EU tax law WEB Blackrock Investment Management (UK) - C-231/19

–

Blackrock Investment Management (UK) Limited, genom N. Skerrett, solicitor, L. Poots, barrister, och A. Hitchmough, QC,

–

Förenade kungarikets regering, genom Z. Lavery och F. Shibli, båda i egenskap av ombud, biträdda av R. Hill, barrister,

–

Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och R. Lyal, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan BlackRock Investment Management (UK) Limited (nedan kallat BlackRock) och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- och tullmyndigheten, Förenade kungariket) (nedan kallad skattemyndigheten) angående skattemyndighetens beslut att inte bevilja BlackRock undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet.

3

I artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.”

4

Artikel 2.1 i direktivet har följande lydelse:

”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

…

…”

5

Avdelning IX i nämnda direktiv har rubriken ”Undantag från skatteplikt” och omfattar artiklarna 131–166.

6

I artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, som ingår i kapitel 1 i denna avdelning och har rubriken ”Allmänna bestämmelser”, föreskrivs följande:

”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.”

7

I artikel 135.1 i direktivet, som ingår i kapitel 3 i nämnda avdelning och har rubriken ”Undantag för andra verksamheter”, föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

…

…”

8

I artikel 196 i samma direktiv, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008, föreskrivs följande:

”Mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer eller icke beskattningsbara juridiska personer registrerade till mervärdesskatt som köper sådana tjänster som avses i artikel 44, om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.”

9

Enligt section 31.1 i Value Added Tax Act 1994 (1994 års lag om mervärdesskatt) ska ”[l]everanser av varor och tillhandahållanden av tjänster vara undantagna från skatteplikt om de ingår i någon av de kategorier som för närvarande räknas upp i bilaga 9”.

10

I grupp 5 i denna bilaga, som rör finansområdet, föreskrivs särskilt att förvaltningstjänster gällande en förteckning över vissa angivna investeringsenheter och fondtyper ska undantas. Enligt den hänskjutande domstolens förklaringar är det dessa enheter och fonder som betraktas som särskilda investeringsfonder i Förenade kungariket.

11

Blackrock ingår i och företräder en mervärdesskattegrupp i Förenade kungariket bestående av bolag som bedriver fondförvaltningsverksamhet.

12

Blackrock förvaltar både särskilda investeringsfonder och andra fonder. De förstnämnda fonderna utgör emellertid inte, vare sig med hänsyn till deras antal eller värdet på de förvaltade tillgångarna, en majoritet av de förvaltade fonderna.

13

För att förvalta samtliga dessa fonder erhåller BlackRock tjänster som tillhandahålls av BlackRock Financial Management Inc. (nedan kallat BFMI), ett bolag bildat enligt amerikansk rätt som ingår i samma koncern. Dessa tjänster tillhandahålls med hjälp av en IT-plattform, som getts namnet Aladdin, som består av en kombination av datorutrustning, programvara och personalresurser. Aladdin tillhandahåller portföljförvaltarna marknadsanalyser, prestandakontroller och riskkontroller som underlag för investeringsbeslut, övervakar efterlevnaden av regelverket och möjliggör genomförande av transaktionsbesluten. Enligt begäran om förhandsavgörande rör det sig om ett enda tillhandahållande, oavsett vilka fonder som förvaltas.

14

Eftersom BFMI inte har sitt säte i Förenade kungariket betalar BlackRock mervärdesskatt inom ramen för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet i enlighet med artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

15

För perioden mellan den 1 januari 2010 och den 31 januari 2013 ansåg BlackRock att de tjänster som användes för förvaltningen av särskilda investeringsfonder skulle undantas från skatteplikt genom tillämpning av artikel 135.1 g i direktivet, vilket innebar att BlackRock enbart betalade skatt på de tjänster som användes för förvaltningen av andra fonder, varvid värdet av dessa tjänster beräknades proportionellt utifrån dessa fonders belopp i förhållande till de förvaltade fondernas totala belopp.

16

Skattemyndigheten godtog inte detta tillvägagångssätt utan fattade flera beslut om uppbörd av skatt avseende denna period. BlackRock överklagade dessa beslut till First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Förstainstansdomstolen (skatteavdelningen), Förenade kungariket), som ogillade överklagandet.

17

BlackRock överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen.

18

BlackRock har vid sistnämnda domstol gjort gällande att bolagets användning av Aladdin under alla omständigheter borde undantas från skatteplikt vad gäller tillhandahållanden av förvaltningstjänster till särskilda investeringsfonder, och att värdet på dessa tillhandahållanden kan fastställas utifrån deras andel av de förvaltade fondernas totala belopp. Skattemyndigheten har däremot gjort gällande att samtliga tillhandahållanden som BlackRock erhåller genom plattformen Aladdin ska beskattas, eftersom detta bolag till största delen förvaltar fonder som inte är särskilda investeringsfonder.

19

Mot denna bakgrund beslutade Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen), Förenade kungariket) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”I en situation där ett enda tillhandahållande av förvaltningstjänster, i den mening som avses i artikel 135.1 g i rådets direktiv [2006/112], görs av en tredjepartsleverantör till en fondförvaltare och används av denna fondförvaltare för förvaltningen av såväl särskilda investeringsfonder som andra fonder som inte är särskilda investeringsfonder, ska nämnda artikel tolkas så, att

20

Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ett enda tillhandahållande av förvaltningstjänster som tillhandahålls genom en IT-plattform som tillhör en tredjepartsleverantör till förmån för ett fondbolag som förvaltar både särskilda investeringsfonder och andra fonder, omfattas av undantaget från skatteplikt enligt denna bestämmelse och, om så är fallet, på vilket sätt undantaget ska tillämpas.

21

Domstolen erinrar om att det framgår av fast rättspraxis att de undantag som avses i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet är självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (dom av den 25 juli 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

22

Vidare ska de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot ersättning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, punkt 37). Härav följer att ett tillhandahållande av tjänster som inte omfattas av något av de undantag som anges i detta direktiv är föremål för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 c i direktivet (dom av den 10 april 2019, PSM K, C-214/18, EU:C:2019:301, punkt 43).

23

Vad inledningsvis gäller frågan huruvida BFMI:s tillhandahållande av tjänster till BlackRock via plattformen Aladdin ska anses utgöra ett enda tillhandahållande, ska det erinras om, såsom framgår av fast rättspraxis, att även om varje transaktion i regel ska anses som fristående och självständig, såsom framgår av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, får en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion skadas. Det ska därför anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt (dom av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

24

I förevarande fall framgår det, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 51 i sitt förslag till avgörande, av de uppgifter som lämnats till domstolen, bland annat vid förhandlingen, att värdet i det tillhandahållande av tjänster som är aktuellt i det nationella målet, sett ur dessa tjänstemottagares synvinkel, ligger i den kombinerade användningen av de olika funktionerna hos IT-plattformen Aladdin, vilket innebär att detta tillhandahållande av tjänster, trots de många olika delar och handlingar som tillhandahålls nämnda mottagare, tycks utgöra ett odelbart ekonomiskt tillhandahållande.

25

Det ankommer emellertid inte på EU-domstolen, när en begäran om förhandsavgörande har ingetts med stöd av artikel 267 FEUF, att kvalificera de faktiska omständigheterna i det nationella målet, eftersom det endast är den nationella domstolen som är behörig att göra en sådan kvalificering. Domstolens roll är begränsad till att ge den nationella domstolen en tolkning av unionsrätten som är användbar för det beslut som den ska fatta i det mål som den har att avgöra (dom av den 13 oktober 2005, Parking Brixen, C-458/03, EU:C:2005:605, punkt 32, och dom av den 21 maj 2015, Kansaneläkelaitos, C-269/14, ej publicerad, EU:C:2015:329, punkt 25).

26

I förevarande fall framgår det av tolkningsfrågans lydelse att den hänskjutande domstolen anser att det tillhandahållande av tjänster som är aktuellt i det nationella målet utgör ”ett enda tillhandahållande”.

27

Följaktligen ska nämnda tillhandahållande av tjänster anses utgöra ett enda tillhandahållande vid besvarandet av tolkningsfrågan.

28

För det första ska det uppmärksammas att begreppet ”ett enda tillhandahållande” i domstolens praxis kan omfatta två typer av situationer, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 42 i sitt förslag till avgörande.

29

Å ena sidan rör det sig om ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (dom av den 25 februari 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 30, och dom av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

30

Å andra sidan kan de oskiljbara delarna av ett enda tillhandahållande även jämställas, vilket innebär att det inte går att se den ena som den huvudsakliga tjänsten och den andra som den underordnade tjänsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punkt 27).

31

Enligt Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland består det tillhandahållande som är aktuellt i det nationella målet av två delar, där den underordnade delen avser tillhandahållande av tjänster för förvaltning av särskilda investeringsfonder och den huvudsakliga delen avser tillhandahållande av tjänster för förvaltning av andra fonder. Denna medlemsstat har härav dragit slutsatsen att den underordnade delen bör följa den skattemässiga behandlingen av den huvudsakliga delen och därmed beskattas på samma sätt som tjänster avseende förvaltning av andra fonder, utan att omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet.

32

Det ska emellertid påpekas att Förenade kungariket i själva verket inte har lyckats skilja mellan en huvudsaklig del och en underordnad del i tillhandahållandet i det nationella målet, utan endast har gjort en åtskillnad mellan två användningsområden för samtliga tjänster som erbjuds genom plattformen Aladdin, där det ena består i förvaltning av de särskilda investeringsfonderna och det andra i förvaltning av de andra fonderna.

33

Det framgår inte heller av beslutet om hänskjutande att det skulle vara möjligt att inom ramen för det tillhandahållande som sker genom en sådan plattform som den som är aktuell i det nationella målet göra åtskillnad mellan huvudsakliga och underordnade tjänster. Tjänsterna avseende marknadsanalys, prestandakontroll, riskbedömning, kontroll av efterlevnaden av regelverket och genomförandet av transaktionerna sker i flera steg, vilka alla är lika nödvändiga för att kunna genomföra investeringstransaktionerna under goda förhållanden. Följaktligen ska ett sådant tillhandahållande anses utgöra ett enda tillhandahållande som består av olika delar av lika stor betydelse.

34

Domstolen har för övrigt redan slagit fast att portföljförvaltning är ett enda tillhandahållande som består av dels analys och översyn av kundens förmögenhet, dels köp och försäljning av värdepapper, varav båda delar är lika oundgängliga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punkterna 26 och 27).

35

För det andra följer det av själva den omständigheten att en transaktion som består av flera delar kvalificeras som ett enda tillhandahållande att en och samma mervärdesskattesats ska tillämpas på denna transaktion. Den möjlighet som medlemsstaterna ges att tillämpa olika mervärdesskattesatser för de olika delar som ingår i ett och samma tillhandahållande, leder nämligen till att på ett konstlat sätt dela upp detta tillhandahållande och riskerar att undergräva mervärdesskattesystemets funktion (dom av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

36

Blackrock har emellertid bestritt att denna allmänna regel är tillämplig i det nationella målet. Även om nämnda regel utgör hinder för att de olika delarna av ett enda tillhandahållande behandlas olika i skattemässigt hänseende, utgör den enligt bolaget däremot inte hinder för att den skattemässiga behandlingen av ett enda tillhandahållande varierar beroende på hur tjänsterna används. Domstolen har för övrigt i punkterna 53 och 54 i domen av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333), godtagit en skillnad i den skattemässiga behandlingen beroende på tjänsternas användning.

37

Den domen är emellertid inte relevant för det nationella målet.

38

I den domen uttalade sig domstolen om en anmärkning om åsidosättande av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. I denna artikel undantas emellertid ”[t]illhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet”. I bestämmelsen definieras således tillämpningsområdet för det undantag från skatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen i förhållande till de berörda tjänsternas avsedda användning. I bestämmelsen föreskrivs således en skillnad i skattemässig behandling beroende på denna användning, såsom domstolen slog fast i den ovannämnda domen.

39

Det undantag från skatteplikt som avses i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet definieras däremot endast i förhållande till det berörda tillhandahållandets art, i förevarande fall förvaltning av särskilda investeringsfonder. Ordalydelsen i denna bestämmelse medger således inte att den skattemässiga behandlingen av ett enda tillhandahållande delas upp beroende på användning.

40

Av det ovan anförda följer att med tillämpning av den regel som det erinras om i punkt 35 ovan ska ett enda tillhandahållande, såsom det som är aktuellt i det nationella målet, behandlas på ett och samma sätt i skattemässigt hänseende.

41

För det tredje ska det bedömas huruvida den enhetliga skattemässiga behandlingen av ett sådant tillhandahållande ska fastställas utifrån det slags fonder som utgör den största andelen av de fonder som förvaltas. Den hänskjutande domstolen anser nämligen att det är möjligt att samtliga tillhandahållanden som BlackRock erhåller genom plattformen Aladdin ska beskattas, eftersom dessa tillhandahållanden till största delen används för att förvalta fonder som inte är särskilda investeringsfonder. Omvänt gäller enligt samma logik att om BlackRock till största delen förvaltar särskilda investeringsfonder, ska samtliga tillhandahållanden undantas från skatteplikt.

42

Denna lösning kan emellertid inte med framgång göras gällande med stöd av rättspraxis avseende sammansatta tjänster som innehåller en huvudsaklig del, som avgör den skattemässiga behandlingen av tjänsten, och en underordnad del som skattemässigt likställs med den huvudsakliga delen. Såsom har angetts i punkt 32 i denna dom är det i förevarande fall nämligen inte fråga om en huvudsaklig tjänst som åtföljs av en underordnad tjänst.

43

Vidare har domstolen beträffande artikel 13 B d punkt 6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1), vars lydelse i huvudsak är densamma som i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet, slagit fast att förvaltning av särskilda investeringsfonder, i den mening som avses i denna bestämmelse, definieras med hänsyn till det slags tjänster som tillhandahålls och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten (dom av den 4 maj 2006, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, punkt 66).

44

Att tillämpa en och samma skattesats på grundval av den huvudsakliga användningen av de tjänster som tillhandahålls genom en plattform, såsom plattformen Aladdin, skulle nämligen kunna leda till att undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder beviljas andra fonder. I ett sådant fall skulle en förvaltare av i huvudsak särskilda investeringsfonder kunna komma i åtnjutande av undantaget för tillhandahållanden för hela sin fondförvaltningsverksamhet, inklusive andra fonder än särskilda investeringsfonder.

45

En sådan konsekvens skulle strida mot den strikta tolkning som ska ges det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet, i likhet med de övriga undantag som avses i samma punkt i denna artikel, såsom det har erinrats om i punkt 22 ovan.

46

Under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet kan den skattemässiga behandlingen av tillhandahållandet av tjänsterna således inte bedömas på grundval av det slags fonder som det berörda bolaget till största delen förvaltar.

47

För det fjärde ska det erinras om att domstolen har slagit fast att tjänster som tillhandahålls av en tredje man som anlitas som förvaltare, för att kunna kvalificeras som transaktioner som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i denna bestämmelse, vid en helhetsbedömning måste anses utgöra en avgränsad enhet som har som verkan att de specifika och väsentliga funktionerna hos förvaltningen av särskilda investeringsfonder därigenom fullgörs (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 maj 2006, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, punkterna 70 och 71, samt dom av den 7 mars 2013, GfBk, C-275/11, EU:C:2013:141, punkt 21).

48

I förevarande fall är dock parterna i det nationella målet överens om att den aktuella tjänsten har utformats för att förvalta olika typer av investeringar och att den i synnerhet kan användas utan att särskilja mellan förvaltning av särskilda investeringsfonder och förvaltning av andra fonder. Denna tjänst kan därför inte anses vara specifik för förvaltning av särskilda investeringsfonder.

49

Ett sådant tillhandahållande av tjänster som det som är aktuellt i det nationella målet uppfyller följaktligen inte villkoren för att omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet.

50

Denna bedömning påverkas inte av BlackRocks argument avseende principen om skatteneutralitet, enligt vilket näringsidkarna måste kunna välja den form för sin organisation, som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att därmed löpa risken att deras transaktioner utesluts från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 maj 2006, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, punkt 68).

51

Eftersom principen om skatteneutralitet är en regel för tolkningen av mervärdesskattedirektivet och inte en norm av högre rang än bestämmelserna i detta direktiv, kan den inte tillåta att tillämpningsområdet för ett undantag utvidgas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punkt 45) och, därmed medföra att artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet blir tillämplig på ett tillhandahållande, såsom det som är aktuellt i det nationella målet, som inte uppfyller villkoren för detta.

52

Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande: Artikel 135.1 g i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att ett enda tillhandahållande av förvaltningstjänster som tillhandahålls genom en IT-plattform som tillhör en tredjepartsleverantör till förmån för ett fondbolag som förvaltar både särskilda investeringsfonder och andra fonder, inte omfattas av undantaget från skatteplikt enligt denna bestämmelse.

53

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Artikel 135.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att ett enda tillhandahållande av förvaltningstjänster som tillhandahålls genom en IT-plattform som tillhör en tredjepartsleverantör till förmån för ett fondbolag som förvaltar både särskilda investeringsfonder och andra fonder, inte omfattas av undantaget från skatteplikt enligt denna bestämmelse.

Underskrifter