 27 d. Sprendimo RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, 34 ir 35 punktus).

60

Ši jurisprudencija iš esmės buvo kodifikuota Įgyvendinimo reglamento 31a straipsnio 1 dalies a ir b punktuose, kuriuose nurodyta, kad paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 47 straipsnį, apima tik tas paslaugas, kurios pakankamai tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu, o taip yra tuo atveju, kai, pirma, šios paslaugos yra susijusios su nekilnojamuoju turtu, šis nekilnojamasis turtas yra sudedamoji paslaugos dalis ir jis yra pagrindinis ir esminis teikiant šias paslaugas, ir kai, antra, šios paslaugos teikiamos arba skirtos nekilnojamajam turtui ir jomis siekiama teisiškai arba fiziškai pakeisti tą turtą. Kaip aiškiai matyti iš kartu siejamų Įgyvendinimo reglamento 31a straipsnio 2 dalies h punkto ir 31a straipsnio 3 dalies b punkto nuostatų, pastato nuoma turtui sandėliuoti negali būti laikoma paslauga, susijusia su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 47 straipsnį, jei jokia konkreti nekilnojamojo turto dalis nėra skirta išimtinai nuomininkui naudoti.

61

Šiuo klausimu iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nagrinėjamu atveju, kaip jau buvo iš esmės pažymėta šio sprendimo 45, 46 ir 48 punktuose, klientai, kurie naudojasi pagrindinėje byloje aptariamomis patalpinimo duomenų centre paslaugomis, neturi išimtinės teisės naudotis pastato dalimi, kurioje buvo pastatytos serverių spintos. Iš tiesų, pirma, jie gali patekti į jiems skirtas serverių spintas tik iš trečiųjų asmenų gavę atitinkamus raktus, prieš tai pateikę tapatybės dokumentą. Antra, atrodo, kad šie klientai neturi teisės kontroliuoti ar apriboti atitinkamos minėto pastato dalies naudojimo. Trečia, pati ši serverių spinta negali būti laikoma nekilnojamuoju turtu.

62

Neatrodo, kad sąlygos, kuriomis serveriai patalpinami, atitiktų PVM direktyvos 47 straipsnyje ir Įgyvendinimo reglamento 31a straipsnyje nustatytas sąlygas tam, kad pagrindinėje byloje aptariamos patalpinimo duomenų centre paslaugos galėtų būti laikomos susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

63

Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 47 straipsnis ir Įgyvendinimo reglamento 31a straipsnis turi būti aiškinami taip, kad patalpinimo duomenų centre paslaugos, kai šių paslaugų teikėjas savo klientams suteikia galimybę naudotis serverių spintomis, kad ten įrengtų savo serverius, ir teikia jiems prekes ir papildomas paslaugas, kaip antai elektros energiją ir įvairias paslaugas, skirtas šių serverių naudojimui optimaliomis sąlygomis užtikrinti, nėra su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos, kaip tai suprantama pagal šias nuostatas, kai klientai neturi išimtinės teisės naudotis pastato dalimi, kurioje yra įrengtos serverių spintos, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

64

Kadangi ši procedūra bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:

Parašai.