EU tax law WEB Impresa Pizzarotti (Avantage anormal consenti à une société non-résidente) - C-558/19

–

Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj, esindaja: avocată L. I. Buduşan,

–

Rumeenia valitsus, esindajad: C.-R. Canţăr, E. Gane ja A. Rotăreanu, hiljem E. Gane ja A. Rotăreanu

–

Tšehhi valitsus, esindajad: M. Smolek, J. Vláčil ja J. Očková,

–

Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja R. Kanitz,

–

Kreeka valitsus, esindajad: M. Tassopoulou ja A. Magrippi,

–

Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistas avvocato dello Stato E. De Bonis,

–

Poola valitsus, esindaja: B. Majczyna,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja A. Armenia,

1

Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 49 ja 63 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluji (edaspidi „Impresa Pizzarotti“) ja Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (riigi maksuameti suurte maksumaksjate haldamise talitus, Rumeenia, edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab nimetatud halduri väljastatud maksualase haldusakti ja selle alusel koostatud maksuotsuse tühistamist.

3

22. detsembri 2003. aasta seaduse nr 571, millega kehtestatakse maksuseadustik (Legea nr. 571 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial al României, 23.12.2003, I osa, nr 927), põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „maksuseadustik“) artiklis 7 on sätestatud:

„Käesoleva seadustiku tähenduses, v.a. selle VI jaotis, omavad järgnevalt loetletud mõisted ja väljendid järgnevaid tähendusi:

[…]

20.   isik: mis tahes füüsiline või juriidiline isik;

21.   seotud isik: üks isik on seotud teisega, kui nendevaheline seos vastab vähemalt ühele järgnevalt kirjeldatud juhtudest:

[…]

[…]

32.   ülekandmine: ükskõik, milline omandiõiguse müük, loovutamine või võõrandamine, omandiõiguse vahetamine teenuste või muu omandiõiguse vastu, samuti usaldusvara kogumi ülekandmine usaldusühingu tehtava tehinguna vastavalt tsiviilseadustikule.“

4

Nimetatud seadustiku artikli 11 lõikes 2 on ette nähtud:

„Maksuhaldur võib Rumeenia isikute ja mitteresidentidest seotud isikute vahel, aga ka Rumeenia seotud isikute vaheliste tehingute puhul kohandada vajalikus ulatuses iga isiku saadava tulu või kantud kulu summat, et see kajastaks tehingu esemeks olevate kaupade või osutatud teenuste turuhinda. Selleks et määrata kindlaks seotud isikute vaheliste tehingute turuhind, kasutatakse järgmiste meetodite hulgast sobivaimat: […]“.

5

Nimetatud seadustiku artikli 29 lõige 3 on sõnastatud järgmiselt:

„Püsiva tegevuskoha maksustatava tulu kindlaksmääramisel käsitletakse seda tegevuskohta eraldiseisva isikuna ja see tulu määratletakse normide alusel, mis reguleerivad välismaise juriidilise isiku ja tema püsiva tegevuskoha vahelise tehingu turuhinna kindlaksmääramiseks kohaldatavaid siirdehindasid. Kui püsival tegevuskohal ei ole oma kulude kohta peakontorilt saadud arvet, peavad muud tõendavad dokumendid sisaldama tõendeid kulude tegeliku kandmise ja kõnealuste kulude püsivale tegevuskohale mõistliku omistamise kohta vastavalt siirdehindade sätetele.“

6

Impresa Pizzarotti on Itaalias asuva SC Impresa Pizzarotti & C SPA Italia (edaspidi „Pizzarotti Italia“) Rumeenia filiaal.

7

Ajavahemikul 29. juulist 2016 kuni 11. septembrini 2017 kontrollis maksuhalduri revisjoniosakond Impresa Pizzarottit kui äriühingu tulumaksu kohustuslast ja tegi kindlaks, et kõnealune filiaal oli laenuandjana sõlminud oma emaettevõtjaga Pizzarotti Italia kaks laenulepingut: 6. veebruari 2012. aasta leping summas 11400000 eurot ja 9. märtsi 2012. aasta leping summas 2300000 eurot.

8

Eelotsusetaotlusest nähtub, et need summad olid laenatud esialgu üheks aastaks, mida oli võimalik lepingu lisaga pikendada, et laenulepingud ei sisaldanud ühtegi tingimust intressi maksmise kohta Impresa Pizzarottile ja et kuigi 1. jaanuari 2013. aasta seisuga oli laenujääk 11250000 eurot, maksti mõlemad laenud 9. aprillil 2014 kogu ulatuses tagasi.

9

Seega, võttes arvesse maksuseadustiku artikli 11 lõiget 2, mis näeb ette, et Rumeenia isikute ja mitteresidendist seotud isikute vaheliste tehingute suhtes kehtivad siirdehindu käsitlevad sätted, ja selle seadustiku artikli 29 lõiget 3, mille kohaselt hõlmab mõiste „Rumeenia isikud“ filiaali, mis on mitteresidendist isiku püsiv tegevuskoht, leidis maksuhaldur, et Impresa Pizzarottit, kes on põhikohtuasja kaebaja, tuleb pidada Pizzarotti Italiaga seotud isikuks ja et siirdehindu käsitlevate sätete kohaselt oleks asjaomaste laenude intressimäär tulnud kindlaks määrata vastavalt turuhinnale, nagu seda oleks tehtud tavapärastes konkurentsitingimustes.

10

Seetõttu tegi maksuhaldur 20. septembril 2017 sama kuupäeva maksukontrolli aruande alusel maksuotsuse, mille kohaselt pidi Impresa Pizzarotti tasuma täiendavalt maksu summas 297141,92 Rumeenia leud (RON) (ligikaudu 72400 eurot) ja millega suurendati maksustatavat summat 1857137 leuni (ligikaudu 452595 eurot).

11

Maksuhaldur jättis 23. novembri 2017. aasta otsusega Impresa Pizzarotti vaide selle maksuotsuse peale põhjendamatuse tõttu rahuldamata.

12

Viimane esitas seejärel eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Tribunalul Clujile (Cluji esimese astme kohus, Rumeenia) nõude tühistada 23. novembri 2017. aasta otsus ja 20. septembri 2017. aasta maksuotsus.

13

Impresa Pizzarotti väidab põhikohtuasjas sisuliselt, et riigisisesed õigusnormid, millele maksuhaldur tugineb, on ELTL artiklitega 49 ja 63 vastuolus, kuna need näevad ette, et rahaülekanded ühes liikmesriigis asuva filiaali ja teises liikmesriigis asuva emaettevõtja vahel on tehingud, millele võib kohaldada siirdehindadele kehtestatud sätteid, samas kui need sätted ei kuulu kohaldamisele olukorras, kus filiaal ja tema emaettevõtja asuvad ühe ja sama liikmesriigi territooriumil.

14

Neil asjaoludel otsustas Tribunalul Cluj (Cluji esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [ELTL] artiklitega 49 ja 63 on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, nagu [maksuseadustiku artikli 11 lõige 2 ja artikli 29 lõige 3], mis näevad ette võimaluse kvalifitseerida ühe liikmesriigi residendist filiaali poolt teise liikmesriigi residendist emaettevõtjale tehtud raha ülekanne ümber „tulu tekitavaks tehinguks“, mistõttu siirdehindu käsitlevate sätete kohaldamine muutub kohustuslikuks, kuigi juhul, kui sama tehing tehakse filiaali ja emaettevõtja vahel, kes mõlemad on sama liikmesriigi residendid, ei saa kõnealust tehingut samal viisil ümber kvalifitseerida ja siirdehindu käsitlevad sätted ei kuulu kohaldamisele?“

15

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada, kas ELTL artikleid 49 ja 63 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt võib residendist filiaali poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale raha ülekandmise kvalifitseerida „tulu tekitavaks tehinguks“, mistõttu siirdehindu käsitlevate sätete kohaldamine muutub kohustuslikuks, olgugi et juhul, kui sama tehing oleks tehtud samas liikmesriigis asuva filiaali ja emaettevõtja vahel, ei oleks seda selliselt kvalifitseeritud ja nimetatud sätteid ei tuleks kohaldada.

16

Selles osas nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et maksuseadustik näeb ette maksustatava summa korrigeerimise reeglid, mis puudutavad „siirdehindu“ ja mille eesmärk on vältida olukorda, kus residendist äriühingud tarnivad mitteresidendist äriühingutele kaupu või osutavad neile teenuseid alahinnatuna või tasuta, vähendades nii oma maksustatavat tulu Rumeenias.

17

Kuna eelotsust taotlev kohus viitab esitatud küsimuses ühtaegu nii asutamisvabadusele kui ka kapitali vabale liikumisele, mis nähakse ette vastavalt ELTL artiklites 49 ja 63, siis tuleb kõigepealt meelde tuletada, et ühe liikmesriigi füüsilise või juriidilise isiku poolt teises liikmesriigis talle täielikult kuuluva püsiva tegevuskoha, sealhulgas filiaali asutamine jääb ELTL artikli 49 esemelisses kohaldamisalasse (vt selle kohta 15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, punkt 15, ja 15. septembri 2011. aasta kohtuotsus Dickinger ja Ömer, C-347/09, EU:C:2011:582, punkt 35).

18

Käesoleval juhul puudutab põhikohtuasja vaidlus riigisiseste õigusnormide mõju sellele, kuidas maksualaselt käsitleda Rumeenias asuva filiaali ja tema teises liikmesriigis asuva emaettevõtja vahelist rahaülekannet.

19

Eeldades, et põhikohtuasjas käsitletaval maksustamiskorral on kapitali vaba liikumist piirav mõju, on selline mõju asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta selle maksustamiskorra analüüsimist ELTL artikli 63 alusel (vt analoogia alusel 15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).

20

Neil asjaoludel tuleb põhikohtuasjas kõne all olevaid riigisiseseid õigusnorme analüüsida üksnes EL toimimise lepingu asutamisvabadust käsitlevate sätete alusel.

21

Olgu meenutatud, et ELTL artikliga 49 Euroopa Liidu kodanikele antud asutamisvabadus hõlmab ELTL artikli 54 kohaselt niisuguste äriühingute, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi seadusele ja millel on liidus registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda teises liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu (14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, punkt 20, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Masco Denmark ja Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).

22

Asutamisvabaduse piirangute kaotamine hõlmab ka piiranguid, mis takistavad ühe liikmesriigi kodanikel asutada teise liikmesriigi territooriumil esindusi, filiaale või tütarettevõtjaid (14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, punkt 21).

23

Äriühingute kohta on oluline märkida, et nende asukoht ELTL artikli 54 tähenduses omab tähtsust selle määratlemisel, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad, nagu seda tehakse füüsiliste isikute puhul kodakondsuse alusel. Kui residendist filiaali asukohajärgne liikmesriik võiks nimetatud filiaali vabalt kohelda erinevalt ainuüksi seetõttu, et tema emaettevõtja asukoht on teises liikmesriigis, siis muutuks ELTL artikkel 49 sisutühjaks. Asutamisvabaduse mõte on seega tagada välismaiste isikute kohtlemise filiaali asukoha liikmesriigis võrdselt selle riigi residentidega, keelates vähimagi diskrimineerimise äriühingute asukoha alusel (vt selle kohta 14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Sellega seoses tuleb ka meeles pidada, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et asutamisvabaduse piiranguna on käsitatavad riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt arvatakse residendist äriühingu poolt temaga vastastikuses sõltuvussuhtes olevale äriühingule antavad ebatavalised või tasuta soodustused esimese äriühingu kasumi hulka üksnes siis, kui kasu saanud äriühing asub teises liikmesriigis (vt selle kohta 21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsus SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, punktid 42–45).

25

Käesolevas asjas, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, käsitab maksuseadustik filiaali eraldiseisva isikuna üksnes juhul, kui tegemist on mitteresidendist juriidilise isiku püsiva tegevuskohaga, mistõttu filiaali tulu korrigeeritakse vastavalt siirdehindu käsitlevatele sätetele üksnes siis, kui emaettevõtja asub teises liikmesriigis. Kui aga filiaal ja emaettevõtja asuvad Rumeenias, siis tulusid ei korrigeerita.

26

Sellest tuleneb, et niisugust mitteresidendist äriühingu filiaali nagu Impresa Pizzarotti koheldakse ebasoodsamalt kui emaettevõtjaga sarnaseid tehinguid tegeva residendist äriühingu filiaali.

27

Neil asjaoludel tuleb tõdeda, et filiaalide erinev maksualane kohtlemine emaettevõtjate asukoha alusel olukorras, kus viimastega tehti tehinguid tingimustel, mis oleks kolmandate isikute vahel ebatavalised, võib kujutada endast asutamisvabaduse piirangut ELTL artikli 49 tähenduses. Nimelt võib emaettevõtja seetõttu loobuda filiaali omandamisest, asutamisest või hoidmisest mõnes teises liikmesriigis peale omaenda asukoha liikmesriigi, kuna piiriüleses olukorras tekib tal maksude maksmise kohustus seoses tehingutingimustega, mis oleksid kolmandate isikute vahel ebatavalised (vt selle kohta 31. mai 2018. aasta kohtuotsus Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, punkt 35).

28

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt võib selline maksumeede, mis võib riivata ELTL artikliga 49 tagatud asutamisvabadust, olla lubatud vaid juhul, kui tegemist on olukordadega, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või kui see on põhjendatud liidu õiguses tunnustatud ülekaaluka üldise huvi tõttu. Lisaks peab see niisugusel juhul olema asjaomase eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik (31. mai 2018. aasta kohtuotsus Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, punkt 36).

29

Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et maksuseadustikus ette nähtud siirdehindu käsitlevate sätete eesmärk on vältida, et mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha asukohariigis maksustatavat summat vähendataks tehingute tõttu, mida see püsiv tegevuskoht tegi oma emaettevõtjaga ja mis ei vasta turutingimustele.

30

Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud, et vajadus säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus võib põhjendada erinevat kohtemist siis, kui analüüsitava korra eesmärk on vältida käitumist, mis võib ohustada liikmesriigi õigust teostada maksustamispädevust tema territooriumil toimuva tegevuse suhtes (31. mai 2018. aasta kohtuotsus Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, punkt 43).

31

Käesoleval juhul leidsid kõik Euroopa Kohtule seisukohti esitanud pooled peale Impresa Pizzarotti, et põhikohtuasjas kõne all olevatest Rumeenia õigusnormidest tulenev asutamisvabaduse piirang on põhjendatud vajadusega tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel, mis eelmisest punktist nähtuvalt kujutab endast ülekaalukat üldist huvi.

32

Tuleb aga tõdeda, et kui lubada mitteresidendist äriühingute filiaalidel kanda oma kasum ebatavaliste või tasuta soodustuste kujul üle oma emaettevõtjatele, võib see ohustada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide vahel. See võib ohustada liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse süsteemi ennast, sest tasuta või ebatavalisi soodustusi andnud filiaali liikmesriik peaks selle püsiva tegevuskoha asukohariigina loobuma tema tulu maksustamise õigusest võimalikult selle liikmesriigi kasuks, kus on soodustuse saanud äriühingu asukoht (vt selle kohta 21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsus SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, punkt 63).

33

Nähes ette püsiva tegevuskoha maksustamise emaettevõtjale tasuta antud soodustuse eeldatava tasu suuruse alusel, et võtta arvesse summat, mille see püsiv tegevuskoht oleks pidanud tuluna deklareerima, kui tehing oleks tehtud turutingimuste kohaselt, võimaldavad põhikohtuasjas käsitletavad õigusnormid seega Rumeenial teostada oma maksustamispädevust tema territooriumil toimuva tegevuse suhtes.

34

Seega tuleb asuda seisukohale, et sellised õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mille eesmärk on takistada asjaomase liikmesriigi territooriumil teenitud kasumi ülekandmist väljapoole selle riigi maksujurisdiktsiooni tehingute kaudu, mis ei ole kooskõlas turutingimustega, ilma et seda kasumit maksustataks, on sobivad tagamaks liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotust.

35

Neil asjaoludel tuleb kolmandaks kontrollida, kas sellised õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei lähe kaugemale sellest, mis on taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik.

36

Sellega seoses tuleb märkida, et riigisiseseid õigusnorme, milles nähakse ette objektiivsete ja kontrollitavate asjaolude uurimine, et teha kindlaks, kas tehing kujutab endast maksualase eesmärgiga fiktiivset skeemi, tuleb käsitada nii, et need ei lähe kaugemale, kui on vajalik selleks, et säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel ja ennetada maksude vältimist, kui esiteks antakse maksukohustuslasele iga kord, kui esineb kahtlus, et tehing ei vasta tingimustele, milles asjaomased äriühingud oleksid kokku leppinud vaba konkurentsi korral, võimalus esitada tõendeid võimalike äriliste põhjuste kohta, miks selline tehing tehti, ilma et maksukohustuslasele pandaks seejuures ülemääraseid halduskohustusi. Teiseks, kui selliste asjaolude kontrollimisel jõutakse järeldusele, et kõnealune tehing ei vasta tingimustele, milles asjaomased äriühingud oleksid kokku leppinud vaba konkurentsi korral, siis peab korrigeeriv maksumeede piirduma selle osaga, milles tehingu tingimused erinevad tingimustest, mis oleks kokku lepitud juhul, kui äriühingud ei oleks vastastikuses sõltuvussuhtes (21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsus SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, punktid 71 ja 72).

37

Käesoleval juhul näib Euroopa Kohtule esitatud toimikust ilmnevat, et vastavalt põhikohtuasjas kohaldatavatele riigisisestele õigusnormidele puudutab maksuseadustiku artikli 29 lõikes 3 ette nähtud tulu korrigeerimine üksnes kõnealuse tehingu turuhinna, mida oleks rakendatud vaba konkurentsi tingimustes, ja poolte poolt konkreetsel juhul kohaldatud hinna vahet. Samuti on maksukohustuslasel alati võimalus tõendada, et tehingu tegemiseks turuhinda mitte kajastava hinnaga on objektiivsed põhjused.

38

Seega – ja tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus seda asjaolu kontrollib – ilmneb, et põhikohtuasjas käsitletavad Rumeenia õigusnormid ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik nende õiguspärase eesmärgi saavutamiseks.

39

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole põhimõtteliselt vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt võib residendist filiaali poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale raha ülekandmise kvalifitseerida „tulu tekitavaks tehinguks“, mistõttu siirdehindu käsitlevate sätete kohaldamine muutub kohustuslikuks, olgugi et juhul, kui sama tehing oleks tehtud samas liikmesriigis asuva filiaali ja emaettevõtja vahel, ei oleks seda selliselt kvalifitseeritud ja nimetatud sätteid ei tuleks kohaldada.

40

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole põhimõtteliselt vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt võib residendist filiaali poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale raha ülekandmise kvalifitseerida „tulu tekitavaks tehinguks“, mistõttu siirdehindu käsitlevate sätete kohaldamine muutub kohustuslikuks, olgugi et juhul, kui sama tehing oleks tehtud samas liikmesriigis asuva filiaali ja emaettevõtja vahel, ei oleks seda selliselt kvalifitseeritud ja nimetatud sätteid ei tuleks kohaldada.

Allkirjad