EU tax law WEB EUROVIA - C-258/19

–

a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Koós G., meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében Havas L. és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvnek (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) és a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelvnek (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet az EUROVIA Ipari, Kereskedelmi, Szállítmányozási és Idegenforgalmi Kft. (a továbbiakban: Eurovia) és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: adóhatóság) között azon határozat jogszerűsége tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amelyben ez utóbbi az elévülésre hivatkozva megtagadta az Euroviával szemben az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó (héa) levonásához való jogot.

3

A hatodik irányelv 10. cikke a következőképpen rendelkezett:

(2)   Az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik. Az […] olyan szolgáltatásnyújtás, [amelynél] folyamatos elszámolásokra és részletfizetésekre kerül sor, mindig azon időszak lejártakor minősül megtörténtnek [helyesen: Az […] olyan szolgáltatásnyújtást, amelynél folyamatos elszámolásra és részletfizetésre kerül sor, azon időszak lejártakor kell teljesítettnek tekinteni], amelyre ezen elszámolások vagy részletfizetések vonatkoznak.

[…]

Az előző rendelkezésektől eltérően a tagállamok előírhatják, hogy az adó felszámíthatósága – egyes értékesítésekre vagy adóalanyok meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontokban keletkezzen:

[…]”

4

Ezen irányelv 17. cikke előírta:

„(1)   Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.

(2)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:

[…]”

5

Az említett irányelv 18. cikke rögzítette:

„(1)   Ahhoz, hogy adólevonási jogát gyakorolhassa, az adóalanynak

[…]

(2)   Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban keletkezett összes fizetendő adó összegéből levonja azon adó összegét, amelyre nézve, ugyanazon időszak alatt, levonási joga keletkezett, és amelyet az (1) bekezdés rendelkezései szerint lehet érvényesíteni.

[…]”

6

A 2006/112 irányelv 411. cikkének (1) bekezdése többek között előírja, hogy a hatodik irányelv hatályát veszti. E cikk (2) bekezdése értelmében a hatodik irányelvre való hivatkozásokat a 2006/112 irányelv rendelkezéseire való hivatkozásként kell értelmezni.

7

A 2006/112 irányelv 62. cikke az 1. és 2. pontjában átveszi a hatodik irányelv 10. cikke (1) bekezdésének a), illetve b) pontját. A 2006/112 irányelv 63. cikke azonos szöveggel átveszi e 10. cikk (2) bekezdése első albekezdésének első mondatát, míg a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdése érdemi módosítás nélkül átveszi ezen első albekezdés második mondatának szövegét, a 2006/112 irányelv 66. cikke pedig az első bekezdésének a)–c) pontjában lényegében ugyanazokat a pontosításokat foglalja magában, amelyek a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdése harmadik albekezdése első, második és harmadik francia bekezdésében szerepeltek.

8

A 2006/112 irányelv 167. cikke azonos szöveggel átveszi a hatodik irányelv 17. cikkének (1) bekezdését, a 2006/112 irányelv 168. cikke pedig lényegében az e 17. cikk (2) bekezdése a) pontjának felel meg.

9

A 2006/112 irányelv 178. cikke és 179. cikkének első bekezdése lényegében átveszi a hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontját, illetve 18. cikke (2) bekezdésének első albekezdését.

10

Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvénynek (a Magyar Közlöny 1992. évi 128. száma [XII. 19.], a továbbiakban: régi áfatörvény) az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtások teljesítése időpontjában hatályos változata a 16. §-ában a következőket írta elő:

„(1)   Az adófizetési kötelezettség termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál – a 17. és 18. §-ban meghatározott eltérésekkel – a teljesítés, illetve a részteljesítés (a továbbiakban együtt: teljesítés) időpontjában keletkezik.

(2)   Ha e törvény rendelkezéseiből más nem következik, a teljesítés időpontjának megállapítására a Polgári Törvénykönyv […] rendelkezéseit kell alkalmazni.”

11

A régi áfatörvény 32. §-a a következőképpen rendelkezett:

„(1)   A 34. § szerinti adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja:

12

A régi áfatörvény 35. §-a értelmében:

„(1)   Az adólevonási jog – ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik – kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ilyen dokumentumnak minősül az adóalany nevére szóló

13

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvénynek (a Magyar Közlöny 2007. évi 155. száma [XI. 16.], a továbbiakban: áfatörvény) az alapügyben szóban forgó számlák kibocsátása időpontjában hatályos változata az 55. §-a (1) bekezdésében előírta, hogy „[a]z adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (a továbbiakban: teljesítés)”.

14

Az áfatörvény 119. §-ának (1) bekezdése kimondta, hogy „[a]z adólevonási jog akkor keletkezik – ha e törvény másként nem rendelkezik –, amikor az előzetesen felszámított adónak [120. §] megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani”.

15

Az áfatörvény 120. §-a értelmében:

„Abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet

16

Az áfatörvény 127. §-a a következőképpen rendelkezett:

„(1)   Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon

17

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a Magyar Közlöny 2003. évi 131. száma [XI. 14.]) a 164. §-ában előírja:

„(1)   Az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. A költségvetési támogatás igényléséhez, a túlfizetés visszaigényléséhez való jog – ha törvény másként nem rendelkezik – annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt.”

18

Az Eurovia 1996. november 12-én és 1997. szeptember 17-én föld feletti távbeszélő-hálózat munkáinak elvégzésére vállalkozási szerződéseket kötött egy gazdasági társasággal (a továbbiakban: vállalkozó). Mivel az Eurovia és a vállalkozó között vita alakult ki a vállalkozói díj összege tekintetében, az Eurovia a vállalkozói díjnak csak egy részét fizette meg ez utóbbi részére.

19

A vállalkozó ezt követően peres eljárást indított, melynek eredményeképpen a Fővárosi Ítélőtábla (Magyarország) a 2004. szeptember 17-én hozott ítéletében 19703394 magyar forint (HUF) (hozzávetőleg 59000 euró) kamatokkal növelt összegének megfizetésére kötelezte az Euroviát, és ezt a határozatot a Legfelsőbb Bíróság a 2010. október 5-i ítéletével helybenhagyta. Az Eurovia ezt az összeget végrehajtási eljárás lefolytatását követően fizette meg.

20

2011. június 15-én az Eurovia felhívására a vállalkozó számlát bocsátott ki, 2011. június 6-át tüntetve fel az alapügyben szóban forgó ügylet teljesítési időpontjaként. A felperes a számla szerinti 3940679 HUF (hozzávetőleg 11800 euró) összegű áfát a 2011. második negyedévi áfabevallásában helyezte levonásba.

21

Az adóhatóság pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést folytatott le, amelynek eredményeként az Eurovia terhére jogosulatlan adó-visszaigénylést állapított meg, és vele szemben 394000 HUF (hozzávetőleg 1200 euró) adóbírságot szabott ki. Ezen adóhatóság álláspontja szerint a régi áfatörvény 36. §-a (1) bekezdésének a) pontja és 16. §-ának (15) bekezdése alapján az elévülés kezdő időpontja 2004. december 31-e volt, így az előzetesen felszámított áfa visszaigényléséhez való jog 2009. december 31-én elévült.

22

Az e határozattal szemben az Eurovia által benyújtott jogorvoslati kérelem eredményeként a Kúria (korábban: Legfelsőbb Bíróság, Magyarország) egy 2014-ben hozott határozatával azzal az indokkal helyezte hatályon kívül e határozatot, hogy a régi áfatörvény 16. §-ának (15) bekezdése nem alkalmazható, az alapügyben szóban forgó ügylet teljesítési időpontját pedig a törvény általános szabályai szerint kell meghatározni.

23

Új eljárás keretében az adóhatóság a Fővárosi Ítélőtábla 2004. szeptember 17-i ítéletére alapozva az alapügyben szóban forgó ügylet teljesítési időpontját 1998. november 16-ában határozta meg, az áfalevonási jogot pedig annak elévülésére hivatkozva megtagadta, mivel a régi áfatörvény az adólevonási jog keletkezésének időpontját azon időponthoz köti, amikor az értékesítőnél az adófizetési kötelezettség keletkezik. Mivel az alapügyben szóban forgó ügylet már 1998. november 16-án ténylegesen megvalósult, a vállalkozó által kiállított számlán téves időpontot tüntettek fel, hiszen valamely ügylet „teljesítésének” fogalma nem annak megfizetését, hanem ezen ügylet konkrét megvalósulását jelenti.

24

Az Eurovia keresetet nyújtott be ezen új határozattal szemben, többek között arra hivatkozva, hogy az áfalevonási jog nem nyílt meg, mivel nem került sor számla kiállítására. Az elsőfokú bíróság többek között azzal az indokkal utasította el e keresetet, hogy a felek között nem képezte vita tárgyát, hogy a vállalkozó 1998-ban teljesítette az Euroviával kötött vállalkozási szerződés szerint rá háruló kötelezettségeket, és hogy az adóhatóság ebből következően helyesen állapította meg, hogy az áfalevonási jog elévült.

25

Az Eurovia felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bíróságként eljáró Kúriához, többek között arra hivatkozva, hogy számla hiányában nem volt abban a helyzetben, hogy áfalevonási jogát érvényesítse, hogy ugyanis arra az időszakra, amíg az adólevonási jog feltételei nem állnak fenn, nem folyhat az elévülés, és hogy a követelés nagyságának bizonytalansága akadályozta számlázási kötelezettségének teljesítését. Az adóhatóság a felülvizsgálati kérelem elutasítását kéri.

26

A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy amikor a felek között elszámolási vita áll fenn valamely szolgáltatásnyújtás díját illetően, és annak számszerűsítésére bírósági határozat alapján kerül sor, a számlát pedig csak a tényleges kifizetést követően állítják ki, lehetőség van-e a hatodik irányelvben és a 2006/112 irányelvben szereplő, az érintett ügylet teljesítésére, ezzel összefüggésben pedig az ezen ügylet tekintetében való adófelszámításra vonatkozó előírás figyelmen kívül hagyására, továbbá lehetőség van-e az áfalevonási jog elévülésére vonatkozó tagállami szabályozás mellőzésére.

27

A jelen ügyben a felek között fennálló jogvita folytán a számla kiállítására csak 2011-ben került sor. E bíróság álláspontja szerint tehát az Eurovia adólevonási joga csak ekkor nyílhatott meg, és az e levonási jog gyakorlására irányadó határidőt azon időponttól kell számítani, amikor az alapügyben szóban forgó áfaösszeget befizették a költségvetésbe, és amikor a számla kiállításra került. Úgy véli, hogy az adóhatóság álláspontja ellentétes a héasemlegesség elvével, mivel az áfalevonási jog gyakorlásának megtagadására az ügylet teljesítési időpontjának megszorító értelmezése okán kerül sor, anélkül hogy figyelembe vennék a perbeli ügy sajátosságait.

28

E bíróság továbbá arra keresi a választ, hogy az a körülmény, hogy az Eurovia nem önként tett eleget a fizetési kötelezettségének, ami hátráltatta a számla kiállítását, befolyásolja-e az adólevonási jogának gyakorlását.

29

E körülmények között a Kúria úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

30

Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a Bíróság az uniós jog értelmezésére kizárólag e jognak a tagállamban az Európai Unióhoz történő csatlakozásakor kezdődő alkalmazása tekintetében rendelkezik hatáskörrel (2006. január 10-iYnos ítélet, C-302/04, EU:C:2006:9, 36. pont; 2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

31

Ebből többek között az következik, hogy a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel az uniós héairányelvek értelmezésére, ha az alapügyben szóban forgó adó beszedésének időszaka az érintett tagállam uniós csatlakozását megelőzi (2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 18. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

32

A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint azon szolgáltatásnyújtásra, amelyre tekintettel az alapügyben szóban forgó héalevonási jogot gyakorolták, 1998. november 16-án, azaz Magyarországnak az Unióhoz történt 2004. május 1-jei csatlakozását megelőzően került sor.

33

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdése első albekezdésének első mondata és a 2006/112 irányelv 63. cikke értelmében az adóztatandó tényállás és az adófizetési kötelezettség azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik.

34

Ebből következően, feltételezve, hogy az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtásra olyan szabályok az irányadók, mint amelyeket a hatodik irányelv ír elő, ezen szolgáltatásnyújtás megvalósulására és a héafizetési kötelezettség keletkezésére Magyarországnak az Unióhoz való csatlakozását megelőzően került sor (lásd analógia útján: 2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 21. pont).

35

E tekintetben hozzá kell tenni egyrészt, hogy nem tűnik úgy, hogy az említett szolgáltatásnyújtás során a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdése első albekezdésének második mondata vagy a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdése értelmében vett folyamatos elszámolásra vagy részletfizetésre kerülne sor, ami alapján ugyanazon szolgáltatásnyújtást azon időszak lejártakor lehetne teljesítettnek tekinteni, amelyre ezen elszámolások vagy részletfizetések vonatkoznak.

36

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kétségkívül kitűnik, hogy az Eurovia eredetileg az alapügyben szóban forgó szolgáltatásért járó díjnak csak egy részét fizette meg, és hogy e díj teljes összegét csak azt követően egyenlítette ki, hogy az e szolgáltatásnyújtásért járó teljes összeget 2010-ben bírósági úton véglegesen megállapították. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanakkor kitűnik, hogy az alapeljárásban nem annak a kérdésnek az eldöntésére van szükség, hogy az ilyen körülmények e rendelkezés hatálya alá tartozhatnak-e, hanem annak megállapítására, hogy az adóhatóság megalapozottan állapította-e meg, hogy az e szolgáltatásnyújtás után megfizetett héa tekintetében az Euroviát megillető levonási jog elévülési ideje az e szolgáltatásnyújtásra vonatkozó számla kibocsátását megelőzően megkezdődhetett-e.

37

Következésképpen az a körülmény, hogy az Eurovia csak 2011-ben fizette meg az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtásért járó díj teljes összegét, nem befolyásolja a jelen ítélet 34. pontjában tett megállapításokat.

38

Másrészt, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem tűnik ki, hogy az alapügyben olyan helyzetről van szó, mint amely a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdése harmadik albekezdésének első, második és harmadik francia bekezdésében, valamint a 2006/112 irányelv 66. cikke első bekezdésének a)–c) pontjában szerepel, amelyben valamely olyan nemzeti jogi rendelkezéssel összhangban, amelyet e rendelkezések egyike alapján fogadtak el, az adófizetési kötelezettség keletkezése a számla kibocsátásán, az ellenérték átvételén vagy az adóztatandó tényállás bekövetkeztétől számított meghatározott határidő lejártán alapul.

39

Ami a hatodik irányelvben, valamint a 2006/112 irányelvben előírt héalevonási jogot illeti, az mind anyagi, mind pedig időbeli szempontból közvetlenül kapcsolódik a termékek és a szolgáltatások után fizetendő vagy előzetesen felszámított héa esedékességéhez (lásd ebben az értelemben: 2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 22. pont).

40

Ugyanis az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót, az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi. Amint azt a Bíróság már több alkalommal hangsúlyozta, a hatodik irányelv 17–20. cikkében és a jelenleg a 2006/112 irányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. Közelebbről, e jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (2010. július 29-iProfaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski ítélet, C-188/09, EU:C:2010:454, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41

Márpedig, amint azt a hatodik irányelv 17. cikkének (1) bekezdése és 18. cikke (2) bekezdésének első albekezdése előírta, amely rendelkezések érdemi részét a 2006/112 irányelv 167. cikke és 179. cikkének első bekezdése átvette, a héa levonásához való jogot főszabály szerint ugyanazon időszak alatt kell gyakorolni, mint amelynek során e jog keletkezett, nevezetesen akkor, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett (lásd ebben az értelemben: 2008. május 8-iEcotrade ítélet, C-95/07 és C-96/07, EU:C:2008:267, 41. pont; 2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42

Ebből következően, a jelen ítélet 30. és 31. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően, a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel az előterjesztett kérdések megválaszolására, amennyiben azok olyan szolgáltatásnyújtásra vonatkozó levonási jog gyakorlására irányulnak, amelyre Magyarország Unióhoz való csatlakozását megelőzően került sor (lásd analógia útján: 2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 25. pont).

43

Egyébiránt a Bíróság megállapította, hogy kizárólag az érintett tagállam Unióhoz történő csatlakozását követő bármely tényező fennállása, amely az ezen időpontot megelőző körülményekhez kapcsolódik, és annak következménye, nem elegendő ahhoz, hogy arra hatáskört alapozzon a Bíróság valamely irányelv értelmezésére irányuló előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolásához (2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

44

Ennélfogva az, hogy az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtásért járó díj pontos összegének meghatározására csak Magyarország Unióhoz való csatlakozását követően került sor, és hogy következésképpen e díj teljes összegének a megfizetése és az e szolgáltatásra vonatkozó azon számla kibocsátása, amely alapján az alapügyben szóban forgó levonási jogot gyakorolták, csak ezen időpontot követően történt meg, a jelen ügyben fennálló körülmények között nem alapozhat hatáskört a Bíróság számára a hatodik irányelv vagy a 2006/112 irányelv értelmezésére, mivel mindezen körülmények olyan szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódnak elválaszthatatlanul, amellyel kapcsolatban nem vitatott, hogy azt e csatlakozást megelőzően teljesítették (lásd analógia útján: 2018. június 27-iVarna Holideis ítélet, C-364/17, EU:C:2018:500, 31. pont).

45

A fenti megfontolások összességéből az következik, hogy a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel a Kúria által előterjesztett kérdések megválaszolására.

46

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:

Az Európai Unió Bírósága nem rendelkezik hatáskörrel a Kúria (Magyarország) által előterjesztett kérdések megválaszolására.

Jarukaitis

Ilešič

Lycourgos

Kihirdetve Luxembourgban a 2020. április 30-i nyilvános ülésen.

A. Calot Escobar

hivatalvezető

I. Jarukaitis

a tizedik tanács elnöke