EU tax law WEB Blackrock Investment Management (UK) - C-231/19

–

za BlackRock Investment Management (UK) Ltd N. Skerrettem, solicitor, L. Poots, barrister, a A. Hitchmoughem, QC,

–

za vládu Spojeného království Z. Lavery a F. Shiblim, jako zmocněnci, ve spolupráci s R. Hillem, barrister,

–

za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a R. Lyalem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností BlackRock Investment Management (UK) Ltd (dále jen „BlackRock“) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (správa daní a cel, Spojené království) (dále jen „správce daně“), jehož předmětem je odmítnutí správce daně přiznat této společnosti osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH) podle čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH.

3

Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH stanoví:

„Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“

4

Článek 2 odst. 1 této směrnice stanoví:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

[…]

[…]“

5

Hlava IX uvedené směrnice, nadepsaná „Osvobození od daně“, obsahuje články 131 až 166 této směrnice.

6

Článek 131 směrnice o DPH, obsažený v kapitole 1, nadepsané „Obecné ustanovení“, stanoví:

„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“

7

Článek 135 odst. 1 této směrnice, obsažený v její kapitole 3, nadepsané „Ostatní případy osvobození od daně“, stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

[…]“

8

Článek 196 téže směrnice, ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, stanoví:

„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani, nebo právnická osoba nepovinná k dani identifikovaná pro účely DPH, která je příjemcem služby uvedené v článku 44, jestliže tuto službu poskytla osoba povinná k dani, která není usazena v tomto členském státě.“

9

Článek 31 Value Added Tax Act 1994 (zákon z roku 1994 o dani z přidané hodnoty) v odstavci 1 stanoví, že „[d]odání zboží a poskytnutí služby je osvobozeno od daně za předpokladu, že spadá do některé z kategorií uvedených v současné době v příloze 9“.

10

Podle skupiny 5 této přílohy, týkající se financí, jsou od daně osvobozeny mimo jiné služby správy tam vyjmenovaných konkrétních investičních entit a druhů fondů. Podle upřesnění předkládajícího soudu považuje Spojené království tyto entity a druhy fondů za fondy kolektivního investování.

11

BlackRock je zplnomocněným členem seskupení pro účely DPH, usazeného ve Spojeném království, které sdružuje řadu společností, jež vykonávají činnost správců fondů.

12

BlackRock spravuje fondy kolektivního investování i jiné fondy, nicméně fondy kolektivního investování netvoří – z hlediska jejich počtu ani z hlediska jejich hodnoty – většinu spravovaných fondů.

13

Pro správu všech těchto fondů poskytuje společnosti BlackRock své služby BlackRock Financial Management Inc. (dále jen „BFMI“), společnost založená podle práva Spojených států, která je členem téže obchodní skupiny. Tyto služby jsou poskytovány prostřednictvím IT platformy nazvané Alladin a zahrnují kombinaci hardwaru, softwaru a podílu lidské práce. Alladin poskytuje správcům portfolia analýzu trhu, jakož i monitoring výkonnosti a rizik s cílem pomoci jim při přijímání investičních rozhodnutí, monitoruje dodržování právních předpisů a umožňuje uvedeným správcům provádět obchodní rozhodnutí. Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jde o jediné plnění bez ohledu na to, které fondy jsou spravovány.

14

Vzhledem k tomu, že BFMI není usazena ve Spojeném království, je DPH odváděna společností BlackRock v rámci postupu přenesení daňové povinnosti podle článku 196 směrnice o DPH.

15

Ve vztahu k období od 1. ledna 2010 do 31. ledna 2013 měla BlackRock za to, že služby využívané pro správu fondů kolektivního investování mají být osvobozeny od DPH podle čl. 135 odst. 1 písm. g) této směrnice, takže daň odvedla jen ze služeb využívaných pro správu jiných fondů, přičemž hodnotu těchto služeb vypočítala v poměru hodnoty těchto fondů k hodnotě všech spravovaných fondů.

16

Správce daně považoval takový postup za nesprávný a na daň za dotčená období vydal dodatečné platební výměry. BlackRock napadla tyto výměry u First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království], který žalobu zamítl.

17

Proti tomuto rozhodnutí podala BlackRock odvolání k předkládajícímu soudu.

18

Před předkládajícím soudem BlackRock tvrdí, že využívání platformy Aladdin z její strany by v každém případě mělo být osvobozeno od daně ve vztahu ke službám poskytovaným pro účely správy fondů kolektivního investování, přičemž hodnotu těchto plnění lze určit úměrně k jejich podílu na celkové hodnotě spravovaných fondů. Správce daně naopak tvrdí, že zdanit je třeba všechna plnění poskytovaná společnosti BlackRock prostřednictvím platformy Aladdin, protože tato společnost spravuje převážně fondy, které nemají povahu fondů kolektivního investování.

19

Za těchto podmínek se Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [vrchní soud (daňový a obchodní senát)], rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice [2006/112] za situace, kdy externí poskytovatel poskytuje jediné plnění ve formě služeb v oblasti správy ve smyslu tohoto článku správci fondu, který je využívá jak pro správu fondů kolektivního investování, tak pro správu jiných fondů, které nejsou fondy kolektivního investování, vykládán:

20

Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že na jediné plnění spočívající v poskytování správcovských služeb, které společnosti zabývající se správou fondů zahrnujících jak fondy kolektivního investování, tak jiné fondy, poskytuje prostřednictvím IT platformy externí dodavatel, se vztahuje osvobození od DPH upravené v uvedeném ustanovení, a pokud ano, jaké jsou podmínky uplatnění takového osvobození.

21

Je třeba připomenout, jak vyplývá z ustálené judikatury, že osvobození od daně uvedená v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zabránit rozdílům v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, bod 28 a citovaná judikatura).

22

Kromě toho je třeba výrazy použité za účelem vymezení osvobození od daně uvedených v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH vykládat striktně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle které je DPH vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného osobou povinnou k dani za úplatu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. prosince 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, bod 37). Z toho vyplývá, že pokud se na poskytnutí služby nevztahují osvobození od daně stanovená uvedenou směrnicí, podléhá toto poskytnutí DPH podle čl. 2 odst. 1 písm. c) téže směrnice (rozsudek ze dne 10. dubna 2019, PSM K, C-214/18, EU:C:2019:301, bod 43).

23

Předně je k otázce, zda musí být poskytování služeb společností BFMI společnosti BlackRock prostřednictvím platformy Aladdin považováno za jediné plnění, třeba připomenout, jak vyplývá z ustálené judikatury, že jakkoli je každé plnění třeba pro účely DPH obvykle považovat za oddělené a samostatné, jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce směrnice o DPH, nesmí plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění být uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH. O jediné plnění se proto jedná tehdy, když dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (rozsudek ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, bod 22 a citovaná judikatura).

24

V projednávané věci, jak podotkl generální advokát v bodě 51 svého stanoviska, z poznatků předložených Soudnímu dvoru – zejména na jednání – vyplývá, že hodnota služeb dotčených ve věci v původním řízení spočívá z hlediska jejich příjemců v kombinovaném využití různých funkcí IT platformy Aladdin, takže poskytování těchto služeb musí podle všeho být považováno – bez ohledu na skutečnost, že uvedeným příjemcům bylo poskytnuto více plnění a úkonů – za jedno nedělitelné hospodářské plnění.

25

Kvalifikovat skutkové okolnosti sporu v původním řízení ovšem nepřísluší Soudnímu dvoru, kterému byla předložena žádost na základě článku 267 SFEU, nýbrž výhradně vnitrostátnímu soudu. Úlohou Soudního dvora je toliko poskytnout tomuto soudu výklad unijního práva užitečný pro rozhodnutí, které má přijmout v jím rozhodovaném sporu (rozsudky ze dne 13. října 2005, Parking Brixen, C-458/03, EU:C:2005:605, bod 32, a ze dne 21. května 2015, Kansaneläkelaitos, C-269/14, nezveřejněný, EU:C:2015:329, bod 25).

26

V projednávané věci přitom ze znění předběžné otázky plyne, že předkládající soud považuje poskytování služeb dotčené ve věci v původním řízení za „jediné plnění“.

27

Uvedené poskytování služeb musí proto být považováno pro účely odpovědi na tuto otázku za jediné plnění.

28

Zaprvé je třeba poukázat na skutečnost, že pojem „jediné plnění“ může podle judikatury Soudního dvora zahrnovat, jak podotkl generální advokát v bodě 42 svého stanoviska, dva druhy situací.

29

O jediné plnění se v první situaci jedná v případě, kdy je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění. Plnění musí být považováno za vedlejší k plnění hlavnímu zejména tehdy, když samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž jen prostředkem k získání hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, bod 30, jakož i ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, bod 23 a citovaná judikatura).

30

Ve druhé situaci zase lze neoddělitelná dílčí plnění jediného plnění postavit na roveň, takže není možno jedno z nich považovat za hlavní plnění a druhé za vedlejší (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, bod 27).

31

Podle Spojeného království Velké Británie a Severního Irska se plnění dotčené ve věci v původním řízení skládá ze dvou dílčích plnění, z nichž vedlejším je poskytování služeb pro správu fondů kolektivního investování a hlavním poskytování služeb pro správu jiných fondů. Tento stát z toho vyvozuje, že s vedlejším dílčím plněním by mělo být zacházeno z daňového hlediska stejně jako s hlavním dílčím plněním, a tudíž by mělo být zdaněno stejně jako služby v oblasti správy jiných fondů, a nikoli osvobozeno od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH.

32

Je ovšem třeba podotknout, že Spojenému království se ve skutečnosti nepodařilo rozlišit v rámci plnění dotčeného ve věci v původním řízení hlavní dílčí plnění od vedlejšího, nýbrž jen dva různé způsoby využití služeb poskytovaných prostřednictvím platformy Aladdin, z nichž jeden spočíval ve správě fondů kolektivního investování a druhý ve správě jiných fondů.

33

Ani z předkládacího rozhodnutí nevyplývá, že by v rámci služby poskytované prostřednictvím takové platformy, jako je platforma dotčená ve věci v původním řízení, bylo možné odlišit hlavní plnění od vedlejších. Služby analýzy trhu, sledování výkonnosti, vyhodnocování rizik, kontroly dodržování právních předpisů a provádění operací odpovídají posloupnosti fází, které jsou všechny stejně nezbytné pro provádění investičních operací za náležitých podmínek. Takovou službu je proto třeba považovat za jediné plnění sestávající z různých stejně důležitých dílčích plnění.

34

Soudní dvůr již ostatně rozhodl, že služba správy portfolia je jediným plněním složeným z poskytování služeb analýzy majetku klienta-investora a dohledu nad tímto majetkem a z poskytování služeb nákupu a prodeje cenných papírů, přičemž obě tato dílčí plnění jsou stejně nezbytná pro celkové plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, body 26 a 27).

35

Zadruhé ze samotné kvalifikace určitého plnění sestávajícího z několika dílčích plnění jako jediného plnění vyplývá, že na toto plnění musí být uplatněna jediná sazba DPH. Možnost členských států uplatnit na jednotlivá dílčí plnění jediného plnění různé sazby DPH použitelné na uvedená dílčí plnění by totiž vedla k umělému rozdělení uvedeného plnění a mohla by narušit fungování systému DPH (rozsudek ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, bod 26 a citovaná judikatura).

36

BlackRock nicméně namítá, že toto obecné pravidlo se na spor v původním řízení nevztahuje. Podle této společnosti totiž toto pravidlo brání sice tomu, aby s jednotlivými dílčími plněními jediného plnění bylo z daňového hlediska zacházeno rozdílně, avšak nebrání tomu, aby se daňové zacházení s jediným plněním lišilo podle způsobu využívání tohoto jediného plnění. Soudní dvůr ostatně podle jejího názoru připustil, aby se daňové zacházení lišilo v závislosti na určení poskytovaných služeb, a to v bodech 53 a 54 rozsudku ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C-274/15, EU:C:2017:333).

37

Tento rozsudek není ovšem pro věc v původním řízení relevantní.

38

V uvedeném rozsudku totiž Soudní dvůr rozhodoval o žalobním důvodu vycházejícím z porušení čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH. Tímto ustanovením jsou přitom od daně osvobozeny „služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost“. Toto ustanovení tudíž vymezuje působnost v něm upraveného osvobození od DPH v závislosti na určení dotčených služeb. Stanoví tedy daňové zacházení, které se liší v závislosti na tomto určení, jak rozhodl Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku.

39

Naproti tomu osvobození od daně uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH je vymezeno jen ve vztahu k povaze dotčeného plnění, v projednávané věci k činnostem správy fondů kolektivního investování. Znění tohoto ustanovení tudíž neumožňuje rozdělit daňové zacházení s jediným plněním v závislosti na tom, jak je využíváno.

40

Z výše uvedeného plyne, že podle pravidla připomenutého výše v bodě 35 tohoto rozsudku musí být s takovým jediným plněním, jako je plnění dotčené ve věci v původním řízení, zacházeno z daňového hlediska jednotně.

41

Zatřetí je nutné posoudit, zda jednotné daňové zacházení s takovým plněním musí být určeno v závislosti na povaze spravovaných fondů, které převažují. Předkládající soud totiž zvažuje možnost, že zdaněna budou všechna plnění poskytovaná společnosti BlackRock prostřednictvím platformy Aladdin, protože tato plnění jsou využívána převážně ke správě jiných fondů než fondů kolektivního investování. Kdyby BlackRock naopak spravovala převážně fondy kolektivního investování, musela by podle téže logiky být všechna plnění osvobozena od DPH.

42

Tento závěr ovšem nemůže mít oporu v judikatuře týkající se souborných plnění zahrnujících jedno hlavní dílčí plnění, které určuje daňové zacházení s daným plněním, a jedno vedlejší dílčí plnění, se kterým je z daňového hlediska zacházeno stejně jako s hlavním plněním. V projednávané věci totiž, jak bylo uvedeno výše v bodě 32 tohoto rozsudku, neexistuje jedno hlavní plnění doplněné o vedlejší plnění.

43

Ve vztahu k čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), jehož znění bylo bez podstatných změn převzato do čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, Soudní dvůr rozhodl, že správa fondů kolektivního investování ve smyslu uvedeného ustanovení je vymezena v závislosti na povaze poskytovaných služeb, a nikoli v závislosti na poskytovateli nebo příjemci služby (rozsudek ze dne 4. května 2006, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, bod 66).

44

Uplatnění jednotné sazby v závislosti na hlavním určení služeb poskytovaných prostřednictvím takové platformy, jako je platforma Aladdin, by totiž mohlo vést k tomu, že výhoda osvobození správy fondů kolektivního investování od daně bude přiznána jiným fondům. V takovém případě by správce, který primárně spravuje fondy kolektivního investování, mohl osvobození služeb od daně využít pro veškerou svou činnost správy fondů, včetně jiných fondů než fondů kolektivního investování.

45

Takový důsledek by byl v rozporu s požadavkem striktního výkladu osvobození od daně stanoveného v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, stejně jako tomu je u ostatních osvobození od daně uvedených v témže odstavci tohoto článku, jak bylo připomenuto výše v bodě 22 tohoto rozsudku.

46

Proto za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, nemůže být daňové zacházení s poskytováním služeb určeno v závislosti na povaze fondů, které dotyčná společnost převážně spravuje.

47

Začtvrté je nutné připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že k tomu, aby správcovské služby poskytované externím správcem mohly být považovány za plnění osvobozená od daně ve smyslu uvedeného ustanovení, musí tvořit samostatnou skupinu posuzovanou jako celek a určenou k plnění specifických a podstatných funkcí správy fondů kolektivního investování (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 4. května 2006, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, body 70 a 71, jakož i ze dne 7. března 2013, GfBk, C-275/11, EU:C:2013:141, bod 21).

48

V projednávané věci přitom účastníci původního řízení shodně připouštějí, že dotčená služba byla koncipována pro účely správy investic různé povahy a konkrétně že ji lze využívat stejně tak pro správu fondů kolektivního investování jako i pro správu jiných fondů. Tuto službu proto nelze považovat za specifickou pro správu fondů kolektivního investování.

49

Takové poskytování služeb, jako je poskytování služeb dotčené ve věci v původním řízení, tudíž nesplňuje podmínky pro osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH.

50

Tento závěr nemůže být vyvrácen argumentem společnosti BlackRock vycházejícím ze zásady daňové neutrality, podle které musí hospodářské subjekty mít možnost vybrat si způsob organizace, který jim ze striktně hospodářského hlediska vyhovuje nejlépe, aniž by riskovaly, že jejich činnosti budou vyloučeny z osvobození od daně stanoveného v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. května 2006, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, bod 68).

51

Zásada daňové neutrality je totiž výkladovým pravidlem pro směrnici o DPH, a nikoli normou vyšší právní síly, než jakou mají ustanovení této směrnice, takže tato zásada nemůže rozšířit působnost osvobození od daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, bod 45) a umožnit uplatnění čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH na takové plnění, jako je plnění dotčené ve věci v původním řízení, které nesplňuje podmínky pro takové osvobození.

52

S ohledem na výše rozvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět, že čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že na jediné plnění spočívající v poskytování správcovských služeb, které společnosti zabývající se správou fondů zahrnujících jak fondy kolektivního investování, tak jiné fondy, poskytuje prostřednictvím IT platformy externí dodavatel, se nevztahuje osvobození od DPH upravené v uvedeném ustanovení.

53

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastnice původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 135 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že na jediné plnění spočívající v poskytování správcovských služeb, které společnosti zabývající se správou fondů zahrnujících jak fondy kolektivního investování, tak jiné fondy, poskytuje prostřednictvím IT platformy externí dodavatel, se nevztahuje osvobození od daně z přidané hodnoty upravené v uvedeném ustanovení.

Podpisy.