EU tax law WEB Bundeszentralamt für Steuern - C-346/19

–

за Y-GmbH, от G. Thurmayr, Steuerberater, и S. Ledermüller, Steuerberaterin,

–

за германското правителство, от J. Möller и S. Eisenberg, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и R. Pethke, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 8, параграф 2, буква г) и член 15 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (ОВ L 44, 2008 г., стр. 23 и поправка в ОВ L 249, 2012 г., стр. 15), изменена с Директива 2010/66/ЕС на Съвета от 14 октомври 2010 г. (ОВ L 275, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директива 2008/9“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Bundeszentralamt für Steuern (Федерална данъчна служба, Германия) и Y-GmbH по повод на издадения на това дружество отказ да му се възстанови данък върху добавената стойност (ДДС).

3

Член 170 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“), гласи:

„Всички данъчнозадължени лица, които […] не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани за следните цели:

4

Съгласно член 171, параграф 1 от посочената директива:

„ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива 2008/9/ЕО“.

5

Член 178, буква а) от посочената директива гласи, че за да може да упражни правото си на приспадане, по отношение на доставката на стоки или услуги данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6 от Директивата.

6

Член 226 от Директива 2006/112, който е част от дял XI, глава 3, раздел 4, гласи:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…]

[…]“.

7

Член 1 от Директива 2008/9 предвижда:

„Настоящата директива определя подробните правила за възстановяването на [ДДС], предвидено в член 170 от Директива 2006/112[…]“.

8

Член 2 от тази директива гласи:

„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:

[…]

9

Член 3 от Директива 2008/9 предвижда:

„Настоящата директива се прилага по отношение на всяко данъчнозадължено лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, което отговаря на следните условия:

10

Съгласно член 5 от посочената директива:

„Всяка държава членка възстановява на данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, всеки ДДС, начислен по отношение на стоки или услуги, предоставени му от други данъчнозадължени лица в тази държава членка, или по отношение на вноса на стоки в тази държава членка, доколкото такива стоки или услуги се използват за целите на следните сделки:

Без да се засяга член 6, за целите на настоящата директива правото на възстановяване на данък се определя съгласно Директива 2006/112[…], както е прилагана в държавата членка по възстановяване“.

11

Член 7 от тази директива предвижда:

„За да получи възстановяване на ДДС в държавата членка по възстановяване, данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка, подава до тази държава членка заявление за възстановяване по електронен път, като го представя в държавата членка, в която е установено, посредством електронен портал, създаден от споменатата държава членка“.

12

Член 8, параграф 2 от Директива 2008/9 предвижда:

„Освен информацията, определена в параграф 1, заявлението за възстановяване съдържа, за всяка държава членка по възстановяване и за всяка фактура или документ за внос следните данни:

13

Член 10 от тази директива гласи:

„Без да се засягат молбите за информация по член 20, държавата членка по възстановяване може да поиска от заявителя да представи по електронен път копие на фактурата или документа за внос заедно със заявлението за възстановяване, когато данъчната основа по фактура или документ за внос е 1000 EUR или повече, или равностойността на такава сума в национална валута. Когато фактурата се отнася до гориво, прагът е 250 EUR или равностойността в национална валута“.

14

Член 15 от Директивата предвижда:

„1.   Заявлението за възстановяване се представя на държавата членка по установяване не по-късно от 30 септември на календарната година, следваща периода на възстановяване. Заявлението се смята за представено само ако заявителят е попълнил цялата информация, изисквана съгласно членове 8, 9 и 11.

[…]

2.   Държавата членка по установяване незабавно изпраща на заявителя електронно потвърждение на получаването“.

15

Съгласно член 20 от същата директива:

„1.   Когато държавата членка по възстановяване смята, че не притежава цялата необходима информация, въз основа на която да вземе решение по отношение на цялото или част от заявлението за възстановяване, тя може да поиска по електронен път допълнителна информация, по-специално от заявителя или от компетентните органи на държавата членка по установяване, в четиримесечния срок, посочен в член 19, параграф 2. Когато допълнителната информация се иска от лице, различно от заявителя или от компетентен орган на държава членка, молбата се подава по електронен път само ако получателят разполага с електронни средства.

Ако е необходимо, държавата членка по възстановяване може да поиска нова допълнителна информация.

Когато държавата членка по възстановяване има разумни съмнения относно действителността или точността на определено искане, допълнителната информация, поискана в съответствие с настоящия параграф, може да включва оригинала или копие на съответната фактура или документ за внос. В тези случаи не се прилагат посочените в член 10 прагове.

2.   Информацията, поискана съгласно параграф 1, се предоставя на държавата членка по възстановяване в срок един месец от датата на получаване на молбата от нейния адресат“.

16

Член 61, параграф 1 от Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (Наредба за прилагане на Закона за данъка върху оборота), в приложимата ѝ редакция за обсъждания в главното производство данъчен период, а именно 2012 г., гласи:

„Когато е установено другаде в [Съюза], данъчнозадълженото лице изпраща на Федералната данъчна служба заявлението за възстановяване с всички нормативно изисквани данни по електронен път в съответствие с Наредбата за предаване на данъчни данни, чрез електронния портал в държавата членка, в която е установено“.

17

Член 61, параграф 2 гласи, че „заявлението за възстановяване се подава в срок от девет месеца от края на календарната година, през която е възникнало правото на възстановяване“.

18

На 29 октомври 2012 г. установеното в Австрия дружество Y подава до Федералната данъчна служба заявление за възстановяване на данъчен кредит за периода от юли до септември 2012 г.; това заявление е подадено чрез електронния портал в държавата членка по установяване.

19

В попълнения от Y формуляр на заявлението като номера на фактурите за всяка от съответните стоки или услуги са посочени не поредните номера на тези фактури, а друг вид номера, обозначаващи фактурите.

20

С акт от 25 януари 2013 г. Федералната данъчна служба отхвърля заявленията за възстановяване за посочените в предходната точка фактури.

21

На 8 февруари 2013 г. Y подава жалба по административен ред против този акт.

22

С акт от 7 януари 2014 г. Федералната данъчна служба отхвърля жалбата.

23

Федералната данъчна служба се мотивира с това, че Y не е представило отговарящо на законовите изисквания заявление за възстановяване в определения за това срок, а именно до 30 септември 2013 г. В това отношение Федералната данъчна служба изтъква, че преди изтичането на този срок три пъти е указвала на Y, че посочените в заявлението му номера на фактури не отговарят на законовите изисквания.

24

Сезиран с жалба против този акт, с решение от 14 септември 2016 г. Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) уважава искането на Y, като приема, от една страна, че заявленията за възстановяване, в които е посочен референтният номер, отбелязван във фактурите наред с поредния им номер, отговарят на изискванията за форма на тези заявления и от друга страна, че непосочването на номер на фактура не води до нередовност на заявлението за възстановяване на ДДС, тъй като не е причина това заявление да се смята за „безсъдържателно“.

25

Федералната данъчна служба отнася спора до Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), като изтъква, че решението на Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн) е постановено в нарушение на член 8, параграф 2 от Директива 2008/9.

26

Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) иска най-напред да се установи дали терминът „номер на фактурата“, съдържащ се в член 8, параграф 2, буква г) от Директива 2008/9, може да се тълкува в смисъл, че обхваща референтния номер на фактурата, отбелязван върху нея наред с номера на фактурата като допълнителен идентификационен критерий.

27

В това отношение той посочва, че принципът на неутралност на ДДС изисква терминът „номер на фактурата“ по член 8, параграф 2, буква г) от Директива 2008/9 да се тълкува в смисъл, че що се отнася до заявленията за възстановяване, посочването на друг, по-общ идентификационен критерий в тях е достатъчно, стига този критерий да е еднозначен.

28

Същото следвало и от принципа на пропорционалност. Всъщност според запитващата юрисдикция „посочването на референтен номер в заявлението би следвало да е достатъчно за целите на член 8, параграф 2, буква г) от Директива 2008/9, тъй като дава възможност на [Федералната данъчна служба] при проверката на заявлението еднозначно да идентифицира фактурата“.

29

Запитващата юрисдикция обаче подчертава, че както вече е постановил Съдът, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материални, така и на формални изисквания, което би могло да означава, че единствено посочването на пореден номер по смисъла на член 226, точка 2 от Директива 2006/112 е меродавно за целите на получаването на възстановяване. Тя добавя, че при все това посочването на този номер се явява само подходящо, но не и необходимо средство за постигането на целта за ясното идентифициране на фактурата.

30

В случай че отговорът на първия въпрос е отрицателен, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) иска да установи дали заявлението за възстановяване се счита за пълно от формална страна и за представено в срок, когато фактурите са описани в него не с поредните им номера, а с други номера, определени от заявителя.

31

В това отношение запитващата юрисдикция намира, че редовността на заявлението за възстановяване на платения по получени доставки ДДС предполага то не да е съдържателно точно, а да е пълно от формална страна. В този смисъл, ако в него е посочен определен от заявителя номер на фактура, заявлението за възстановяване би било наистина неточно, но не и непълно.

32

Накрая Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) иска да установи дали следва да вземе предвид обстоятелството, че грешката е допусната отчасти по вина на самата Федерална данъчна служба, доколкото съответната графа в нейните формуляри на заявлението за възстановяване на ДДС е озаглавена общо „документ №“, а не „номер на фактурата“.

33

При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

34

С първия и втория въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 8, параграф 2, буква г) и член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че когато заявлението за възстановяване на ДДС не съдържа пореден номер на фактурата, но съдържа друг номер, който позволява да се идентифицира фактурата, а оттам и съответната стока или услуга, данъчната администрация на държавата членка по възстановяване е длъжна да смята заявлението за „представено“ по смисъла на член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 и да пристъпи към разглеждането му.

35

В началото следва да се припомни, че членове 170 и 171 от Директива 2006/112 и членове 3 и 5 от Директива 2008/9 уреждат материалноправните предпоставки за правото на възстановяване на ДДС (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури), C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 76).

36

В това отношение Съдът вече е уточнил, че уреденото в Директива 2008/9 право на всяко установено в държава членка данъчнозадължено лице да получи възстановяване на платения в друга държава членка ДДС, съответства на предоставеното му от Директива 2006/112 право да приспадне данъка, който е платило по получени доставки в собствената си държава членка (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури), C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 78 и цитираната съдебна практика).

37

Член 171, параграф 1 от Директива 2006/112 предвижда, че „ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива 2008/9“. Директива 2008/9 пък съдържа редица препратки към Директива 2006/112, за да уточни съдържанието на правото на възстановяване.

38

Съгласно член 15, параграф 1, първа алинея, второ изречение от Директива 2008/9 заявлението за възстановяване се смята за представено само ако заявителят е попълнил цялата информация, изисквана съгласно членове 8, 9 и 11 от тази директива.

39

В това отношение следва да се отбележи, че видно от текста на член 8, параграф 2, буква г) от Директива 2008/9, с използването на израза „номер на фактурата“ законодателят на Съюза е посочил един определен номер и е изключил всички останали.

40

В този контекст следва да се отбележи, че доколкото е налице тясна връзка между Директива 2006/112 и Директива 2008/9, не може важно понятие от системата на ДДС да се разбира в различен смисъл в зависимост от това дали се съдържа в едната или в другата от тези директиви.

41

Сред данните, които за целите на ДДС се изисква да фигурират задължително на издадените фактури обаче, член 226, точка 2 от Директива 2006/112 посочва „пореден номер […], който да дава уникална идентификация на фактурата“.

42

От това следва, че номерът на фактурата, упоменат в член 8, параграф 2, буква г) от Директива 2008/9, обозначава пореден номер, който дава уникална идентификация на фактурата.

43

При все това непосочването на такъв номер на фактура в заявлението за възстановяване не би могло да е основание за отхвърляне на заявлението, ако това би било в противоречие с принципа на неутралност на данъка или с принципа на пропорционалност.

44

Всъщност въпреки значението на използването на пореден номер на фактурите за правилното функциониране на системата на ДДС, това все пак е само формално изискване, което при определени обстоятелства трябва да отстъпи пред прилагането на материалноправните предпоставки за правото на възстановяване съгласно принципите на неутралност и пропорционалност (вж. по аналогия решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, т. 41 и 42).

45

Съгласно практиката на Съда също както правото на приспадане, правото на възстановяване представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС, който цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралността от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services, C-133/18, EU:C:2019:354, т. 35 и цитираната съдебна практика).

46

Правото на приспадане и съответно на възстановяване е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури), C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 79 и цитираната съдебна практика).

47

Основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането или възстановяването на данъка по получени доставки да се разрешава, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури), C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 80 и цитираната съдебна практика).

48

Въпросът обаче може да стои другояче, ако нарушаването на тези формални изисквания създава пречка да се докаже със сигурност изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури), C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 81 и цитираната съдебна практика).

49

Същевременно следва да се припомни, че член 20 от Директива 2008/9 дава възможност на държавата членка по възстановяване, когато смята, че не притежава необходимата информация, въз основа на която да вземе решение по отношение на цялото или част от заявлението за възстановяване, да поиска допълнителна информация, по-специално от заявителя или от компетентните органи на държавата членка по установяване, като тази допълнителна информация трябва да бъде представена в срок от един месец от датата на получаване на молбата за информация от нейния адресат.

50

Тази разпоредба би била до голяма степен лишена от полезно действие, ако държавата членка можеше незабавно да отхвърли заявлението за възстановяване, независимо че в него е посочен номер, който позволява да се идентифицира фактурата.

51

В такъв случай принципът на неутралност и принципът на пропорционалност изискват данъчната администрация на държавата членка по възстановяване да смята заявлението за „представено“ по смисъла на член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 и да използва възможността по член 20, параграф 1 от тази директива, за да поиска допълнителна информация, като с това може включително да поиска да ѝ бъде съобщен поредният номер на фактурата (вж. в този смисъл решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури), C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 88).

52

Ако обаче държавата членка — подобно на Федерална република Германия, както личи от решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури) (C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 74) — е използвала възможността по член 10 от Директива 2008/9, така че от заявителя да се изисква да представя копие на фактурата заедно със заявлението за възстановяване, и ако това копие на фактурата вече е на разположение на данъчната администрация, същата е длъжна да пристъпи към разглеждането на заявлението, без да изисква допълнителна информация за поредния номер на тази фактура.

53

Всъщност има трайно установена практика на Съда, че когато разполага с необходимите данни, за да установи, че данъчнозадълженото лице е платец на ДДС, данъчната администрация не може да налага допълнителни условия, които могат да осуетят упражняването на правото на приспадане или възстановяване на ДДС (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури), C-371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 82 и цитираната съдебна практика).

54

Тази хипотеза би била налице в частност ако администрацията вече е разполагала с оригинала или с копие на съответната фактура съгласно Директива 2008/9.

55

От една страна, съгласно член 10 от Директива 2008/9 държавите членки могат да изискват всеки заявител да представя копие на фактурата заедно със заявлението за възстановяване, когато данъчната основа по фактурата е 1000 EUR или повече или равностойността на такава сума в национална валута, като този праг е 250 EUR или равностойността в национална валута, когато фактурата се отнася до гориво.

56

От друга страна, съгласно член 20, параграф 1, трета алинея от посочената директива, когато има разумни съмнения относно действителността или точността на определено искане, държавата членка по възстановяване може да поиска оригинала или копие на съответната фактура независимо от праговете по член 10.

57

Извън случаите, в които оригиналът или копието на фактурата вече е на разположение на данъчната администрация, същата може да поиска от заявителя да ѝ съобщи поредния номер на тази фактура, а ако искането ѝ не бъде изпълнено в едномесечния срок, предвиден в член 20, параграф 2 от Директива 2008/9, тя има право да отхвърли заявлението за възстановяване на ДДС.

58

По изложените съображения на първия и втория от поставените въпроси следва да се отговори, че член 8, параграф 2, буква г) и член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че когато заявлението за възстановяване на ДДС не съдържа пореден номер на фактурата, но съдържа друг номер, който позволява да се идентифицира фактурата, а оттам и съответната стока или услуга, данъчната администрация на държавата членка по възстановяване е длъжна да смята заявлението за „представено“ по смисъла на член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 и да пристъпи към разглеждането му. Извън случаите, в които вече разполага с оригинала или с копие на фактурата, в хода на разглеждането на заявлението данъчната администрация може да поиска от заявителя да ѝ съобщи пореден номер, който дава уникална идентификация на фактурата, а ако искането ѝ не бъде изпълнено в едномесечния срок, предвиден в член 20, параграф 2 от Директива 2008/9, тя има право да отхвърли заявлението за възстановяване.

59

При това положение не е необходимо да се обсъждат обстоятелствата, посочени от запитващата юрисдикция в третия ѝ въпрос.

60

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

Член 8, параграф 2, буква г) и член 15, параграф 1 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка, изменена с Директива 2010/66/ЕС на Съвета от 14 октомври 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че когато заявлението за възстановяване на данъка върху добавената стойност не съдържа пореден номер на фактурата, но съдържа друг номер, който позволява да се идентифицира фактурата, а оттам и съответната стока или услуга, данъчната администрация на държавата членка по възстановяване е длъжна да смята заявлението за „представено“ по смисъла на член 15, параграф 1 от Директива 2008/9, изменена с Директива 2010/66, и да пристъпи към разглеждането му. Извън случаите, в които вече разполага с оригинала или с копие на фактурата, в хода на разглеждането на заявлението данъчната администрация може да поиска от заявителя да ѝ съобщи пореден номер, който дава уникална идентификация на фактурата, а ако искането ѝ не бъде изпълнено в едномесечния срок, предвиден в член 20, параграф 2 от Директива 2008/9, изменена с Директива 2010/66, тя има право да отхвърли заявлението за възстановяване.

Подписи