Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)

2021. gada 29. aprīlī (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 63. pants – Kapitāla brīva aprite – Ienākuma nodoklis – Ienākumi no kapitāla – Pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma (PVKIU), kas izveidots atbilstīgi līgumtiesībām, sadalītie ienākumi – Citā dalībvalstī dibināta un saskaņā ar statūtiem izveidota PVKIU sadalītie ienākumi – Atšķirīga attieksme – LESD 65. pants – Objektīvi salīdzināmas situācijas

Lietā C-480/19

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Korkein hallinto-oikeus (Augstākā administratīvā tiesa, Somija) iesniedza ar 2019. gada 19. jūnija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2019. gada 24. jūnijā, tiesvedībā, ko sācis

E,

piedaloties

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,

TIESA (otrā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši A. Kumins [A. Kumin], T. fon Danvics [T. von Danwitz], P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] (referents) un I. Ziemele,

ģenerāladvokāts: Dž. Hogans [G. Hogan],

sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],

ņemot vērā rakstveida procesu,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        E vārdā – A. Leppänen, varatuomari,

–        Somijas valdības vārdā – M. Pere, pārstāve,

–        Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels un I. Koskinen, pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2020. gada 19. novembra tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz LESD 63. un 65. panta interpretāciju.

2        Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā, ko E sācis saistībā ar keskusverolautakunta (Centrālā nodokļu pārvalde, Somija) 2017. gada 10. novembra lēmumu, ar kuru tā atzina, ka ienākumi, ko saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibināta mainīga kapitāla ieguldījumu sabiedrība (SICAV) izmaksājusi E, Somijā ir apliekami ar nodokli kā ienākumi no algota darba.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        Saskaņā ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2009/65/EK (2009. gada 13. jūlijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (OV 2009, L 302, 32. lpp.; turpmāk – “PVKIU direktīva”) 4. apsvērumu šīs direktīvas mērķis ir nodrošināt kopīgus pamatnoteikumus par dalībvalstīs nodibināto pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu (PVKIU) darbības atļaušanu, uzraudzību, struktūru, darbību un informāciju, kas tiem jāpublicē.

4        PVKIU direktīvas 83. apsvērumā ir noteikts:

“Šai direktīvai nevajadzētu ietekmēt valstu noteikumus par aplikšanu ar nodokļiem, tostarp par pasākumiem, kurus dalībvalstis paredzējušas, lai nodrošinātu atbilstību šiem noteikumiem to teritorijā.”

5        Šīs direktīvas 1. panta 1.–3. punktā ir paredzēts:

“1.      Šo direktīvu piemēro [PVKIU], kas nodibināti dalībvalstu teritorijā.

2.      Šajā direktīvā, ievērojot 3. pantu, PVKIU ir uzņēmumi:

a)      kuru vienīgais mērķis ir sabiedrības naudas līdzekļu kolektīvie ieguldījumi vērtspapīros un/vai citos 50. panta 1. punktā norādītajos likvīdajos finanšu aktīvos un kuri darbojas pēc dalīta riska principa; un

b)      kuru sertifikāti pēc turētāju lūguma tieši vai netieši tiek atpirkti vai izpirkti no šo uzņēmumu aktīviem. Pasākumus, ko PVKIU veic, lai nodrošinātu, ka to sertifikātu fondu biržas cena būtiski neatšķiras no to tīrās aktīvu vērtības, uzskata par līdzvērtīgiem šādai atpirkšanai vai izpirkšanai.

Dalībvalstis var atļaut, ka PVKIU tiek izveidots no dažādām ieguldījumu kategorijām.

3.      Saskaņā ar tiesību aktiem 2. punktā minētos uzņēmumus drīkst izveidot atbilstīgi līgumtiesībām (kā kopīgos fondus, ko pārvalda pārvaldības sabiedrības) vai trasta tiesībām (kā ieguldījumu fondus) vai saskaņā ar statūtiem (kā ieguldījumu sabiedrības).

[..]”

6        Saskaņā ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2011/61/ES (2011. gada 8. jūnijs) par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldniekiem un par grozījumiem Direktīvā 2003/41/EK, Direktīvā 2009/65, Regulā (EK) Nr. 1060/2009 un Regulā (ES) Nr. 1095/2010 (OV 2011, L 174, 1. lpp.) 4. panta 1. punkta a) apakšpunktu:

““AIF” ir jebkurš kolektīvu ieguldījumu uzņēmums (tostarp tā ieguldījumu apakšstruktūras):

i)      kas piesaista kapitālu no vairākiem ieguldītājiem, lai ieguldītu to šo ieguldītāju labā saskaņā ar definētu ieguldījumu politiku; un

ii)      kam nav nepieciešama atļauja saskaņā ar [PVKIU direktīvas] 5. pantu”.

 Somijas tiesības

7        1999. gada 29. janvāra sijoitusrahastolaki (48/1999) (Likums par ieguldījumu fondiem (48/1999)) 1. nodaļas 2. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunktā ir noteikts:

“Šajā likumā:

1)      ieguldījumu darbība ir aktīvu iegāde no sabiedrības kolektīvo ieguldījumu veikšanai un šo aktīvu ieguldīšana galvenokārt finanšu instrumentos, nekustamajā īpašumā, ar nekustamo īpašumu nodrošinātos vērtspapīros vai citos ieguldījumu objektos, kā arī ieguldījumu fondu, specializēto ieguldījumu fondu pārvaldība un fondu daļu tirdzniecība [..];

2)      ieguldījumu fondi ir kolektīvo ieguldījumu darbības rezultātā iegūtie, kā arī saskaņā ar Somijā spēkā esošajiem noteikumiem un saskaņā ar 11. nodaļu ieguldītie līdzekļi, kā arī no tiem izrietošās saistības [..].”

8        Saskaņā šī likuma 1. nodaļas 2. panta 1. punkta 10. apakšpunktu “kolektīvo ieguldījumu uzņēmums” ir uzņēmums, kurš veic kolektīvo ieguldījumu darbību, kas ir atļauta citā Eiropas Ekonomikas zonas (EEZ) dalībvalstī, kas nav Somijas Republika, un kurš saskaņā ar tā izcelsmes dalībvalsts tiesību aktiem atbilst PVKIU direktīvas prasībām.

9        1992. gada 30. decembra tuloverolaki (1535/1992) (Likums par ienākuma nodokli (1535/1992); turpmāk tekstā – “Likums par ienākuma nodokli”) 3. pants “Uzņēmumi” ir formulēts šādi:

“Šajā likumā “uzņēmums” ir:

[..]

4)      akciju sabiedrības, kooperatīvās sabiedrības, krājbankas, ieguldījumu fondi, universitātes, savstarpējās apdrošināšanas sabiedrības, labības krājumu noliktavas, bezpeļņas apvienības vai ekonomiskās apvienības, fondi un iestādes;

[..].”

10      Likuma par ienākuma nodokli 20. panta “Uzņēmumi, kas ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa” pirmās daļas 2. punktā ieguldījumu fondiem ir paredzēts atbrīvojums no ienākuma nodokļa.

11      Šī likuma 32. pantā “Ienākumi no kapitāla” ir noteikts:

“Ar nodokli apliekami ienākumi no kapitāla saskaņā ar turpmāk minētajiem detalizētajiem noteikumiem ir ieņēmumi no aktīviem, peļņa no aktīvu nodošanas un citi ienākumi, ko var uzskatīt par tādiem, kuri ir radušies, pamatojoties uz aktīviem. Ienākumi no kapitāla tostarp ir procentu ienākumi, ienākumi no dividendēm saskaņā ar 33.a–33.d panta noteikumiem, ienākumi no īres un nomas, peļņas daļas, ienākumi no dzīvības apdrošināšanas, kapitāla ienākumi no mežsaimniecības, ienākumi no dabas resursiem un kapitāla pieaugums. Ienākumi no kapitāla ir arī ienākumu no kapitāla daļa no izmaksātajiem uzņēmumu ienākumiem, no konsorcija dalībnieka ienākumiem, kā arī no ienākumiem no ziemeļbriežu audzēšanas.”

12      Minētā likuma 33.a pantā “Biržas sarakstā iekļautas sabiedrības dividenžu sadale” ir noteikts:

“85 % no biržas sarakstā iekļautas sabiedrības sadalītajām dividendēm ir ienākumi no kapitāla un 15 % ir ar nodokli neapliekami ienākumi.

Dividendes no biržas sarakstā iekļautas sabiedrības ir dividendes no tādas sabiedrības, kuras akcijas brīdī, kad tā nolemj izmaksāt dividendes:

1)      tiek tirgotas regulētā tirgū laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä (748/2012) [Likums par finanšu instrumentu tirdzniecību (748/2012)] izpratnē;

2)      tiek tirgotas citā regulētā tirgū, ko kontrolē valsts iestāde ārpus [EEZ]; vai

3)      tiek tirgotas daudzpusējā tirdzniecības sistēmā vai regulētā tirgū Likuma [(748/2012)] izpratnē ar nosacījumu, ka akciju tirdzniecība ir notikusi pēc sabiedrības pieprasījuma vai ar tās piekrišanu.

Biržas sarakstā iekļautas sabiedrības tādu aktīvu sadale osakeyhtiölaki (624/2006) [Likums par akciju sabiedrībām (624/2006)] 13. nodaļas 1. panta 1. punkta izpratnē, kas izriet no pieejamā pašu kapitāla uzkrājumiem, tiek uzskatīta par dividendi, un uz to attiecas šī panta noteikumi.”

13      Atbilstoši likuma par ienākuma nodokli 33.b pantam “Biržas sarakstā neiekļautas sabiedrības dividenžu izmaksāšana”:

“25 % no biržas sarakstā neiekļautas sabiedrības izmaksātajām dividendēm ir ar nodokli apliekami ienākumi no kapitāla un 75 % ir ar nodokli neapliekami ienākumi līdz summai, kas nepārsniedz 8 % no gada ienākumiem un kas tiek aprēķināta, pamatojoties uz akcijas matemātisko vērtību taksācijas gadā laki varojen arvostamisesta verotuksessa (1142/2005) [Likums par aktīvu novērtēšanu nodokļu vajadzībām (1142/2005)] izpratnē. Ja nodokļu maksātāja saņemto dividenžu summa pārsniedz 150 000 EUR, 85 % no dividendēm ir uzskatāmi par ienākumiem no kapitāla un 15 % ir ar nodokli neapliekami ienākumi.

No tās dividenžu daļas, kas pārsniedz šā panta pirmajā daļā minētos gada ienākumus, 75 % ir uzskatāmi par ienākumiem no algota darba un 25 % ir ar nodokli neapliekami ienākumi.

Neskarot citus šā likuma noteikumus par dividenžu aplikšanu ar nodokli, dividende ir uzskatāma par ienākumiem no algota darba, ja saskaņā ar statūtiem, kopsapulces lēmumu, akcionāru līgumu vai cita veida vienošanos dividenžu sadale ir uzskatāma par atlīdzību par ieguldījumiem darbā, kurus veicis dividendes saņēmējs vai tieši ieinteresēta persona. Dividende ir uzskatāma par tās personas ienākumiem, kura ir veikusi ieguldījumus attiecīgajā darbā.

[..]

Biržas sarakstā neiekļautas sabiedrības tādu aktīvu sadale Likuma (624/2006) 13. nodaļas 1. panta 1. punkta izpratnē, kas izriet no pieejamā pašu kapitāla uzkrājumiem, tiek uzskatīta par dividendi, un uz to attiecas šī panta noteikumi [..].”

14      Likuma par ienākuma nodokli 33.c pantā “Ārvalstu uzņēmuma izmaksātas dividendes” ir paredzēts:

“Dividendes, kas saņemtas no ārvalstu uzņēmuma, ir ar nodokli apliekami ienākumi saskaņā ar šā likuma 33.a un 33.b pantu ar nosacījumu, ka uzņēmums ir sabiedrība [Padomes Direktīvas 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2011, L 345, 8. lpp.), kas ir grozīta ar Padomes Direktīvu 2014/86/ES (2014. gada 8. jūlijs) (OV 2014, L 219, 40. lpp.),] 2. panta izpratnē [..].

Dividendes, kas saņemtas no citiem ārvalstu uzņēmumiem, kuri nav minēti pirmajā daļā, ir ar nodokli apliekami ienākumi saskaņā ar šā likuma 33.a un 33.b panta noteikumiem ar nosacījumu, ka uzņēmumam bez izvēles iespējas un atbrīvojuma ir pienākums samaksāt nodokli vismaz 10 % apmērā no tā gūtajiem ienākumiem, no kuriem izmaksātas dividendes, un:

1)      saskaņā ar EEZ valsts nodokļu tiesību aktiem uzņēmuma juridiskā adrese ir šajā valstī un uzņēmuma juridiskā adrese saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nav valstī, kas nav EEZ valsts; vai

2)      starp uzņēmuma rezidences valsti un Somijas Republiku taksācijas gadā ir spēkā konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas ir piemērojama uzņēmuma izmaksātajām dividendēm.

Dividendes, kas saņemtas no citiem ārvalstu uzņēmumiem, kuri nav minēti šī panta pirmajā un otrajā daļā, ir pilnā apmērā ar nodokli apliekami ienākumi no algota darba.

[..]”

 Pamatlieta un prejudiciālais jautājums

15      E ir fiziska persona, kura ir Somijas rezidents un kura ir veikusi ieguldījumus saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātas SICAV apakšstruktūrā, kas ir “saskaņā ar statūtiem” izveidots PVKIU (ieguldījumu sabiedrība) PVKIU direktīvas 1. panta 3. punkta izpratnē. E ieguldījumi attiecas uz tā sauktajām peļņas daļām, no kā gūtos ienākumus SICAV ik gadu sadala ieguldītājiem.

16      2017. gada 20. jūnijā E lūdza Centrālo nodokļu pārvaldi pieņemt sākotnēju lēmumu par nodokļu režīmu, kurš attiecināms uz ieņēmumiem, ko viņam izmaksā attiecīgā saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātā SICAV.

17      Šajā lūgumā E apgalvoja, ka saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātā SICAV esot jāpielīdzina saskaņā ar Somijas tiesībām dibinātam ieguldījumu fondam, proti, “atbilstīgi līgumtiesībām” izveidotam PVKIU (kopīgie fondi, ko pārvalda pārvaldības sabiedrības) PVKIU direktīvas 1. panta 3. punkta izpratnē. Pēc viņa domām, SICAV sadalītie ieņēmumi tātad bija jāapliek ar nodokli tāpat kā saskaņā ar Somijas tiesībām dibinātu ieguldījumu fondu sadalītie ieņēmumi, proti, kā ienākumi no kapitāla saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 32. pantu. Šajā ziņā E it īpaši uzsvēra, ka attiecīgā saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātā SICAV veic darbību, kas ir līdzīga saskaņā ar Somijas tiesībām dibināto ieguldījumu fondu darbībai, un ka SICAV pārvaldība atbilst šo fondu pārvaldībai.

18      Centrālā nodokļu pārvalde 2017. gada 10. novembra sākotnējā galīgajā lēmumā konstatēja, ka saskaņā ar valsts judikatūru, lai lemtu par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokli Somijā, kuri saņemti no citā dalībvalstī dibināta uzņēmuma, ir jāņem vērā šī uzņēmuma funkcionālās un juridiskās īpašības salīdzinājumā ar līdzīgiem uzņēmumiem Somijā.

19      Centrālā nodokļu pārvalde uzskatīja, ka SICAV ir Somijas ieguldījumu fonda funkcionālās īpašības, taču līdzīgas vispārējās funkcionālās īpašības varot novērot, piemēram, kopīgiem ieguldījumiem akciju sabiedrību formā. Centrālā nodokļu pārvalde uzskatīja, ka attiecīgā saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātā SICAV, it īpaši tās juridiskās formas dēļ, ir objektīvi pielīdzināma Somijas akciju sabiedrībai, kas veic ieguldījumu darbības.

20      Pēc šīs pārvaldes ieskata SICAV sadalītie ieņēmumi tātad ir jāuzskata par dividendēm un tie ir apliekami ar nodokli kā ienākumi no algota darba saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 33.c panta trešo daļu.

21      E vērsās iesniedzējtiesā – Korkein hallinto-oikeus (Augstākā administratīvā tiesa, Somija), lūdzot atcelt Centrālās nodokļu pārvaldes lēmumu. Šajā tiesā E apgalvo, ka, apliekot ar nodokli saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātas SICAV sadalītos ieņēmumus kā ienākumus no algota darba atbilstoši minētā 33.c panta trešajai daļai, tiktu uzlikts smagāks slogs nekā tad, ja saskaņā ar Somijas tiesībām dibināta ieguldījuma fonda sadalītie ieņēmumi tiktu aplikti ar nodokli kā ienākumi no kapitāla, un tādējādi tas būtu pretrunā LESD 63. pantā paredzētajai kapitāla brīvai apritei.

22      Iesniedzējtiesa norāda, ka ienākuma nodoklis, kas maksājams par ienākumiem no algota darba, var būt vairāk nekā 50 %, savukārt attiecībā uz ienākumiem no kapitāla šis nodoklis ir tikai 30 % vai 34 %, ja ar nodokli apliekamā summa pārsniedz 30 000 EUR. Tā piebilst, ka, lai noteiktu, kāds raksturs ir ienākumiem Likuma par ienākuma nodokli izpratnē, kurus veido attiecīgie ieņēmumi, ir jānoskaidro, kādam Somijas uzņēmumam ir pielīdzināma minētā SICAV, pārbaudot, vai Centrālās nodokļu pārvaldes interpretācija, kas balstīta uz uzņēmuma juridisko formu, nav pretrunā LESD 63. un 65. pantam, un tai tostarp rodas jautājums, vai atšķirīgas formas PVKIU, kas izveidoti saskaņā ar PVKIU direktīvu, ir savstarpēji jāpielīdzina ieguldītāju saņemto ieņēmumu aplikšanas ar nodokli nolūkā.

23      Šādos apstākļos Korkein hallinto-oikeus (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauta tāda valsts [tiesību normu] interpretācija, saskaņā ar kuru ienākumi, ko Somijā dzīvojoša fiziska persona saņem no citā Savienības dalībvalstī reģistrēta, saskaņā ar statūtiem izveidota [PVKIU] PVKIU direktīvas [..] izpratnē, piemērojot ienākuma nodokli, nevar tikt pielīdzināti ienākumiem, kas tiek saņemti no atbilstīgi līgumtiesībām izveidota Somijas ieguldījumu fonda šīs pašas direktīvas izpratnē [..], tāpēc, ka citā dalībvalstī reģistrēta PKVIU juridiskā forma neatbilst Somijas ieguldījumu fonda juridiskajai struktūrai?”

 Par prejudiciālo jautājumu

24      Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu prakse, saskaņā ar kuru šajā dalībvalstī dzīvojošas fiziskas personas ienākumu aplikšanas ar nodokli vajadzībām ienākumi, kurus ir izmaksājis saskaņā ar statūtiem izveidots citā dalībvalstī dibināts PVKIU, nav pielīdzināmi ienākumiem, ko izmaksā pirmajā dalībvalstī dibināti PVKIU, pamatojoties uz to, ka minētajiem PVKIU nav vienāda juridiskā forma.

25      Saskaņā ar Tiesas judikatūru dalībvalstīm sava kompetence tiešo nodokļu jomā ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un it īpaši LESD garantētās pamatbrīvības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 18. jūnijs, Austrija/Vācija, C-591/17, EU:C:2019:504, 56. punkts un tajā minētā judikatūra).

26      Ar LESD 63. panta 1. punktu principā ir aizliegti ierobežojumi kapitāla brīvai apritei starp dalībvalstīm (spriedums, 2020. gada 16. septembris, Romenergo un Aris Capital, C-339/19, EU:C:2020:709, 31. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Tādi ar šo tiesību normu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (spriedums, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, 22. punkts).

27      It īpaši atšķirīga attieksme, ja tā rada nelabvēlīgāku attieksmi pret tāda dalībvalsts rezidenta ienākumiem, kuru izcelsme ir citā dalībvalstī, salīdzinājumā ar attieksmi pret ienākumiem, kuru izcelsme ir pirmajā dalībvalstī, var atturēt šādu rezidentu no kapitāla ieguldīšanas citā dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C-436/08 un C-437/08, EU:C:2011:61, 80. punkts; 2016. gada 24. novembris, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, 50. punkts, kā arī 2018. gada 20. septembris, EV, C-685/16, EU:C:2018:743, 63. punkts).

28      Ņemot to vērā, saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants tomēr neskar dalībvalstu tiesības piemērot attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kuros ir nošķirti nodokļu maksātāji, kas ir atšķirīgā situācijā attiecībā uz savu rezidences vietu vai kapitāla ieguldījuma vietu.

29      Šī tiesību norma kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Līdz ar to tā nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuros ir paredzēta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LESD. Proti, pašu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo 65. panta 3. punkts, kurā ir paredzēts, ka šajā 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (spriedums, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c., C-480/16, EU:C:2018:480, 47. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

30      Tiesa ir arī nospriedusi, ka līdz ar to LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā aizliegtās diskriminācijas. Tādējādi, lai valsts tiesību normas nodokļu jomā varētu tikt uzskatītas par saderīgām ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, ir nepieciešams, lai no tā izrietošā atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai arī to pamatotu primāri vispārējo interešu apsvērumi (spriedums, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, 24. punkts).

31      Līdz ar to vispirms ir jāpārbauda, vai pastāv atšķirīga attieksme, pēc tam – situāciju iespējamā salīdzināmība un visbeidzot vajadzības gadījumā – iespēja pamatot atšķirīgo attieksmi.

 Par atšķirīgas attieksmes esamību

32      No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka prejudiciālais jautājums ir uzdots tiesvedībā, kas attiecas uz tādu ienākumu aplikšanu ar nodokli, ko personai E ir izmaksājusi saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibināta SICAV, proti, PVKIU, kas ir izveidots saskaņā ar statūtiem PVKIU direktīvas izpratnē. Somijā PVKIU, uz kuriem attiecas PVKIU direktīva, ir izveidoti atbilstīgi līgumtiesībām un tie nevar tikt izveidoti saskaņā ar statūtiem.

33      E uzskata, ka SICAV izmaksātie ienākumi ir apliekami ar nodokli kā ienākumi no saskaņā ar Somijas tiesībām dibināta PVKIU, kas ir izveidots atbilstīgi līgumtiesībām. Savukārt Centrālā nodokļu pārvalde uzskata, ka, ciktāl SICAV, kas ir saskaņā ar statūtiem izveidots PVKIU, līdzinās Somijā reģistrētai akciju sabiedrībai, tās izmaksātie ienākumi būtu jāuzskata par dividendēm, ko izmaksā šādas sabiedrības.

34      Tādējādi, pirmkārt, ir jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotās saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātās SICAV izmaksātajiem ienākumiem piemērojot atšķirīgu attieksmi nekā PVKIU izmaksātajiem ienākumiem, pirmie minētie ienākumi tiktu pakļauti mazāk labvēlīgam nodokļu režīmam.

35      Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 32. pantu ienākumos no kapitāla ietilpst ieņēmumi no aktīviem, peļņa no aktīvu nodošanas un citi šādi ienākumi, ko var uzskatīt par tādiem, kuri ir radušies, pamatojoties uz aktīviem. Starp tiem ienākumu no kapitāla piemēriem, kurus Somijas likumdevējs ir skaidri uzskaitījis 32. pantā, ir ietvertas gan PVKIU izmaksātās peļņas daļas, gan dividendes, ko izmaksājušas akciju sabiedrības. No lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertajām norādēm izriet, ka ienākumiem no kapitāla piemērojamā likme – tai ienākumu daļai, kas nepārsniedz 30 000 EUR, – ir 30 %, bet ienākumu daļai, kas pārsniedz 30 000 EUR, piemērojamā likme ir 34 %.

36      Lai gan peļņas daļas, ko izmaksā saskaņā ar Somijas tiesībām dibināti PVKIU, tiek apliktas ar nodokli saņēmēja līmenī kā ienākumi no kapitāla, saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātas SICAV izmaksātie ienākumi tiek uzskatīti par dividendēm, kuras izmaksā citā valstī, kas nav Somijas Republika, dibināts uzņēmums Likuma par ienākuma nodokli 33.c panta izpratnē, un saskaņā ar tā trešo daļu tie tiek aplikti ar nodokli kā ienākumi no algota darba, piemērojot progresīvo likmi, kas var sasniegt 50 %.

37      Šāda atšķirīga attieksme var radīt nelabvēlīgāku attieksmi pret saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātās SICAV sadalītajiem ienākumiem salīdzinājumā ar saskaņā ar Somijas tiesībām dibināta PVKIU sadalītajiem ienākumiem.

38      Otrkārt, ir jāuzskata, ka nodokļu režīms, kurš tiek piemērots ienākumiem, ko pamatlietā aplūkotā saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātā SICAV izmaksāja E, nav pielīdzināms režīmam, kurš piemērojams ienākumiem, ko izmaksājuši alternatīvi ieguldījumu fondi Direktīvas 2011//61 4. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, uz kuriem neattiecas PVKIU direktīva un kuriem ir akciju sabiedrības forma. Kā Somijas valdība ir precizējusi rakstveida atbildē uz uzdotajiem jautājumiem, šādi fondi var tikt izveidoti saskaņā ar Somijas tiesībām.

39      No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka Somijā dibinātu akciju sabiedrību ienākumi tiek aplikti ar nodokli dubulti, vienreiz sabiedrības līmenī kā sabiedrības ienākumi un otrreiz saņēmēja līmenī kā ienākumi no kapitāla. Lai mazinātu nodokļu dubultas uzlikšanas sekas, Likuma par ienākuma nodokli 33.a un 33.b pantā paredzētie pasākumi atvieglo nodokļa uzlikšanu saņēmēja līmenī, it īpaši – atbrīvojot daļu ienākumu no nodokļa par ienākumiem no kapitāla.

40      Šajā ziņā, atbildot uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem, Somijas valdība norāda, ka tad, ja akciju sabiedrība veic tāda veida ieguldījumu darbību, kas ir analoga ieguldījumu fondiem, tā netiktu atbrīvota no nodokļa, bet gan parasti tiktu aplikta ar uzņēmumu ienākuma nodokli un tās sadalītie ieņēmumi tiktu pakļauti noteikumiem par dividenžu aplikšanu ar nodokli, kuru pamatā ir daļēja nodokļu dubulta uzlikšana.

41      Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, tas tā nav saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātas SICAV gadījumā. Proti, no šī lēmuma izriet, ka – pēc Centrālās nodokļu pārvaldes ieskata – šāda SICAV Likuma par ienākuma nodokli 33.c panta piemērošanas nolūkā ir uzņēmums, uz kuru neattiecas Direktīva 2011/96, ar grozījumiem, kurš ir citas EEZ dalībvalsts, nevis Somijas Republikas rezidents, kuram ir piemērojama konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu un kuram nav jāmaksā nodoklis par tā gūtajiem ienākumiem ar minimālo likmi 10 % apmērā. Tādējādi pasākumi valsts līmenī, kuru mērķis ir samazināt dubultu nodokļu uzlikšanu, nav piemērojami tās izmaksātajiem ienākumiem.

42      Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka pret ienākumiem, ko pamatlietā aplūkotā saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātā SICAV izmaksā saņēmējam Somijas rezidentam, ir mazāk labvēlīga attieksme nekā pret ienākumiem, ko izmaksā gan akciju sabiedrības, gan saskaņā ar Somijas tiesībām dibināti atbilstīgi līgumtiesībām izveidoti PVKIU.

43      Šī atšķirīgā attieksme var atturēt Somijas rezidentus veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs, kas nav Somijas Republika, un tādējādi ierobežot kapitāla brīvu apriti.

 Par objektīvi salīdzināmas situācijas esamību

44      Kā izriet no šī sprieduma 29. un 30. punktā atgādinātās judikatūras, šāda atšķirīga attieksme ir pieļaujama tikai tad, ja tā attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas.

45      Ir jākonstatē, ka pamatlietā aplūkotā saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātā SICAV un saskaņā ar Somijas tiesībām dibināts PVKIU atbilstoši PVKIU direktīvai ir divu veidu PVKIU.

46      Kā izriet no PVKIU direktīvas 1. panta 1. punkta, to vienīgais mērķis ir sabiedrības naudas līdzekļu kolektīvie ieguldījumi vērtspapīros vai citos likvīdajos finanšu aktīvos, tie darbojas pēc dalīta riska principa un to sertifikāti pēc turētāju lūguma tieši vai netieši tiek atpirkti vai izpirkti no šo uzņēmumu aktīviem.

47      Tomēr, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 45. punktā, atsevišķu situāciju juridiskā kvalifikācija komerctiesību mērķiem nav obligāti transponējama nodokļu mērķiem. Tādējādi ir jānorāda, tāpat kā to dara Somijas valdība, ka tas vien, ka PVKIU rezidenti un nerezidenti atbilstoši PVKIU direktīvai ir PVKIU, nav noteicošs, lai konstatētu attiecīgo situāciju salīdzināmību.

48      Pirmkārt, ar šo direktīvu nav saskaņots PVKIU un to sadalītajiem ieņēmumiem piemērojamais nodoklis. It īpaši no minētās direktīvas 4. un 83. apsvēruma izriet, ka, lai gan tajā ir paredzēti kopīgi pamatnoteikumi par PVKIU darbības atļaušanu, uzraudzību, struktūru, darbību un informāciju, kas tiem jāpublicē, tā neietekmē valstu noteikumus nodokļu jomā.

49      Otrkārt, no Tiesas judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība vai nesalīdzināmība ar valsts iekšēju situāciju ir jāpārbauda, ņemot vērā attiecīgo valsts tiesību normu mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu, un ka, lai novērtētu, vai no šādiem tiesību aktiem izrietošā atšķirīgā attieksme atspoguļo objektīvu situācijas atšķirību, ir jāņem vērā tikai attiecīgajos tiesību aktos noteiktie atbilstošie nošķiršanas kritēriji (spriedums, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c., C-480/16, EU:C:2018:480, 50. un 51. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

50      Šajā ziņā no Somijas valdības rakstveida atbildes uz Tiesas jautājumiem izriet – ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa to pārbauda –, ka var tikt uzskatīts, ka Somijas nodokļu tiesību aktos paredzētā ieguldījumu fondu darbības nodokļu režīma mērķis ir ieviest vienreizēju aplikšanu ar nodokli ieguldītāja līmenī. Savukārt noteikumi par fizisko personu saņemtajām dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu ir vērsti uz to, lai sabiedrības ienākumi tiktu aplikti ar nodokli arī tās akcionāru līmenī, vienlaikus paredzot nodokļu dubultās uzlikšanas šiem ienākumiem samazināšanu.

51      Attiecībā uz šiem mērķiem šķiet, ka saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibināta SICAV ir situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar saskaņā ar Somijas tiesībām dibināta PVKIU situāciju. Kā izriet no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem – un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, šie abi uzņēmumi ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa un to izmaksātie ieņēmumi ar nodokli tiek aplikti tikai vienreiz saņēmēju līmenī.

52      Protams, atšķirībā no saskaņā ar Somijas tiesībām dibināta PVKIU saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibināta SICAV ir izveidota saskaņā ar statūtiem un šajā ziņā ir pielīdzināma akciju sabiedrībai, kuras izmaksātie ienākumi tiek aplikti ar nodokli atbilstoši Likuma par ienākuma nodokli 33.c panta trešajai daļai.

53      Tomēr ir arī jānorāda, kā tas ir atgādināts šī sprieduma 35. punktā, ka ienākumu no kapitāla piemēri, kas uzskaitīti Likuma par ienākuma nodokli 32. pantā, ietver gan PVKIU izmaksātās peļņas daļas, gan dividendes, ko izmaksājušas akciju sabiedrības. Līdz ar to šķiet, ka Somijas likumdevējs atšķirību starp ienākumiem no kapitāla, no vienas puses, un ienākumiem no algota darba, no otras puses, nav padarījis atkarīgu no izmaksātāja uzņēmuma juridiskās formas, bet, gluži pretēji, ir uzskatījis, ka gan ieņēmumi, ko sadalījuši atbilstīgi līgumtiesībām izveidoti uzņēmumi, gan saskaņā ar statūtiem izveidoti uzņēmumi, ir ienākumi no kapitāla.

54      No tā izriet – tas, ka saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibināta SICAV ir izveidota saskaņā ar statūtiem, nerada šim uzņēmumam atšķirīgu situāciju salīdzinājumā ar saskaņā ar Somijas tiesībām dibinātu PVKIU attiecībā uz sadalītajiem ieņēmumiem piemērojamo nodokļu režīmu.

55      No tā izriet – ar nosacījumu, ka tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka atšķirīgā attieksme pret saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātas SICAV izmaksātajiem attiecīgajiem ienākumiem un saskaņā ar Somijas tiesībām dibināta PVKIU izmaksātajiem ienākumiem attiecas uz objektīvi salīdzināmām situācijām.

 Par primāra vispārējo interešu apsvēruma pastāvēšanu

56      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojums var būt pieņemams tikai tad, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja ar to var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2019. gada 26. februāris, X (Trešās valstīs reģistrētas starpnieksabiedrības), C-135/17, EU:C:2019:136, 70. punkts, kā arī 2020. gada 30. janvāris, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, 83. punkts un tajā minētā judikatūra).

57      Šajā gadījumā pietiek konstatēt, ka nedz Somijas valdība, nedz iesniedzējtiesa nav izvirzījušas šādus iemeslus.

58      Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu prakse, saskaņā ar kuru šajā dalībvalstī dzīvojošas fiziskas personas ienākumu aplikšanas ar nodokli vajadzībām ienākumi, kurus ir izmaksājis saskaņā ar statūtiem izveidots citā dalībvalstī dibināts PVKIU, nav pielīdzināmi ienākumiem, ko izmaksā pirmajā dalībvalstī dibināti PVKIU, pamatojoties uz to, ka minētajiem PVKIU nav vienāda juridiskā forma.

 Par tiesāšanās izdevumiem

59      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu prakse, saskaņā ar kuru šajā dalībvalstī dzīvojošas fiziskas personas ienākumu aplikšanas ar nodokli vajadzībām ienākumi, kurus ir izmaksājis saskaņā ar statūtiem izveidots citā dalībvalstī dibināts PVKIU, nav pielīdzināmi ienākumiem, ko izmaksā pirmajā dalībvalstī dibināti PVKIU, pamatojoties uz to, ka minētajiem PVKIU nav vienāda juridiskā forma.

[Paraksti]

*      Tiesvedības valoda – somu.