Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINIO ADVOKATO

G. HOGAN IŠVADA,

pateikta 2020 m. lapkričio 19 d.(1)

Byla C-480/19

E

dalyvaujant

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

(Korkein hallinto-oikeus (Vyriausiasis administracinis teismas, Suomija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – Mokesčių teisės aktai – Pajamų mokestis – Kolektyvinio investavimo subjekto nerezidento, veikiančio įstatus turinčios bendrovės forma, valstybėje narėje gyvenančiam asmeniui paskirstytas pelnas – Pelno, paskirstyto pagal sutarčių teisę įsteigtų kolektyvinio investavimo subjektų (KIPVPS), dalių ir dividendų, paskirstytų pagal įstatus įsteigtų kolektyvinio investavimo subjektų, skirtingas vertinimas – Negalėjimas kolektyvinio investavimo subjektams nerezidentams būti įsteigtiems pagal įstatus“






I.      Įvadas

1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su SESV 63 ir 65 straipsnių aiškinimu. Konkrečiai kalbant, jame dar kartą keliamas klausimas, kas yra diskriminacinis apmokestinimas, kaip tai suprantama pagal nuostatas, kuriomis reglamentuojamas laisvas kapitalo judėjimas.

2.        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant E ir Keskusverolautakunta (Centrinė mokesčių komisija, Suomija) ginčą dėl šios komisijos 2017 m. lapkričio 10 d. sprendimo, kuriame ji nusprendė, kad visas Liuksemburgo investicinės kintamojo kapitalo bendrovės (SICAV: Société d’investissement à Capital Variable) E paskirstytas pelnas Suomijoje turėtų būti apmokestintas kaip su darbo santykiais susijusios pajamos.

3.        Ši byla rodo, kad būtina tiksliai nustatyti priemonę arba priemones, kurios šiuo požiūriu gali būti diskriminuojančios (ir todėl yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas), kad valstybės narės žinotų, kokių teisinių priemonių reikia imtis jam pašalinti.

II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

4.        Šiuo metu Sąjungos teisėje skiriamos dvi kolektyvinio investavimo subjektų rūšys: kolektyvinio investavimo į perleidžiamuosius vertybinius popierius subjektai (toliau – KIPVPS) ir kolektyvinio investavimo subjektai, kurie nelaikomi KIPVPS (toliau – alternatyvaus investavimo fondai arba AIF).

5.        Pagal 2009 m. liepos 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2009/65/EB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo (OL L 302, 2009, p. 32) (toliau – KIPVPS direktyva) 4 konstatuojamąją dalį šios direktyvos tikslas – „numatyti bendrąsias pagrindines valstybėse narėse įsteigtų KIPVPS leidimų išdavimo, priežiūros, struktūros ir veiklos bei informacijos, kurią jie turi skelbti, taisykles“. 83 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad šia direktyva neturėtų būti daromas poveikis nacionalinėms mokesčių taisyklėms.

6.        Šios direktyvos 1 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad:

„[KIPVPS] gali būti steigiami pagal sutarčių teisę (kaip bendrieji investiciniai fondai, valdomi valdymo įmonių), patikėjimo teisę (kaip patikėjimo fondai) arba įstatus (kaip investicinės bendrovės).“

B.      Suomijos teisė

1.      Finansų teisė

7.        Atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir Suomijos vyriausybės pateiktą informaciją, pagal Suomijos teisę leidžiama steigti tik investicinius fondus, patenkančius į Sijoitusrahastolaki 48/1999 (Investicinių fondų įstatymas Nr. 48/1999), kuriuo įgyvendinta KIPVPS direktyva, taikymo sritį ir steigiamus sutarčių pagrindu, t. y. „bendruosius fondus“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą. Tokiu apribojimu siekiama apsaugoti investuotojus. Iš tiesų, kai fondai nėra įsteigti pagal įstatus, taigi, ir neturi teisinio subjektiškumo, turi būti laikoma, kad šių bendrųjų fondų valdomas turtas tiesiogiai priklauso investuotojams, todėl valdymo įmonių nemokumo atveju šis turtas negali būti naudojamas kreditorių reikalavimams patenkinti(2).

2.      Mokesčių teisė

8.        Suomijos mokesčių teisėje skiriamos iš kapitalo gaunamos pajamos (kurias dėl patogumo vadinsiu pajamomis iš kapitalo) ir su darbo santykiais susijusios pajamos. Pajamų iš kapitalo daliai, kuri yra mažesnė nei 30 000 EUR, taikomas 30 % mokesčio tarifas, o tokių pajamų daliai, kuri viršija 30 000 EUR, taikomas 34 % mokesčio tarifas. Visoms su darbo santykiais susijusioms pajamoms taikomas progresinis mokesčio tarifas, kurio paskutinis laiptelis viršija 50 %.

9.        Tuloverolaki (Pajamų mokesčio įstatymas) 32 straipsnyje „Pajamos iš kapitalo“ nustatyta, kad visos iš turto gautos pajamos, perleidus turtą gautas pelnas ir kitos tokios pajamos, kurios gali būti laikomos gautomis iš turto, yra laikomos pajamomis iš kapitalo. Pajamos iš kapitalo visų pirma apima dividendus pagal šio įstatymo 33a–33d straipsnių nuostatas.

a)      Teisinį subjektiškumą turinčio subjekto paskirstyto pelno apmokestinimas

10.      Pagal Suomijos teisę įsteigtų bendrovių pelnas apmokestinamas 20 % mokesčio tarifu. Jų paskirstomas pelnas yra dividendai, todėl laikomas pajamomis iš kapitalo(3). Atsižvelgiant į tai, ar dividendus išmokanti bendrovė yra įtraukta į biržos prekybos sąrašus reguliuojamoje rinkoje, didesnė arba mažesnė tų pajamų dalis neapmokestinama. Šio neapmokestinimo, kuris visada yra tik dalinis, tikslas yra sušvelninti poveikį, atsirandantį dėl dvigubo apmokestinimo: pirmą kartą – bendrovės lygmeniu, o antrą kartą – kai dividendai paskirstomi investuotojams(4).

11.      Konkrečiai kalbant, Pajamų mokesčio įstatymo 33a straipsnyje „Į biržos prekybos sąrašus įtrauktos bendrovės išmokami dividendai“ nustatyta:

„85 % į biržos prekybos sąrašus įtrauktos bendrovės išmokamų dividendų yra pajamos iš kapitalo, o 15 % – neapmokestinamos pajamos.

<...>“

12.      Šio įstatymo 33b straipsnyje „Į biržos prekybos sąrašus neįtrauktos bendrovės išmokami dividendai“ nustatyta:

„25 % į biržos prekybos sąrašus neįtrauktos bendrovės išmokamų dividendų yra apmokestinamosios pajamos iš kapitalo, o 75 % – neapmokestinamosios pajamos, neviršijančios sumos, atitinkančios 8 % metinių pajamų, apskaičiuotų atsižvelgiant į mokestiniais metais gautos dalies matematinę vertę, nustatytą laki varojen arvostamisesta verotuksessa annettu (Nr. 1142/2005) (Turto vertinimo mokesčių tikslais įstatymas (Nr. 1142/2005)). 85 % mokesčio mokėtojo gautų dividendų sumos, kuri viršija 150 000 EUR, yra pajamos iš kapitalo, o 15 % – neapmokestinamos pajamos.

75 % dividendų dalies, viršijančios 1 dalyje nurodytas metines pajamas, yra su darbo santykiais susijusios pajamos, o 25 % – neapmokestinamosios pajamos.

Nepažeidžiant kitų šio įstatymo nuostatų, susijusių su dividendų apmokestinimu, dividendai yra su darbo santykiais susijusios pajamos, jeigu pagal įstatų nuostatą, visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimą, akcininkų sutartį arba bet kokią kitą sutartį jų išmokėjimas yra atlygis už dividendų gavėjo arba į jo interesų sritį patenkančio asmens atliktą darbą. Dividendai yra atitinkamą darbą atlikusio asmens pajamos.

<...>“

b)      Įprastų nacionalinių investicinių fondų paskirstyto pelno apmokestinimas

13.      Nors Suomijos fondai, kuriems taikoma KIPVPS direktyva, neturi teisinio subjektiškumo, vis dėlto laikoma, kad jie turi mokestinį statusą pagal Suomijos mokesčių teisę(5). Taigi jie patenka į Suomijos pelno mokesčio taikymo sritį, bet pagal Suomijos teisę yra nuo jo atleisti. Todėl per šiuos fondus investuotos lėšos apmokestinamos taip, tarsi investuotojai jas būtų investavę tiesiogiai – jos apmokestinamos tik investuotojų lygmeniu.

14.      Dėl šių fondų paskirstyto pelno apmokestinimo pažymėtina, kad individualių investuotojų požiūriu tokios pajamos laikomos pelno dalimis, o ne dividendais, nes šie fondai neturi teisinio subjektiškumo. Taigi, visos šios individualių investuotojų gaunamos pajamos yra apmokestinamos 30 % tarifu (arba 34 % tarifu, kai pajamos iš kapitalo viršija 30 000 EUR).

c)      Užsienio bendrovių išmokėto pelno apmokestinimas

15.      Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio „Užsienio subjekto išmokėti dividendai“ 1–3 dalyse nustatyta:

„Iš užsienio įmonės gauti dividendai pagal šio įstatymo 33a ir 33b straipsnius yra apmokestinamosios pajamos, jeigu įmonė yra bendrovė kaip tai suprantama pagal [2011 m. lapkričio 30 d.] Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms[(6)], su [2013 m. gegužės 13 d.] Tarybos direktyva 2013/13/ES[(7)] ir [2014 m. liepos 8 d.] Tarybos direktyva 2014/86/ES[(8)] padarytais pakeitimais, 2 straipsnį.

Dividendai, gaunami iš kitų užsienio įmonių, nei nurodyta 1 dalyje, pagal 33a ir 33b straipsnių nuostatas yra apmokestinamosios pajamos, jeigu įmonė be galimybės pasirinkti ir neatleidus nuo mokesčio mokėjimo privalo už pajamas, iš kurių buvo išmokėti dividendai, sumokėti ne mažesnį nei dešimties procentų dydžio mokestį ir:

1) ši įmonė pagal vienos iš Europos ekonominei erdvei [EEE] priklausančių valstybių mokesčių teisės aktus turi šioje valstybėje registruotą buveinę ir neturi registruotos buveinės [EEE] nepriklausančioje valstybėje pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo; arba

2) tarp įmonės rezidavimo valstybės ir Suomijos atitinkamais mokestiniais metais galioja sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kuri taikoma įmonės išmokėtiems dividendams.

Dividendai, gauti iš kitų užsienio įmonių, nei nurodyta pirmoje ir antroje pastraipose, yra visiškai apmokestinamos su darbo santykiais susijusios pajamos.

<...>“

16.      Suomijos vyriausybė teigia, kad Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio tikslas yra apmokestinti užsienio bendroves taip pat kaip pagal Suomijos teisę įsteigtas bendroves. Kadangi 33a ir 33b straipsniuose numatyto mokesčio bazės sumažinimo tikslas yra sušvelninti pelno dvigubo apmokestinimo poveikį bendrovių ir investuotojų lygmeniu, į šių nuostatų taikymo sritį patenka tik tie dividendai, kuriuos išmoka bendrovės, sumokėjusios pelno mokestį savo rezidavimo valstybėje. O jeigu užsienio bendrovė nėra sumokėjusi pelno mokesčio, jos padėtis yra kitokia – nėra priežasties jai leisti pasinaudoti šiuo pelno dvigubo apmokestinimo mažinimo mechanizmu. Kaip dabar pamatysime, ši logika yra esminė siekiant suprasti galimą diskriminacinio apmokestinimo problemą šioje byloje.

C.      Liuksemburgo teisė

17.      Šioje byloje būtina paminėti tik tai, kad pagal Liuksemburgo teisę sąvoka SICAV reiškia investicinį fondą, įsteigtą bendrovės forma ir turintį kintamąjį kapitalą bei akcijas(9). Bendrovės, kurios atitinka šias sąlygas, yra atleistos nuo pelno mokesčio, kuriuo paprastai apmokestinamas visų bendrovių gautas pelnas(10). SICAV, kuriai taikoma Liuksemburgo teisė, nebūtinai yra KIPVPS, kaip tai suprantama pagal KIPVPS direktyvą, ir jai gali būti taikoma Direktyva 2011/61(11).

III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudicinis klausimas

18.      E yra Suomijoje gyvenantis fizinis asmuo, investavęs į KIPVPS investicinio fondo subfondą, kuriam taikoma Liuksemburgo teisė ir kurio pajamos buvo kasmet paskirstomos investuotojams.

19.      2017 m. birželio 20 d. E Centrinės mokesčių komisijos paprašė išsiaiškinti, ar Liuksemburgo SICAV paskirstomos pajamos Suomijoje iš esmės turi būti apmokestinamos kaip pajamos iš kapitalo, ar kaip su darbo santykiais susijusios pajamos.

20.      2017 m. lapkričio 10 d. išankstiniame sprendime Centrinė mokesčių komisija nurodė, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV paskirstytos pajamos turi būti laikomos dividendų išmokėjimu Suomijoje ir kad, kalbant apie E apmokestinimą Suomijoje, pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio trečią pastraipą šios pajamos turi būti apmokestinamos kaip su darbo santykiais susijusios pajamos.

21.      Atsižvelgiant į Teisingumo Teismo turimą bylos medžiagą galima padaryti išvadą, kad iš esmės, Centrinės mokesčių komisijos nuomone, tai, kad pagrindinėje byloje aptariama SICAV yra KIPVPS fondas, neturi reikšmės nustatant taikytiną apmokestinimo tvarką. Priešingai, ji manė, kad, atsižvelgiant į taikytinas mokesčių teisės nuostatas, svarbus kriterijus yra paskirstytųjų pajamų teisinis pobūdis pagal Suomijos teisę, o šis pobūdis savo ruožtu priklauso nuo fondų teisinės formos. Kadangi pagal SICAV įsteigimui taikytiną teisę pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV turi teisinį subjektiškumą, todėl jų paskirstomos pajamos yra dividendai, o ne pelno dalys, šios pajamos turi būti vertinamos taip, tarsi jas būtų paskirsčiusi bet kuri kita bendrovė, įsteigta pagal įstatus, neatsižvelgiant į tai, ar jos yra investiciniai fondai. Taigi komisija manė, kad tokių fondų paskirstytas pelnas neturėtų būti vertinamas kitaip nei nacionalinių fondų pelnas, nes pirmieji apmokestinami taip, tarsi jie būtų įsteigti pagal Suomijos teisę.

22.      Atsižvelgiant į šią išvadą, nors prašyme priimti prejudicinį sprendimą šis klausimas, ko gero, nėra labai aiškiai aptartas, atrodo, kad, Centrinės mokesčių komisijos nuomone, pagal Liuksemburgo teisę įsteigta SICAV neatitinka Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio pirmoje pastraipoje nustatytos sąlygos, nes tokios bendrovės neapmokestinamos pelno mokesčiu Liuksemburge ir neatitinka šio įstatymo 33c straipsnio antroje pastraipoje nustatytos sąlygos. Taigi, vadovaudamasi 33c straipsnio trečia pastraipa Centrinė mokesčių komisija padarė išvadą, kad Liuksemburgo fondo išmokėti dividendai turi būti apmokestinami kaip su darbo santykiais susijusios pajamos.

23.      E apskundė Centrinės mokesčių komisijos sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui – Korkein hallinto-oikeus (Vyriausiasis administracinis teismas, Suomija).

24.      Skunde E nurodė, kad dėl administracinės praktikos, pagal kurią SICAV paskirstytas pelnas laikomas su darbo santykiais susijusiomis pajamomis, apmokestinamomis pagal progresinę sistemą pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio trečią pastraipą, būtų taikomas didesnis apmokestinimas, nei taikomas Suomijos investicinių fondų paskirstytam pelnui, nes toks pelnas laikomas pajamomis iš kapitalo. E tvirtino, kad tai prieštarauja SESV 63 straipsnyje numatytam laisvam kapitalo judėjimui.

25.      Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad, siekiant priimti sprendimą dėl Centrinės mokesčių komisijos sprendimo teisėtumo, būtina nustatyti, ar pagal SESV 63 ir 65 straipsnius draudžiama pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV išmokėtas pajamas dėl šio kolektyvinio investavimo subjekto teisinės formos apmokestinti kaip su darbo santykiais susijusias pajamas, o ne kaip pajamas iš kapitalo. Šis teismas, be kita ko, mano, kad šioje byloje reikia išaiškinti, ar atsižvelgiant į tai, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigta SICAV yra kolektyvinio investavimo subjektas, kaip tai suprantama pagal KIPVPS direktyvą, galima nustatyti, ar tokio subjekto paskirstytas pelnas turi būti apmokestinamas kaip pelnas, kurį paskirsto pagal sutarčių teisę įsteigtas Suomijos investicinis fondas (Suomijoje leidžiama steigti tik tokio tipo kolektyvinio investavimo subjektus).

26.      Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar SESV 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos negalimas toks nacionalinės teisės aiškinimas, kuriuo vadovaujantis Suomijoje gyvenančio fizinio asmens pajamos, gaunamos iš kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje registruoto, pagal įstatus įsteigto kolektyvinio investavimo į perleidžiamuosius vertybinius popierius subjekto, kaip tai suprantama pagal [KIPVPS] direktyvą <...>, apmokestinant pajamų mokesčiu neprilyginamos pajamoms, kurios gaunamos iš pagal sutarčių teisę įsteigto Suomijos investicinio fondo <...>, kaip tai suprantama pagal tą pačią direktyvą, dėl to, kad kitoje valstybėje narėje esančio KIPVPS teisinė forma neatitinka nacionalinio investicinio fondo teisinės struktūros?

IV.    Analizė

27.      Visų pirma atsižvelgdamas į nacionalinio teismo nurodytas nuostatas manau, kad ginčijamas sprendimas priimtas paprasčiausiai taikant šias nuostatas nagrinėjamoms pajamoms. Taigi, šioje byloje reikia išsiaiškinti, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyti teisės aktai yra suderinami su Sąjungos teise(12).

28.      Šiomis aplinkybėmis reikia pažymėti, kad tiesioginių mokesčių klausimai visų pirma tebepriklauso valstybių narių kompetencijai. Taigi, atsižvelgiant į dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia, todėl progresinio apmokestinimo taikymas priklauso kiekvienos valstybės narės diskrecijai(13). Kalbant konkrečiai, pagrindinės laisvės neturėtų būti suprantamos taip, jog valstybė narė savo mokesčių teisės nuostatas privalo sieti su kitos valstybės nuostatomis, kad visais atvejais būtų užtikrintas apmokestinimas, naikinantis skirtumus, išplaukiančius iš nacionalinių mokesčių sistemų, nes bendrovės priimami sprendimai dėl komercinių struktūrų įsteigimo užsienyje gali tam tikrais atvejais būti daugiau ar mažiau palankūs arba nepalankūs tai bendrovei(14).

29.      Vis dėlto, nors valstybės narės gali laisvai nustatyti savo mokesčių sistemos taikymo sritį ir pagrindinius principus, jos turi įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje, laikydamosi judėjimo laisvės, o tai reiškia, kad jos turi susilaikyti nuo priemonių, draudžiamų pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį(15). Kitaip tariant, pagrindinėmis laisvėmis nesiekiama išspręsti skirtingų nacionalinių mokesčių sistemų sąveikumo problemų. Veikiau jomis siekiama užtikrinti, kad valstybės narės savo kompetenciją įgyvendintų be diskriminacijos(16).

30.      Pagal suformuotą jurisprudenciją „tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba atgrasyti šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse“(17). Kadangi vien veiklos arba sandorio apmokestinimas tam tikru mokesčiu neišvengiamai reiškia, kad jie tampa mažiau patrauklūs, tai gali atgrasyti kitų valstybių narių piliečius nuo investavimo toje valstybėje. Vis dėlto tam, kad nebūtų nepagrįstai apribotos galimybės valstybėms narėms rinkti mokesčius, vien to, kad priemonė turi tokį atgrasomąjį poveikį, nepakanka tam, kad ją šiuo požiūriu būtų galima laikyti apribojimu: tokia priemonė taip pat turi tiesiogiai arba netiesiogiai diskriminuoti tarpvalstybinį investuotoją(18).

31.      Apskritai priemonė turi būti laikoma diskriminacine, kai jos tikslas arba poveikis yra panašias situacijas vertinti skirtingai arba, priešingai, skirtingas situacijas vertinti vienodai(19). Judėjimo laisvių srityje Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į tai, kad jomis siekiama sukurti vidaus rinką, paprastai taiko konkretesnę apibrėžtį. Iš tiesų, jeigu įstatymas draudžia taikyti tam tikrą kriterijų, tiesioginė diskriminacija yra tada, kai asmeniui aiškiai sudaromos mažiau palankios sąlygos pagal tą kriterijų, o netiesioginė diskriminacija – kai, taikant kriterijų, tai atrodo neutraliai, nors praktiškai draudžiamą kriterijų atitinkantys asmenys atsiduria mažiau palankioje padėtyje nei kiti(20).

32.      Remdamasis šiuo konkretesniu požiūriu Teisingumo Teismas pagrindinių laisvių požiūriu priemonę priskiria prie „tiesioginės diskriminacijos“, kai pagal jas situacijos vertinamos skirtingai dėl šalių nacionalinės priklausomybės(21), ir prie „netiesioginės diskriminacijos“, kai, nors priemonė grindžiama kitais kriterijais, kaip antai gyvenamąja vieta, ja iš tiesų pasiekiamas toks pat rezultatas(22).

33.      Pažymėtina, kad tam tikrais atvejais Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog nepalankus požiūris gali išplaukti iš to, kad nerezidentai arba negali įvykdyti sąlygos arba sąlygų, kurias įvykdžius leidžiama pasinaudoti mokesčių sistema, arba jiems jas įvykdyti sudėtinga(23). Vis dėlto, kadangi pagal suformuotą jurisprudenciją „nepalankumai, galintys kilti dėl to, jog įvairios valstybės narės paraleliai įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, nėra [Sąjungos teise] draudžiami apribojimai tiek, kiek tokiu būdu nėra diskriminuojama“(24), tokios aplinkybės savaime nepakanka tam, kad būtų galima nustatyti, jog yra apribojimas(25). Kaip akivaizdžiai rodo Sprendimas Köln-Aktienfonds Deka, tam, kad priemonė reikštų diskriminaciją, taigi – apribojimą, būtina, kad, atsižvelgiant į ta priemone siekiamą tikslą(26), būtų laikoma, jog piliečiai ir užsieniečiai (arba rezidentai ir nerezidentai) yra panašioje padėtyje(27). Vis dėlto, jeigu mokestine priemone siekiamas tikslas nėra tiesiogiai susijęs su vienu iš KIPVPS fondui būdingų elementų, kuriuo jis skiriasi nuo bet kurio kito fondo, toks skirtumas nėra svarbus. Iš tiesų reikalavimas, jog tam, kad priemonė galėtų būti laikoma apribojimu, ji būtų diskriminacinė, nereiškia, kad „bet koks“ skirtumas yra svarbus. Kalbant apie pagrindines laisves, svarbus ne nagrinėjamo teisės akto bendras ekonominis neutralumas arba nuoseklumas (tai yra nacionalinės teisės klausimai), o tai, ar pagal tokį teisės aktą sudaromos nepalankios sąlygos būtent tarpvalstybinėms operacijoms.

34.      Galiausiai norėčiau priminti, kad judėjimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, todėl negali būti laikomas prieštaraujančiu Sąjungos teisei, jei taikomas nediskriminuojant dėl pilietybės, yra tinkamas juo siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti(28).

35.      Šiuo aspektu pažymėtina, kad nors Teisingumo Teismas vis dažniau sprendimuose situacijos panašumą įvertina pateisinimo etape, manau, kad jeigu, priešingai, nei siūlau, Teisingumo Teismas, užuot siejęs diskriminacijos sąvoką su draudžiamu kriterijumi, diskriminacijos sąvoką vertintų plačiau, kaip susijusią su bet kokia priemone, kurios tikslas arba poveikis yra panašias situacijas vertinti panašiai, arba, atvirkščiai, skirtingas situacijas vertinti vienodai, tam, kad tokia priemonė galėtų būti pagrįstai laikoma diskriminacine, taigi, ir kvalifikuojama kaip apribojimas, turėtų būti atliktas toks aiškus arba netiesioginis palyginimas(29). Iš tiesų šioje byloje iš šios plačios diskriminacijos apibrėžties išplaukia, kad palyginimas yra elementas, į kurį atsižvelgiant nustatoma, ar ji yra.

36.      Priežastis, dėl kurios daugybėje sprendimų situacijų panašumas vis dėlto vertinamas pateisinimo etape, o ne etape, kai vertinamas apribojimo buvimas(30), yra susijusi su požiūriu, kurio laikomasi tam tikruose sprendimuose, t. y. pagal kurį SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktas yra laisvo kapitalo judėjimo pagrindinio principo išimtis, taigi, jis turi būti aiškinamas griežtai(31).

37.      Be to, kad kai kuriuose sprendimuose, kuriuose situacijų panašumas buvo vertinamas pateisinimo etape, buvo nagrinėjamos su laisvu kapitalo judėjimu nesusijusios pagrindinės laisvės(32), pažymėtina, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotė nepateisina šio palyginimo atlikimo tik vėlesniame etape. Iš tiesų tame straipsnyje tik nustatyta, kad „63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“. Šiomis aplinkybėmis „nepažeidžia valstybių narių teisės“ ir paskesni žodžiai reiškia tik tai, kad valstybėms narėms rengiant kapitalo apmokestinimo teisės aktus tikrai leidžiama atsižvelgti į mokesčių mokėtojų rezidavimo vietą. Jie reiškia ne tai, kad yra numatyta išimtis, o greičiau tai, kad valstybės narės gali nerezidentams nustatyti kitokias taisykles tam tikrais atvejais, kai tai gali būti tikslinga.

38.      Be to, jeigu turėtų būti laikoma, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktas iš esmės yra „nukrypti leidžianti nuostata“, tai reikštų, kad kriterijus, kuris turi būti taikomas mokesčių srityje siekiant nustatyti, ar yra apribojimas, skirtųsi atsižvelgiant į nagrinėjamą judėjimo laisvę, nes, pavyzdžiui, kiek tai susiję su įsisteigimo laisve, nustatyta, kad prieš priemonę šiuo požiūriu kvalifikuojant kaip apribojimą turi būti palygintos situacijos(33).

39.      Mano nuomone, iš tiesų nėra jokios priežasties, kalbant apie laisvą kapitalo judėjimą, dviejų mokestinių situacijų panašumo nebuvimą nagrinėti skirtingame etape. Nepaisant to, ar byla būtų susijusi su laisvu kapitalo judėjimu, ar su kita pagrindine laisve, apribojimo apibrėžtis turėtų likti tokia pat.

40.      Šioje byloje siekdamos nustatyti, ar Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnyje nustatytas apribojimas, šalys iš esmės diskutavo dėl to, kiek svarbi yra aplinkybė, kad SICAV vykdo tą pačią veiklą kaip ir įsteigtas savitarpio fondas.

41.      Vis dėlto, kaip jau paaiškinau, situacijų panašumo negalima vertinti abstrakčiai. Toks palyginimas veikiau turėtų būti atliktas atsižvelgiant į nagrinėjama priemone siekiamą tikslą, jeigu pats toks tikslas nėra diskriminacinis(34). Taigi, tokie veiksniai, kaip nagrinėjamų įmonių įsteigimo tikslai, teisinė forma(35), verslo elgesys arba joms taikytinos nuostatos, patys savaime nėra lemiami: svarbūs kriterijai nustatomi atsižvelgiant į nagrinėjamos mokestinės priemonės tikslą.

42.      Galima daryti išvadą, kad šioje byloje prie jokių konkrečių išvadų negalima prieiti ir atsižvelgiant į tai, kad 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377) 50 punkte, kuriuo remiasi kai kurios šalys, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „aplinkybė, jog Suomijos teisėje nėra bendrovių tipo, kurio teisinė forma būtų identiška SICAV pagal Liuksemburgo teisę, negali savaime pateisinti skirtingo vertinimo, nes valstybių narių bendrovių teisė nėra visiškai suderinta [Sąjungos] lygiu, ir tai apriboja įsisteigimo laisvės veiksmingumą“(36).

43.      Kaip aiškiai matyti iš pavartoto žodžio „savaime“, Teisingumo Teismas neatmetė galimybės, kad ši aplinkybė gali būti svarbi kitais atvejais(37). Sprendime Aberdeen Property Fininvest Alpha(38) išnagrinėtu atveju ši konkreti aplinkybė neturėjo įtakos, nes, kaip pažymėjo Teisingumo Teismas, nagrinėjama priemone buvo siekiama apsaugoti patronuojančias bendroves rezidentes nuo dukterinės bendrovės paskirstyto pelno apmokestinimo kelis kartus. Šiuo požiūriu, jeigu patronuojančios bendrovės iš tikrųjų yra įsteigtos, konkreti šių apmokestinamųjų subjektų teisinė forma nėra svarbi vertinant, ar jos yra panašioje situacijoje.

44.      Tą patį galima pasakyti apie atvejus, kai bendrovei taikoma KIPVPS direktyva. Pažymėtina, kad šioje direktyvoje nustatyta, jog KIPVPS gali būti steigiamas pagal sutarčių teisę arba įstatus, bet ši aplinkybė gali būti svarbi vertinant, ar yra apribojimas, tik jeigu nagrinėjama mokesčių priemone siekiama tam tikro tikslo ir tokio tikslo įgyvendinimas priklauso nuo to, kad fondas yra KIPVPS(39). Pavyzdžiui, jeigu Suomija būtų siekusi taikyti KIPVPS fondų paskirstomam pelnui specialią apmokestinimo tvarką, ji būtų turėjusi vienodai vertinti pagal Liuksemburgo teisę įsteigtas SICAV, patenkančias į KIPVPS sąvokos taikymo sritį, ir į šios sąvokos taikymo sritį patenkančius pagal Suomijos teisę įsteigtus savitarpio fondus.

45.      Taigi, svarbu pažymėti, kad daugelyje valstybių narių paprastai laikoma, kad mokesčių teisė yra atskirta nuo kitų teisės šakų ir tam tikrų situacijų teisinis kvalifikavimas komercinėje teisėje arba civilinėje teisėje nebūtinai perkeliamas į mokesčių sritį. Vienas iš geriausių su tuo susijusių pavyzdžių, be abejo, yra tai, kad mokesčių srityje gyvenamosios vietos sąvoka gali skirtis nuo šio sąvokos, vartojamos, pavyzdžiui, šeimos teisėje.

46.      Atsižvelgiant į toliau pateiktą mano pasiūlymą dėl aiškinimo, šioje byloje aptariamu atveju Suomijos Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnyje taikomas kriterijus nėra nei specialus, nei susijęs su tuo, ar nagrinėjamas subjektas yra KIPVPS – jis veikiau susijęs su tuo, ar šis subjektas yra įmonė. Tai savaime nereiškia, kad Suomijos teisės aktai nėra diskriminaciniai. Atliekant šį vertinimą lemiamas veiksnys yra tai, ar dėl to, kad nagrinėjamos pajamos laikomos dividendais, pagal teisės aktus sudarius panašius sandorius gaunamas skirtingas rezultatas mokesčių požiūriu.

47.      Galiausiai galima priminti, kad laisvą kapitalo judėjimą galima apriboti tik jeigu esant tiesioginei diskriminacijai toks apribojimas atitinka Sutartyje aiškiai numatytus pagrindus(40) arba netiesioginės diskriminacijos atvejais jis taip pat pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, ir, jeigu taip yra, tik jeigu jis tinkamas atitinkamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(41).

48.      Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir šalys savo pastabose daugiausia dėmesio skiria Suomijos mokesčių administratoriaus praktikai, pagal kurią pagal Liuksemburgo teisę įsteigtų SICAV paskirstytos pajamos apmokestinamos kaip pagal Suomijos teisę įsteigtų bendrovių paskirstytos pajamos. Vis dėlto pažymėtina, kad ginčijamas sprendimas buvo priimtas iš eilės taikant tris nuostatas ir kiekviena iš šių nuostatų užkerta kelią kitų mokesčių sistemų taikymui pagal toliau nurodytą schemą:

–        Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnis – pagal jį atskiriami dividendai ir pelno dalys,

–        šio įstatymo 33c straipsnio pirma ir antra pastraipos – pagal šias nuostatas 33a ir 33b straipsniai netaikomi įmonėms, kurios neatitinka 33c straipsnio pirmoje arba antroje pastraipoje nustatytų sąlygų,

–        Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio trečia pastraipa – pagal šią nuostatą tam tikrų užsienio įmonių paskirstytas pelnas kvalifikuojamas kaip su darbo santykiais susijusios pajamos.

49.      Šiomis aplinkybėmis manau, kad kiekvieną šią nuostatą reikia išnagrinėti atskirai(42).

A.      Dėl apribojimo, atsirandančio dėl paskirstytojo pelno, kuris yra dividendai, ir paskirstytojo pelno, kuris yra pelno dalys, atskyrimo Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnyje

50.      E teigia, kad ginčijamame sprendime pelnas, paskirstytas užsienio KIPVPS, įsteigtų kaip Liuksemburgo SICAV, vertintas taip pat kaip pajamos, paskirstytos nacionalinių akcinių bendrovių, todėl jų akcininkai apmokestinami labiau už Suomijos investicinius fondus ir jų investuotojus.

51.      Vis dėlto pripažįstama, kad šis atskyrimas negrindžiamas fondams taikytina nacionaline materialine teise. Iš teisinio subjektiškumo neturintys užsienio investiciniai fondai vertinami lygiai taip pat kaip teisinio subjektiškumo neturintys nacionaliniai fondai. Todėl negalima nustatyti jokios tiesioginės diskriminacijos.

52.      Kalbant apie galimą netiesioginę diskriminaciją, pažymėtina, kad pagal Suomijos teisę kolektyvinio investavimo subjektai tikrai gali būti steigiami tik sutarčių pagrindu. Vis dėlto vien šios aplinkybės nepakanka norint įrodyti, kad yra netiesioginė diskriminacija. Kaip jau paaiškinau, tam, kad ji būtų, dėl taikomo kriterijaus užsienio subjektai arba nerezidentai turi atsidurti nepalankioje padėtyje, net jeigu šios nuostatos tekstas kitais požiūriais taikomas vienodai.

53.      Šioje byloje aptariamu atveju pagal Liuksemburgo teisę įsteigtų SICAV ir pagal Suomijos teisę įsteigtų savitarpio fondų skirtingą vertinimą lemia Suomijos teisės aktuose įtvirtintas pelno dalių ir dividendų atskyrimas. Be to, kad juos dažnai atskiria ir nacionalinės teisės aktų leidėjai, manau, kad, atsižvelgiant vien į tai, kad pagal Suomijos teisę investicinių fondų negalima steigti bendrovės teisinės formos, negalima užtikrintai padaryti išvados, kad Suomijos teisės aktų leidėjas taip siekė teikti pirmenybę nacionaliniams investiciniams fondams.

54.      Bet kuriuo atveju pažymėtina, kad, jeigu Teisingumo Teismas konstatavo, jog panašumas turi būti įvertintas atsižvelgiant į nagrinėjama priemone siekiamą tikslą, jis taip pat nusprendė – žinoma, su diskriminacija dėl lyties susijusiose bylose, tačiau nematau, kodėl šiomis aplinkybėmis turėtų būti taikomas kitoks nediskriminavimo kriterijus – kad, vertinant skirtingo požiūrio buvimą, reikia atsižvelgti į visus asmenis, kuriems taikomi nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos atsiranda skirtingas vertinimas, nes iš esmės asmenų, kuriuos reikia įtraukti į palyginimą, ratą lemia šių teisės aktų taikymo sritis(43).

55.      Kadangi nagrinėjamu atveju Suomijos teisės aktų leidėjo atliktas pelno dalių ir dividendų atskyrimas taikomas ne tik investicinių fondų paskirstytam pelnui, bet apskritai bet kokio apmokestinamojo subjekto paskirstytam pelnui, galima daryti prielaidą, kad šiuo atskyrimu siekiamas tikslas, taigi, ir referencinis pagrindas, į kurį atsižvelgiant vertinamas situacijų panašumas, yra šio lygmens klausimai.

56.      Nors išsiaiškinti, koks iš tiesų yra šio atskyrimo tikslas, turi nacionalinis teismas, atsižvelgiant į nagrinėjamas nuostatas galima padaryti išvadą, kad 33c straipsnio pirma ir antra pastraipomis bent iš dalies siekta iš 33a ir 33b straipsnių taikymo srities pašalinti pajamas, kurios, bent jau kaip atrodo iš pirmo žvilgsnio, gali būti laikomos dvigubai neapmokestintos(44).

57.      Taigi, atsižvelgiant į šį tikslą, galima pripažinti, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV išmokėto pelno statusas yra kitoks nei pelno, kurį paskirsto pagal Suomijos teisę įsteigtas savitarpio fondas, statusas, nes antrasis nėra apmokestinamas prie šaltinio.

58.      Bet kuriuo atveju galima pažymėti, kad Liuksemburgo SICAV išmokėtą pelną kvalifikuojant kaip dividendus – taip yra ir pagal Liuksemburgo teisę – nagrinėjami Suomijos teisės aktai gali būti palankesni investuotojams, nes tokiu atveju investuotojams gali būti taikomi Pajamų mokesčio įstatymo 33a ir 33b straipsniai, kuriais siekiama sumažinti dvigubą pelno apmokestinimą. Iš tiesų tik įvykdžius šią sąlygą šiam pelnui gali būti taikomi šiose nuostatose numatyti mechanizmai(45).

59.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad tokia nuostata, kaip Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnis, savaime neriboja judėjimo laisvės. Jeigu Liuksemburgo SICAV ir yra diskriminuojama, tokia diskriminacija atsiranda ne dėl 32 straipsnio nuostatų, o dėl nuostatų, kuriose numatyta šios tvarkos taikymo tam tikroms bendrovėms išimtis. Kaip paaiškinsiu dabar, tokia diskriminacija atsiranda vėlesniame atitinkamų nuostatų taikymo etape.

B.      Dėl priemonės, pagal kurią bendrovės, neatitinkančios Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio pirmoje arba antroje pastraipoje nustatytų sąlygų, nepatenka į šio įstatymo 33a ir 33b straipsnių taikymo sritį

60.      Pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio pirmą ir antrą pastraipas iš užsienio įmonės gauti dividendai nepatenka į 33a ir 33b straipsnių taikymo sritį, išskyrus atvejus, kai ši įmonė yra bendrovė, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2011/96 2 straipsnį, arba neprivalo mokėti bent 10 % mokesčio nuo pajamų, iš kurių buvo paskirstyti dividendai(46), ir jeigu, be to, tokia įmonė neturi registruotos buveinės EEE valstybėje ir nėra paskirstytų dividendų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties.

61.      Kadangi 33c straipsnio pirmoje ir antroje pastraipose nustatyta, kad šios sąlygos taikomos tik užsienio bendrovėms, šioje nuostatoje įtvirtintas skirtingas požiūris, taikomas atsižvelgiant į nacionalinę priklausomybę(47). Be to, kadangi ir pagal Suomijos teisę, ir pagal užsienio teisę įsteigtos įmonės gali būti apmokestintos dvigubai, atsižvelgiant į šios nuostatos tikslą, turi būti laikoma, kad taip atskirtos situacijos yra panašios(48). Šiomis aplinkybėmis neišvengiamai tenka daryti išvadą, kad 33c straipsnio pirmoje ir antroje pastraipose nustatyta tiesioginė diskriminacija dėl nacionalinės priklausomybės, taigi – laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

62.      Kadangi diskriminacija yra tiesioginė, ji gali būti pateisinama tik Sutartyse nurodytu pagrindu, su sąlyga, kad ši priemonė yra proporcinga atsižvelgiant į šį pagrindą.

63.      Šiuo klausimu pažymėtina, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies b punkte nurodyta, jog „[SESV] 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės: <...> imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje“.

64.      Šioje byloje galima daryti prielaidą, kad 33c straipsnio pirmos ir antros pastraipos tikslas – užtikrinti, kad dvigubo apmokestinimo poveikį ribojančios priemonės galėtų būti taikomos tik užsienio mokesčių subjektų paskirstytam pelnui, kuris jau buvo apmokestintas prie šaltinio. Galima pripažinti, kad toks tikslas patenka į SESV 65 straipsnio 1 dalies b punkto nuostatų, susijusių su mokesčių teisės aktų pažeidimų, kurie akivaizdžiai apima nepagrįstą naudojimąsi lengvatomis, prevencija, taikymo sritį(49).

65.      Be to, atrodo, kad šis atskyrimas yra tinkamas tam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti(50). Šią išvadą darau dėl toliau nurodytų priežasčių.

66.      Pirma, pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio pirmos ir antros pastraipų nuostatas užsienio įmonei nedraudžiama taikyti to įstatymo 33a ir 33 b straipsniuose numatytų priemonių ir jų tikslas –nustatyti sąlygas siekiant užtikrinti, kad šios priemonės būtų taikomos tik jau apmokestintam pelnui.

67.      Antra, šiose nuostatose numatytas 10 % mokesčio tarifas, taikomas įmonei, nepatenkančiai į Direktyvos 2011/96 2 straipsnio taikymo sritį, ir šis tarifas yra mažesnis už Suomijoje taikomą pelno mokesčio tarifą.

68.      Taigi, nors priemonė, pagal kurią tam tikros užsienio įmonės neįtrauktos į 33a ir 33b straipsnių taikymo sritį, reiškia tiesioginę diskriminaciją, ji yra pateisinama remiantis pačioje SESV nustatytu pagrindu ir atsižvelgiant į jį yra proporcinga. Šiomis konkrečiomis aplinkybėmis turi būti laikoma, kad ši priemonė yra suderinama su Sąjungos teise, tačiau su sąlyga, kad tokiu sumažinimo mechanizmu siekiama tik ištaisyti šį tokio pelno apmokestinimo keliais etapais skirtumą; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

C.      Dėl priemonės, pagal kurią tam tikrų užsienio bendrovių išmokėti dividendai laikomi su darbo santykiais susijusiomis pajamomis

69.      Pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio trečią pastraipą užsienio įmonės paskirstytas pelnas, kuris neatitinka to įstatymo 33c straipsnio pirmoje ir antroje pastraipose nustatytų sąlygų, apmokestinamas ne kaip pajamos iš kapitalo, o kaip su darbo santykiais susijusios pajamos. Kaip pažymėjo Komisija, šioje nuostatoje įtvirtinta tam tikra tiesioginė užsienio įmonių diskriminacija, nes ji taikoma tik tokiems subjektams.

70.      Suomijos vyriausybė nenurodė, kaip būtų galima paaiškinti šį skirstymą, ir nėra akivaizdu, kokiu iš Sutarčių išplaukiančiu paaiškinimu būtų galima remtis siekiant pateisinti kylantį labai skirtingą vertinimą.

71.      Net jeigu toks paaiškinimas ir yra, tam, kad toks skirtumas būtų pateisinamas, reikia, kad taikoma priemonė būtų proporcinga siekiamam tikslui. Žinoma, galima suprasti, kad valstybė narė turi užtikrinti, kad dvigubo apmokestinimo poveikiui sumažinti skirti mechanizmai būtų taikomi tik pajamoms, kurioms gali būti taikomas toks apmokestinimas. Vis dėlto, siekiant užtikrinti proporcingumą, būtų logiška nustatyti, kad pelno dvigubo apmokestinimo poveikiui apriboti skirtų mechanizmų taikymo sąlygų neatitinkantys subjektai netenka galimybės pasinaudoti tokiais mechanizmais, taigi pajamos turi būti visiškai apmokestinamos.

72.      Šiuo atveju taip nėra, nes skirtingas pelno mokestinis kvalifikavimas (atskiriant su darbo santykiais susijusias pajamas nuo pajamų iš kapitalo) priklauso tik nuo užsienio subjekto tapatybės ir rezidavimo vietos, o ne nuo to, ar kitu atveju kiltų šio pelno dvigubo apmokestinimo rizika. Iš tiesų negalima teigti, kad šių sąlygų neatitinkančios pajamos turi būti automatiškai perkvalifikuotos į su darbo santykiais susijusias pajamas. Juo labiau kad pagal Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnį bendrovių išmokėti dividendai iš esmės yra pajamos iš kapitalo.

73.      Nors Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio 3 dalis susijusi su mokesčių subjektų paskirstytomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos prie šaltinio, todėl, atsižvelgiant į šia priemone siekiamą tikslą, turi būti laikoma, kad pagal Suomijos teisę įsteigtų savitarpio fondų ir pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV padėtis yra vienoda, vis dėlto jų paskirstytas pelnas yra vertinamas skirtingai. Suomijos subjektų pelnas apmokestinamas kaip pajamos iš kapitalo, o SICAV išmokėti dividendai laikomi su darbo santykiais susijusiomis pajamomis ir, kaip jau buvo nurodyta, jiems taikomas didesnis progresinis apmokestinimas.

74.      Taigi atrodo akivaizdu, kad pagal Suomijos mokesčių teisę pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV išmokėti dividendai apmokestinami kaip su darbo santykiais susijusios pajamos vien todėl, kad jie neatitinka Pajamų mokesčio įstatymo 33a ir 33b straipsniuose numatytos tvarkos taikymo sąlygų, ir taip yra nustatytas apribojimas, kaip tai suprantama pagal SESV 65 straipsnį, kuris negali būti proporcingas remiantis jokiais privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.

75.      Šiuo klausimu pažymėtina, kad tokios diskriminacijos taikymas negali turėti įtakos priemonės, pagal kurią dividendai ir pelno dalys vertinami skirtingai, galiojimui. Žinoma, diskriminacija gali atsirasti dėl nuostatos poveikio. Vis dėlto šioje byloje aptariamu atveju tai, kad paskirstytosios pajamos ginčijamame sprendime laikomos dividendais, nebūtinai leidžia daryti išvadą, kad Suomijos teisės aktai yra diskriminacinio pobūdžio. Tokia diskriminacija atsiranda tik dėl to, kad Pajamų mokesčio įstatyme nustatyta, jog, jeigu bendrovė neatitinka jo 33c straipsnio pirmoje ir antroje pastraipose nustatytų sąlygų, paskirstytosios pajamos turi būti laikomos su darbo santykiais susijusiomis pajamomis (o ne pajamomis iš kapitalo). Taigi, tik Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio trečia pastraipa turi būti laikoma nesuderinama su Sąjungos teise.

V.      Išvada

76.      Taigi, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į prejudicinį klausimą:

SESV 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje registruotą buveinę turinčio kolektyvinio investavimo subjekto, kuris yra įsteigtas pagal įstatus, kaip tai suprantama pagal 2009 m. liepos 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2009/65/EB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo, Suomijoje gyvenančiam fiziniam asmeniui išmokėtos pajamos apmokestinamos kaip dividendai, o ne kaip pelno dalys. Šios nuostatos taip pat turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos dvigubo apmokestinimo poveikio sumažinimo mechanizmai netaikomi, kai tokį pelną paskirsto bendrovės, kurios kitoje valstybėje narėje buvo apmokestintos mažesniu nei šiuose teisės aktuose nustatytu tarifu, jeigu šiuo sumažinimo mechanizmu siekiama tik ištaisyti šį tokio pelno apmokestinimo keliais etapais skirtumą, ir tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Vis dėlto šios nuostatos taip pat turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas draudžiama šiuose teisės aktuose tokių bendrovių išmokėtus dividendus perkvalifikuoti į su darbo santykiais susijusias pajamas, nors šiuose teisės aktuose nustatyta, kad dividendai iš esmės yra pajamos iš kapitalo.

1      Originalo kalba: anglų.

2      Šalia savitarpio fondų, kuriems taikoma KIPVPS direktyva, Suomijos teisėje numatyta galimybė steigti alternatyvius investicinius fondus, t. y. fondus, kuriems taikoma ne KIPVPS direktyva, o 2011 m. birželio 8 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2011/61/EU dėl alternatyvaus investavimo fondų valdytojų, kuria iš dalies keičiami direktyvos 2003/41/EB ir 2009/65/EB bei reglamentai (EB) Nr. 1060/2009 ir (ES) Nr. 1095/2010 (OL L 174, 2011, p. 1). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, pagal Suomijos teisę AIF valdytojus (toliau – AIFV) leidžiama steigti tik sutarčių pagrindu. Vis dėlto atsižvelgiant į Suomijos vyriausybės pateiktas pastabas galima padaryti išvadą, kad AIFV fondus galima steigti pagal įstatus. Be kita ko, atsakymo į Teisingumo Teismo prašymą pateikti paaiškinimų 33 punkte Suomijos vyriausybė nurodė: „Pavyzdžiui, jeigu nacionalinis rizikos draudimo fondas yra akcinė bendrovė, jam taikomos įprastoms akcinėms bendrovėms taikytinos nuostatos dėl pelno mokesčio <...>“.

3      Po 2014 m. reformos pelno mokesčio tarifas buvo sumažintas ir bendrovėms tenkanti mokesčių našta buvo perkelta akcininkams.

4      Teisingumo Teismui pateiktoje bylos medžiagoje nenurodyta, kodėl į biržos prekybos sąrašus įtrauktos bendrovės ir į juos neįtrauktos bendrovės išmokėti dividendai apmokestinami skirtingai.

5      Pažymėtina, jog tai, kad nacionaliniai investiciniai fondai laikomi mokesčių subjektais, bet yra atleisti nuo pelno mokesčio, keičia paskirstytų pajamų pobūdį, kad būtų supaprastintas aptariamų sandorių apmokestinimas. Iš tiesų, jeigu tokie fondai būtų laikomi skaidriais mokesčių subjektais, tam, kad jiems būtų taikoma atitinkama apmokestinimo tvarka, reikėtų daryti skirtumą tarp tokių fondų paskirstytų pajamų, gautų iš į biržos prekybos sąrašus įtrauktų bendrovių akcijų, ir pajamų, gautų iš į biržos prekybos sąrašus neįtrauktų bendrovių akcijų. Kadangi šie fondai nėra skaidrūs, jų paskirstomos pajamos apmokestinamos atsižvelgiant į tai, ar jie patys yra įtraukti į biržos prekybos sąrašus, ar ne.

6      OL L 345, 2011, p. 8.

7      OL L 141, 2013, p. 30.

8      OL L 219, 2014, p. 40.

9      Ši sąvoka nereiškia konkrečios teisinės formos įmonės. Pavyzdžiui, SICAV gali būti „société anonyme“ arba „commandite par action“.

10      SICAV statusą turinčios įmonės vis dėlto iš esmės privalo mokėti metinį pasirašymo mokestį. Tačiau šis mokestis skaičiuojamas ne nuo pelno, o nuo fondo grynosios turto vertės.

11      Žr. Liuksemburgo fondų sektoriaus asociacijos (toliau – ALFI) interneto svetainę https://www.alfi.lu/en-GB/Pages/Setting-up-in-Luxembourg/Alternative-investment-funds-legal-vehicles/RAIF-(Luxembourg-Reserved-Alternative-Investment-F

12      Kalbant konkrečiai, neatrodo, kad ginčijamas sprendimas yra tiesiogiai susijęs su Liuksemburgo ir Suomijos sutartimi dėl pajamų ir turto dvigubo apmokestinimo išvengimo ir jos protokolo, pasirašytų Liuksemburge 1982 m. kovo 1 d. (Mémorial A 1982, p. 1966).

13      Žr., pavyzdžiui, 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas).

14      Žr., pavyzdžiui, 2008 m. vasario 28 d. Sprendimą Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, 43 punktas); 2015 m. birželio 10 d. Sprendimą X (C-686/13, EU:C:2015:375, 33 punktas) ir 2020 m. vasario 27 d. Sprendimą AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2020:127, 32 punktas). Taigi, atsižvelgiant į valstybių narių nacionalinės teisės aktų skirtumus, naudojimosi šiomis laisvėmis rezultatas gali būti daugiau ar mažiau palankus arba net nepalankus, nes pagal Sąjungos teisę Sąjungos piliečiams negarantuojama, kad naudojimasis judėjimo laisvėmis neturės jokio poveikio apmokestinimui. Žr., pavyzdžiui, 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lindfors (C-365/02, EU:C:2004:449, 34 punktas); 2005 m. liepos 12 d. Sprendimą Schempp (C-403/03, EU:C:2005:446, 45 punktas) ir 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimą Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, 37 ir 62 punktai).

15      Žr., pavyzdžiui, 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 40 punktas).

16      Taigi dėl to, kad valstybės narės nacionalinės teisės aktuose nėra numatyta teisinio statuso, atitinkančio kitoje valstybėje narėje registruoto subjekto teisinį statusą, pirmoji valstybė narė neprivalo tokio subjekto vertinti vienodai kaip ir subjektą, kuris pagal tuos teisės aktus naudojasi didžiausiomis lengvatomis, nors jis ir neturi požymių, į kuriuos atsižvelgiant suteikiamos šios lengvatos, o tik turi nediskriminuodama taikyti tam kitoje valstybėje narėje registruotam subjektui galiojančias nuostatas.

17      Žr., pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimą Santander Asset Management SGIIC ir kt. (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, 15 punktas). Išskirta mano.

18      Šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, 53 punktas) ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, 47 punktas).

19      Žr., pavyzdžiui, 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, 45 punktas) ir 2020 m. balandžio 30 d. Sprendimą Société Générale (C-565/18, EU:C:2020:318, 24 ir 25 punktai).

20      Platesnis paaiškinimas dėl vertinimo, kurį reikia atlikti, pateiktas mano išvadoje byloje Autoridade Tributária e Aduaneira (C-388/19).

21      Žr., pavyzdžiui, 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, 19 punktas).

22      Žr., pavyzdžiui, 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, 26 punktas), 2011 m. sausio 20 d. Sprendimą Komisija / Graikija (C-155/09, EU:C:2011:22, 45 punktas), 2015 m. lapkričio 19 d. Sprendimą Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, 29 punktas) ir 2020 m. birželio 18 d. Sprendimą Komisija / Vengrija (Asociacijų skaidrumas) (C-78/18, EU:C:2020:476, 62 punktas).

23      Kiek žinau, šis konkretus požiūris mokesčių bylose taikytas tik retais atvejais. Žr. 2000 m. vasario 3 d. Sprendimą Dounias (C-228/98, EU:C:2000:65, 61 punktas), 2020 m. sausio 30 d. Sprendimą Köln-Aktienfonds Deka (C-156/17, EU:C:2020:51, 62 punktas) ir (dėl įrodinėjimo pareigos) 2010 m. sausio 28 d. Sprendimą Direct Parcel Distribution Belgium (C-264/08, EU:C:2010:43, 35 punktas).

24      Žr., pavyzdžiui, 2009 m. liepos 16 d. Sprendimą Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, 27 punktas).

25      Šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Laval un Partneri (C-341/05, EU:C:2007:809, 54 ir 110 punktai).

26      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją nagrinėjamos situacijos panašumą reikia vertinti atsižvelgiant į nagrinėjama priemone siekiamą tikslą. Žr., pavyzdžiui, 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą X (Trečiosiose šalyse įsteigtos tarpinės bendrovės) (C-135/17, EU:C:2019:136, 64 punktas). Be to, kartais Teisingumo Teismas taip pat atsižvelgia į tokios priemonės „tikslą ir turinį“ (žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Q (C-133/13, EU:C:2014:2460, 22 punktas) arba į jos „dalyką ir turinį“ (žr. 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimą College Pension Plan of British Columbia (C-641/17, EU:C:2019:960, 65 punktas).

27      Žr., pavyzdžiui, 2020 m. sausio 30 d. Sprendimą Köln-Aktienfonds Deka (C-156/17, EU:C:2020:51, 74 ir 75 punktai).

28      Šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimas College Pension Plan of British Columbia (C-641/17, EU:C:2019:960, 83 punktas).

29      Žr., pavyzdžiui, 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, 45–56 punktai) arba 2003 m. birželio 12 d. Sprendimą Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, 47 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. Lenaerts K. ir Bernardeau L., „L’encadrement communautaire de la fiscalité directe“, Cahiers de droit européen, vol. 1, Bruylant, 2007, p. 19–109, p. 55.

30      Kai kuriuose sprendimuose Teisingumo Teismas konstatavo, kad, priemonę pripažinus apribojimu, panašumo nebuvimas gali būti laikomas jos ribojamojo poveikio pateisinimu. Žr., pavyzdžiui, 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimą Sofina ir kt. (C-575/17, EU:C:2018:943, 42 punktas). Vis dėlto kituose sprendimuose Teisingumo Teismas situacijų panašumą nagrinėjo kaip priemonės pripažinimo apribojimu sąlygą. Žr., pavyzdžiui, 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, 45–56 punktai) arba 2018 m. liepos 4 d. Sprendimą NN (C-28/17, EU:C:2018:526, 31–38 punktai). Galiausiai kai kuriose bylose Teisingumo Teismas tokį nagrinėjimą atliko du kartus: pirmą kartą – tam, kad nustatytų, ar priemonė yra apribojimas, o antrą kartą – pateisinimo etape. Žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Miljoen ir kt. (C-10/14, C-14/14 ir C-17/14, EU:C:2015:608, 57 ir 65 punktai) arba, kiek tai susiję su įsisteigimo laisve, 2017 m. gegužės 17 d. Sprendimą X (C-68/15, EU:C:2017:379, 42 ir 50 punktai). Šiose situacijose pirmą kartą nagrinėjant panašumą pagrindinis dėmesys iš esmės buvo skiriamas tam, ar atitinkamiems asmenims buvo taikoma tokia pati apmokestinimo tvarka (iš tiesų tai reiškia, kad buvo nagrinėjamas ne situacijų panašumas, o atitinkamos priemonės taikymo sritis), o jį nagrinėjant antrą kartą – situacijų panašumui, atsižvelgiant į nagrinėjamais nacionalinės mokesčių teisės aktais siekiamą tikslą.

31      Žr. 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimą Sofina ir kt. (C-575/17, EU:C:2018:943, 45 punktas).

32      Žr. 2014 m. liepos 17 d. Sprendimą Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, 23 punktas).

33      Žr. 2018 m. birželio 12 d. Sprendimą Bevola ir Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 32 punktas) ir 2017 m. vasario 9 d. Sprendimą X (C-283/15, EU:C:2017:102, 29 punktas). Dėl laisvės teikti paslaugas žr. 2020 m. sausio 30 d. Sprendimą Anton van Zantbeek (C-725/18, EU:C:2020:54, 26 punktas).

34      Žr., pavyzdžiui, 2011 m. gruodžio 1 d. Sprendimą Komisija / Vengrija (C-253/09, EU:C:2011:795, 61 punktas). Kai kuriuose sprendimuose nurodyta, kad situacijos turi būti „objektyviai panašios“ – šis teiginys gali klaidinti, nes gali atrodyti, kad svarbūs yra dviejų situacijų faktiniai skirtumai, o pagal suformuotą jurisprudenciją tarpvalstybinės situacijos ir atitinkamos valstybės narės vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinėmis nuostatomis siekiamą tikslą. Žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą X (Trečiosiose šalyse įsteigtos tarpinės bendrovės) (C-135/17, EU:C:2019:136, 64 punktas).

35      Kaip nurodė kai kurios šalys.

36      Išskirta mano.

37      Žr., pavyzdžiui, 2018 m. birželio 21 d. Sprendimą Fidelity Funds ir kt. (C-480/16, EU:C:2018:480, 51 punktas). Taigi, pagal mokesčių priemonę kolektyvinio investavimo subjektai gali būti vertinami skirtingai atsižvelgiant į tai, ar jie įsteigti pagal sutarčių teisę, ar pagal įstatus, jeigu ši aplinkybė yra svarbi atsižvelgiant į šia priemone siekiamą tikslą ir toks skirtingas vertinimas yra suderinamas su Sąjungos teisės nuostatomis.

38      2009 m. birželio 18 d. Sprendimas Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377).

39      Taip juo labiau yra todėl, kad KIPVPS direktyvos 83 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, jog šia direktyva neturėtų būti daromas poveikis nacionalinėms mokesčių taisyklėms. Bet kuriuo atveju pagrindinės laisvės taikomos tik tiek, kiek klausimas nėra visiškai suderintas. Žr., pavyzdžiui, 2013 m. kovo 14 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C-216/11, EU:C:2013:162, 27 punktas).

40      Dėl mokestinių priemonių žr. generalinio advokato A. Tizzano išvadą byloje SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:437, 55 punktas) arba plačiau 1997 m. gegužės 7 d. Sprendimą Pistre ir kt. (C-321/94–C-324/94, EU:C:1997:229, 52 punktas) ir 2009 m. spalio 1 d. Sprendimą Woningstichting Sint Servatius (C-567/07, EU:C:2009:593, 25 punktas).

41      Žr., pavyzdžiui, 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą X (Trečiosiose šalyse įsteigtos tarpinės bendrovės) (C-135/17, EU:C:2019:136, 70 punktas).

42      Gali kilti noras šių trijų nuostatų bendrą poveikį įvertinti bendrai, tačiau toks požiūris kelia riziką, kad, jeigu būtų nuspręsta, jog apribojimas yra, nuostatos, dėl kurių jis atsirado, nebūtų tiksliai nustatytos, todėl valstybė narė savo teisės aktus pakeistų daugiau nei būtina.

43      Šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Voß (C-300/06, EU:C:2007:757, 40 ir 41 punktai) ir 2019 m. spalio 3 d. Sprendimą Schuch-Ghannadan (C-274/18, EU:C:2019:828, 47 punktas). Valstybės pagalbos srityje Teisingumo Teismas taip pat nagrinėja atrankinio pranašumo buvimą, atsižvelgdamas į referencinį pagrindą. Šiuo klausimu žr. mano išvadą sujungtose bylose UNESA ir kt. (C-105/18–C-113/18, EU:C:2019:395, 80 punktas).

44      Iš tiesų, jeigu subjektas neturi teisinio subjektiškumo, jam iš esmės negali būti nustatytos pareigos. Vis dėlto tai nebūtinai yra tiesa. Kadangi mokesčių teisė daugelyje valstybių narių paprastai laikoma savarankiška teisės šaka, negalima atmesti, kad kai kuriose iš tokių valstybių teisinio subjektiškumo neturintiems subjektams gali būti taikomas pelno mokestis, kaip yra Suomijoje, tačiau, priešingai nei toje valstybėje narėje, jie nuo to mokesčio nėra atleisti. Taigi jų paskirstyta pelno dalis gali būti apmokestinta dvigubai, todėl, atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama mechanizmais, skirtais riboti dvigubo apmokestinimo poveikiui, turi būti laikoma, kad šių subjektų padėtis yra panaši į įmonių padėtį. Todėl šiuo požiūriu Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnis gali kelti susirūpinimą dėl to, ar toks prilyginimas yra diskriminacinio pobūdžio, tačiau toks susirūpinimas veikiau kyla dėl to, kad kaip kriterijumi remiamasi tuo, kad atitinkamas subjektas neturi teisinio subjektiškumo, o ne tuo, kad jis nėra apmokestinamasis subjektas. Vis dėlto, kadangi šioje byloje nagrinėjamu atveju, pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šio klausimo nekelia, antra, neaišku, ar yra tokią tvarką taikančių valstybių narių, ir, trečia, buvo laikoma, kad nagrinėjamą pelną paskirstė teisinį subjektiškumą turintis subjektas, šio klausimo nenagrinėsiu.

45      Jeigu, priešingai, mokesčių administratorius teisinio subjektiškumo neturinčio užsienio subjekto paskirstytam pelnui būtų taikęs dividendams taikomą apmokestinimo tvarką, toks apmokestinimas galėtų reikšti diskriminaciją, taigi ir pagrindinės laisvės apribojimą, nes taip investuotojai prarastų bet kokią galimybę pasinaudoti Pajamų mokesčio įstatymo 33a ir 33b straipsnių nuostatomis.

46      Nors nagrinėjamose nuostatose tai nepatikslinta, atsižvelgiant į bylos medžiagą atrodo, kad sąvoka „mokestis“ šiuo atveju reiškia tik mokesčius, skaičiuojamus nuo mokesčių subjekto gauto pelno.

47      Atsižvelgiant į tai, kad formaliai Pajamų mokesčio įstatymo 33c straipsnio pirmoje ir antroje pastraipose kalbama apie užsienio bendroves, manau, kad šiose nuostatose bendrovės skirstomos ne pagal tai, ar jos moka mokestį, ar ne.

48      Šiuo klausimu žr. 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimą SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 55 punktas).

49      Žr., pavyzdžiui, 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą ELISA (C-451/15, EU:C:2007:594, 81 punktas).

50      Šiuo klausimu žr. 2017 m. kovo 9 d. Sprendimą Piringer (C-342/15, EU:C:2017:196, 53 punktas).