EU tax law WEB Bundeszentralamt für Steuern - C-346/19

–

za Y-GmbH G. Thurmayr, Steuerberater in S. Ledermüller, Steuerberaterin,

–

za nemško vlado J. Möller in S. Eisenberg, agenta,

–

za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in R. Pethke, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 8(2)(d) in člena 15 Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/66/EU z dne 14. oktobra 2010 (UL 2010, L 275, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva 2008/9).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Bundeszentralamt für Steuern (zvezni davčni urad, Nemčija) in družbo Y-GmbH glede vračila davka na dodano vrednost (DDV), ki je bilo tej družbi zavrnjeno.

3

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 11) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), v členu 170 določa:

„Vsi davčni zavezanci, ki […] nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pravico do vračila DDV pod pogojem, da se blago in storitve uporabljajo za

4

Člen 171(1) te direktive določa:

„Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, se opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive 2008/9/ES.“

5

Člen 178(a) navedene direktive določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z določbami iz naslova XI, poglavje 3, oddelki od 3 do 6, te direktive.

6

Člen 226 Direktive 2006/112, ki je v oddelku 4 poglavja 3 naslova XI te direktive, določa:

„Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo samo naslednji podatki:

[…]

[…]“

7

Člen 1 Direktive 2008/9 določa:

„Ta direktiva določa podrobna pravila za vračilo [DDV] v skladu s členom 170 Direktive [2006/112].“

8

Člen 2 te direktive določa:

„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:

[…]

9

Člen 3 Direktive 2008/9 določa:

„Ta direktiva se uporablja za vsakega davčnega zavezanca, ki nima sedeža v državi članici vračila in izpolnjuje naslednje pogoje:

10

Člen 5 navedene direktive določa:

„Vsaka država članica davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, povrne DDV, ki je bil zaračunan za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici, ali za uvoz blaga v to državo članico, če se takšno blago in storitve uporabijo za naslednje transakcije:

Brez poseganja v člen 6 se, za namene te direktive, zahtevek za upravičenost do vračila določi v skladu z Direktivo [2006/112], kakor se uporablja v državi članici vračila.“

11

Člen 7 iste direktive določa:

„Davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici vračila, uveljavlja vračilo DDV v državi članici vračila tako, da na državo članico vračila naslovi elektronski zahtevek, ki ga predloži v državi članici, kjer ima sedež, prek elektronskega portala, ki ga je vzpostavila ta država članica.“

12

Člen 8(2) Direktive 2008/9 določa:

„Poleg podatkov iz odstavka 1 mora zahtevek za vračilo za vsako državo članico vračila in za vsak račun ali uvozni dokument vsebovati naslednje podatke:

13

Člen 10 te direktive določa:

„Brez poseganja v zahtevo po informacijah iz člena 20 lahko država članica vračila od vlagatelja zahteva, da hkrati z zahtevkom za vračilo v elektronski obliki predloži kopijo računa ali uvoznega dokumenta, če je na računu ali uvoznem dokumentu davčna osnova v višini najmanj 1000 EUR ali v protivrednosti v nacionalni valuti. Vendar pa je v primeru računa za gorivo prag 250 EUR ali protivrednost v nacionalni valuti.“

14

Člen 15 navedene direktive določa:

„1.   Zahtevek za vračilo je treba državi članici, kjer ima vlagatelj sedež, predložiti najpozneje 30. septembra koledarskega leta, ki sledi obdobju vračila. Zahtevek za vračilo velja za predloženega le, če je vlagatelj navedel vse podatke iz členov 8, 9 in 11.

[…]

2.   Država članica, kjer ima vlagatelj sedež, vlagatelju nemudoma pošlje elektronsko potrdilo o prejemu.“

15

Člen 20 iste direktive določa:

„1.   Če država članica vračila presodi, da nima na voljo dovolj ustreznih informacij, na podlagi katerih bi se lahko odločila glede celotnega zahtevka za vračilo ali dela tega zahtevka, lahko v obdobju štirih mesecev iz člena 19(2) zlasti od vlagatelja ali od pristojnih organov države članice, kjer ima vlagatelj sedež, v elektronski obliki zahteva dodatne informacije. Če se dodatne informacije zahtevajo od osebe, ki ni vlagatelj ali pristojni organ države članice, se zahtevek posreduje v elektronski obliki le, če je ta prejemniku zahteve na voljo.

Država članica vračila lahko po potrebi od vlagatelja zahteva še druge dodatne informacije.

Podatki, zahtevani v skladu s tem odstavkom, lahko v primeru, da država članica vračila upravičeno dvomi [ima država članica razloge za dvom] o veljavnosti in [ali] pravilnosti določenega zahtevka, vključujejo tudi izvirnik ali kopijo ustreznega računa ali uvoznega dokumenta. V tem primeru pragi iz člena 10 ne veljajo.

2.   Državi članici vračila morajo biti zagotovljene dodatne informacije, zahtevane na podlagi odstavka 1, v enem mesecu od datuma, ko oseba, kateri je zahteva za informacije namenjena, le-to prejme.“

16

Člen 61(1) Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (izvedbena uredba o davku na dodano vrednost) v različici, ki se je uporabljala za davčno leto iz postopka v glavni stvari, to je za davčno leto 2012, določa:

„Podjetnik s sedežem na preostalem območju [Unije] zahtevek za vračilo s predpisanim sklopom podatkov pošlje zveznemu davčnemu uradu z daljinskim prenosom podatkov v skladu s Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (uredba o prenosu davčnih podatkov) prek elektronskega portala, vzpostavljenega v državi članici, v kateri ima ta podjetnik sedež.“

17

Isti člen v odstavku 2 določa, da se „zahtevek za vračilo […] vloži v devetih mesecih od izteka koledarskega leta, v katerem je ta zahtevek nastal“.

18

Družba Y s sedežem v Avstriji je 29. oktobra 2012 pri zveznem davčnem uradu vložila zahtevek za vračilo preveč plačanega DDV za obdobje od julija do septembra 2012, prek elektronskega portala, ki ji je bil na voljo v državi članici, v kateri ima sedež.

19

V obrazcu za zahtevek, ki ga je izpolnila družba Y, številke, ki so bile kot številke računov navedene za vsako od zadevnih storitev ali blaga, niso bile zaporedne številke računov, ampak druge številke, ki so napotovale na račun.

20

Zvezni davčni urad je z odločbo z dne 25. januarja 2013 zavrnil zahtevke za vračilo, ki ustrezajo računom, navedenim v prejšnji točki.

21

Družba Y je 8. februarja 2013 vložila pritožbo zoper to odločbo.

22

Zvezni davčni urad je to pritožbo z odločbo z dne 7. januarja 2014 zavrnil.

23

Zvezni davčni urad je to zavrnitev obrazložil s tem, da družba Y v predpisanem roku, to je do 30. septembra 2013, ni vložila zahtevka za vračilo, ki bi ustrezal zakonskim zahtevam. Zvezni davčni urad je v zvezi s tem trdil, da je družbo Y pred iztekom tega roka trikrat opozoril, da številke računov, navedene v njenem zahtevku, niso v skladu z zakonskimi zahtevami.

24

Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), pred katerim se je ta zavrnitev izpodbijala, je s sodbo z dne 14. septembra 2016 predlogu družbe Y ugodilo z obrazložitvijo, da so na eni strani s tem, da je v zahtevku navedena referenčna številka, ki je na računih navedena poleg zaporedne številke teh računov, izpolnjeni formalni pogoji, ki veljajo za zahtevek za vračilo, in da na drugi strani zahtevek za vračilo DDV zaradi neobstoja številke računa ni neveljaven, ker tega zahtevka ni mogoče šteti za „brezpredmetnega“.

25

Zvezni davčni urad je zadevo predložil Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), pri čemer je trdil, da je bil z odločbo Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu) kršen člen 8(2) Direktive 2008/9.

26

Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) se najprej sprašuje, ali je mogoče izraz „številka računa“ iz člena 8(2)(d) Direktive 2008/9 razlagati tako, da zajema referenčno številko računa, ki je poleg številke računa navedena kot dodatno merilo za uvrstitev.

27

V zvezi s tem navaja, da načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se izraz „številke računa“ iz člena 8(2)(d) Direktive 2008/9 razlaga tako, da v okviru zahtevka za vračilo zadostuje navedba drugega jasnega in širšega merila za razvrstitev, izkazana na tem zahtevku.

28

Enako naj bi veljalo za načelo sorazmernosti. Predložitveno sodišče namreč meni, da „se člen 8(2)(d) Direktive 2008/9 […] spoštuje tudi, kot v obravnavanem primeru, če se v zahtevku navede referenčna številka, saj to [zveznemu davčnemu uradu] omogoča, da v okviru preizkusa zahtevka za vračilo DDV jasno določi pripadnost zadevnega računa“.

29

Vendar navaja, da je, kot je Sodišče že presodilo, pravica do odbitka DDV odvisna od upoštevanja tako vsebinskih kot formalnih zahtev, kar naj bi pomenilo, da bi morala biti za pridobitev vračila pomembna le prisotnost zaporedne številke v smislu člena 226, točka 2, Direktive 2006/112. Dodaja pa, da navedba take številke, čeprav je primerna za doseganje cilja jasne določitve pripadnosti računa, ni nujna.

30

Če bi bil odgovor na prvo vprašanje nikalen, se Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) sprašuje, ali se zahtevek za vračilo šteje za formalno popoln in vložen v roku, če se ta zahtevek nanaša na številke računov, ki jih je vlagatelj zahtevka določil za vračilo, in ne na zaporedne številke.

31

V zvezi s tem meni, da pogoj za veljavnost zahtevka za vračilo plačanega vstopnega DDV ni pravilnost njegove vsebine, ampak njegova formalna celovitost. To naj bi pomenilo, da je zahtevek za vračilo, v katerem se sklicuje na številko računa, ki jo je dodelil vlagatelj zahtevka, sicer nepravilen, vendar ne nepopoln.

32

Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) se nazadnje sprašuje, ali je treba upoštevati, da je za storjeno napako delno odgovoren zvezni davčni urad, v katerega obrazcih za zahtevek za vračilo DDV se sklicuje na splošno formulacijo „dokazilo številka“, in ne na „številko računa“.

33

V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

34

Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem, ki ju je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 8(2)(d) in člen 15(1) Direktive 2008/9 razlagati tako, da morajo davčni organi države članice vračila, če zahtevek za vračilo DDV ne vsebuje zaporedne številke računa, vsebuje pa drugo številko, na podlagi katere je mogoče identificirati ta račun in s tem zadevno blago ali storitev, ta zahtevek šteti za „predložen“ v smislu člena 15(1) Direktive 2008/9 in ga preizkusiti.

35

Najprej je treba opozoriti, da člena 170 in 171 Direktive 2006/112 ter člena 3 in 5 Direktive 2008/9 urejajo vsebinske pogoje za pravico do vračila DDV (sodba z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi), C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 76).

36

Sodišče je v zvezi s tem že pojasnilo, da pravica davčnega zavezanca s sedežem v neki državi članici do vračila DDV, plačanega v drugi državi članici, kot je urejena z Direktivo 2008/9, ustreza pravici, uvedeni v korist tega davčnega zavezanca z Direktivo 2006/112, da odbije vstopni DDV, ki ga je plačal v svoji državi članici (sodba z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi), C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 78 in navedena sodna praksa).

37

Člen 171(1) Direktive 2006/112 določa, da se „[v]račilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, […] opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive 2008/9“. Direktiva 2008/9 pa vsebuje več sklicevanj na Direktivo 2006/112 za natančnejšo določitev vsebine pravice do vračila.

38

V skladu s členom 15(1), prvi pododstavek, drugi stavek, Direktive 2008/9 zahtevek za vračilo velja za predložen le, če je vlagatelj navedel vse podatke iz členov 8, 9 in 11 te direktive.

39

V zvezi s tem je treba navesti, da je iz besedila člena 8(2)(d) Direktive 2008/9 razvidno, da se je zakonodajalec Unije z uporabo izraza „številka računa“ skliceval na eno samo številko ob izključitvi vseh drugih.

40

V tem okviru je treba navesti, da zaradi obstoja tesne povezave med Direktivo 2006/112 in Direktivo 2008/9 pomembnemu pojmu sistema DDV ni mogoče pripisati drugačnega pomena glede na to, ali je vsebovan v eni ali drugi od teh direktiv.

41

Člen 226, točka 2, Direktive 2006/112 pa med podatki, ki morajo biti za DDV obvezno izkazani na izstavljenih računih, določa „zaporedno številko […], ki izključno identificira račun“.

42

Iz tega izhaja, da številka računa iz člena 8(2)(d) Direktive 2008/9 napotuje na zaporedno številko, ki izključno identificira račun.

43

Vendar neobstoj navedbe take številke računa v zahtevku za vračilo ne sme povzročiti zavrnitve tega zahtevka, če bi bilo s tako zavrnitvijo kršeno načelo davčne nevtralnosti ali načelo sorazmernosti.

44

Kljub pomembnosti uporabe zaporedne številke računa za pravilno delovanje sistema DDV ta zahteva namreč ostaja formalna zahteva, ki se mora v nekaterih okoliščinah glede na načeli nevtralnosti in sorazmernosti umakniti uporabi vsebinskih pogojev za pravico do vračila (glej po analogiji sodbo z dne 21. novembra 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, točki 41 in 42).

45

V skladu s sodno prakso Sodišča tako kot pravica do odbitka tudi pravica do vračila pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja Unije in katerega namen je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (sodba z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services, C-133/18, EU:C:2019:354, točka 35 in navedena sodna praksa).

46

Pravica do odbitka – in zato tudi do vračila – je sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena. Ta pravica se izvršuje takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (sodba z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi), C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 79 in navedena sodna praksa).

47

Temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odbitek ali vračilo vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev (sodba z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi), C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 80 in navedena sodna praksa).

48

Vendar bi lahko bilo drugače, če zaradi kršitve takih formalnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodba z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi), C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 81 in navedena sodna praksa).

49

Opozoriti pa je treba, da je s členom 20 Direktive 2008/9 državi članici vračila, če meni, da nima na voljo informacij, na podlagi katerih bi se lahko odločila glede celotnega takega zahtevka ali njegovega dela, omogočeno, da med drugim od davčnega zavezanca ali pristojnih organov države članice, v kateri ima vlagatelj sedež, zahteva dodatne informacije, ki morajo biti zagotovljene v enem mesecu od datuma, ko oseba, kateri je zahteva za informacije namenjena, to zahtevo prejme.

50

Tej določbi bi bil v veliki meri odvzet polni učinek, če bi lahko država članica prošnjo za vračilo takoj zavrnila, ne glede na to, da je bila v zahtevek vključena številka, ki omogoča identifikacijo računa.

51

V tem primeru načelo nevtralnosti in načelo sorazmernosti zahtevata, da davčni organi države članice vračila zahtevek štejejo za „predložen“ v smislu člena 15(1) Direktive 2008/9 in da uporabijo možnost iz člena 20(1) te direktive, da zahtevajo dodatne informacije, ki lahko vključujejo zahtevo za posredovanje zaporedne številke računa (glej v tem smislu sodbo z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi), C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 88).

52

Če pa je država članica po vzoru Zvezne republike Nemčije, kot je to razvidno iz sodbe z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi) (C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 74), uporabila možnost iz člena 10 Direktive 2008/9, tako da je bilo od vlagatelja zahtevano, naj svojemu zahtevku za vračilo priloži kopijo računa in je ta kopija računa na voljo davčnim organom, morajo ti zahtevek preizkusiti, ne da bi zahtevali dodatne informacije v zvezi z zaporedno številko tega računa.

53

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča namreč organi, če imajo na voljo podatke, ki so potrebni za ugotovitev, da mora davčni zavezanec plačati DDV, ne morejo naložiti dodatnih zahtev, ki bi lahko povzročile, da bi bilo uveljavljanje pravice do odbitka ali do vračila DDV popolnoma nemogoče (sodba z dne 18. novembra 2020, Komisija/Nemčija (Vračilo DDV – Računi), C-371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, točka 82 in navedena sodna praksa).

54

Tako bi bilo zlasti, če bi organi že imeli izvirnik ali kopijo zadevnega računa na voljo na podlagi Direktive 2008/9.

55

Na eni strani imajo države članice na podlagi člena 10 Direktive 2008/9 možnost, da od vsakega vlagatelja zahtevajo, naj svojemu zahtevku za vračilo priloži kopijo računa, če je na računu davčna osnova v višini najmanj 1000 EUR ali v protivrednosti v nacionalni valuti, pri čemer je v primeru računa za gorivo ta prag 250 EUR ali protivrednost v nacionalni valuti.

56

Na drugi strani člen 20(1), tretji pododstavek, navedene direktive določa, da lahko država članica vračila, če ima razloge za dvom o veljavnosti ali pravilnosti določenega zahtevka, zahteva izvirnik ali kopijo računa, ki utemeljuje zahtevek, ne glede na praga iz navedenega člena 10.

57

Razen v primerih, v katerih je izvirnik ali kopija računa davčnim organom že na voljo, lahko ti organi od vlagatelja zahtevajo, naj sporoči zaporedno številko tega računa, in ti lahko, če ta zahteva ni izpolnjena v roku enega meseca iz člena 20(2) Direktive 2008/9, zahtevek za vračilo DDV zavrnejo.

58

Glede na vse zgoraj navedene preudarke je treba na prvo in drugo postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 8(2)(d) in člen 15(1) Direktive 2008/9 razlagati tako, da morajo davčni organi države članice vračila, če zahtevek za vračilo DDV ne vsebuje zaporedne številke računa, vsebuje pa drugo številko, na podlagi katere je mogoče identificirati ta račun in s tem zadevno blago ali storitev, ta zahtevek šteti za „predložen“ v smislu člena 15(1) Direktive 2008/9 in ga preizkusiti. V okviru tega preizkusa lahko ti organi – razen če že imajo na voljo izvirnik računa ali njegovo kopijo – od vlagatelja zahtevajo, naj sporoči zaporedno številko, ki izključno identificira račun, in če ta zahteva ni izpolnjena v roku enega meseca iz člena 20(2) te direktive, lahko zahtevek za vračilo zavrnejo.

59

V tem okviru ni treba preučiti elementov, ki jih je predložitveno sodišče navedlo v tretjem vprašanju.

60

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:

Člen 8(2)(d) in člen 15 Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/66/EU z dne 14. oktobra 2010, je treba razlagati tako, da morajo davčni organi države članice vračila, če zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost ne vsebuje zaporedne številke računa, vsebuje pa drugo številko, na podlagi katere je mogoče identificirati ta račun in s tem zadevno blago ali storitev, ta zahtevek šteti za „predložen“ v smislu člena 15(1) Direktive 2008/9, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/66, in ga preizkusiti. V okviru tega preizkusa lahko ti organi – razen če že imajo na voljo izvirnik računa ali njegovo kopijo – od vlagatelja zahtevajo, naj sporoči zaporedno številko, ki izključno identificira račun, in če ta zahteva ni izpolnjena v roku enega meseca iz člena 20(2) te direktive, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/66, lahko zahtevek za vračilo zavrnejo.

Podpisi