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Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)

25 de fevereiro de 2021 (*)

«Reenvio prejudicial – Liberdade de estabelecimento Livre circulação de capitais – Fiscalidade Imposto que onera os depósitos de clientes detidos pelas instituições de crédito – Deduções fiscais concedidas unicamente às instituições que têm a sua sede social ou agências no território da Comunidade Autónoma da Andaluzia – Deduções fiscais concedidas unicamente para investimentos relativos a projetos realizados nessa comunidade autónoma – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) Diretiva 2006/112/CE Artigo 401.° Proibição de cobrar outros impostos nacionais com caráter de impostos sobre o volume de negócios Conceito de “imposto sobre o volume de negócios” Características essenciais do IVA Inexistência»

No processo C-712/19,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), por Decisão de 16 de julho de 2019, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 24 de setembro de 2019, no processo

Novo Banco SA

contra

Junta de Andalucía,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),

composto por: A. Kumin, presidente de secção, T. von Danwitz (relator) e P. G. Xuereb, juízes,

advogado-geral: M. Szpunar,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação da Novo Banco SA, por J. Igual Gorgonio e A. Morillo Méndez, abogados,

–        em representação da Junta de Andalucía, por A. Velázquez Párraga, letrada,

–        em representação do Governo espanhol, por M. J. Ruiz Sánchez, na qualidade de agente,

–        em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e N. Gossement, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado-geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 49.°, 56.° e 63.° TFUE, bem como da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»), nomeadamente do artigo 135.°, n.° 1, alínea d), e do artigo 401.° da mesma.

2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Novo Banco SA à Junta de Andalucía (Governo da Comunidade Autónoma da Andaluzia, Espanha) a respeito da sujeição desta sociedade a um imposto sobre os depósitos efetuados pelos clientes das instituições de crédito situadas na Andaluzia (a seguir «IDECA»).

 Quadro jurídico

 Direito da União

3        O artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA dispõe:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[...]

d)      As operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas.»

4        Nos termos do artigo 401.° desta diretiva:

«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, as disposições da presente diretiva não impedem que um Estado-Membro mantenha ou introduza impostos sobre contratos de seguros e sobre jogos e apostas, impostos especiais de consumo, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, desde que a cobrança desses impostos, direitos e taxas não dê origem, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»

 Direito espanhol

5        O artigo 6.° da Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del défice público y para la sostenibilidad (Lei 11/2010, que aprova medidas fiscais para a redução do défice público e para a sustentabilidade) da Comunidade Autónoma da Andaluzia, de 3 de dezembro de 2010 (BOE n.° 314, de 27 de dezembro de 2010, p. 107193, a seguir «Lei 11/2010»), instituiu o IDECA. Este artigo prevê:

«[...]

2.      Natureza e objeto do imposto

O [IDECA] é um imposto próprio da Comunidade Autónoma da Andaluzia, de caráter direto, que, nos termos previstos na presente lei, onera as instituições mencionadas no n.° 5 do presente artigo devido à detenção de depósitos efetuados por clientes.

3.      Facto gerador

O facto gerador do [IDECA] é a detenção de depósitos efetuados por clientes, acompanhados de uma obrigação de restituição.

[...]

5.      Sujeitos passivos

1)      As instituições de crédito são sujeitos passivos, na qualidade de contribuintes, por conta dos depósitos efetuados pelos clientes da sede central ou das agências situadas na Andaluzia.

[...]

3)      Os sujeitos passivos não podem repercutir o montante do imposto sobre terceiros.

6.      Matéria coletável

1)      A matéria coletável é a média aritmética do saldo final da rubrica “4. Depósitos da clientela” do passivo do balanço reservado das instituições de crédito de cada trimestre civil do período de tributação, que figuram nas demonstrações financeiras individuais e correspondentes aos depósitos efetuados nas sedes centrais ou agências situadas na Andaluzia.

[...]

7.      Cálculo do imposto

1)      O montante bruto do imposto obtém-se aplicando à matéria coletável a seguinte tabela de tributação:

Matéria coletável até (EUR)

Montante bruto do imposto (EUR)

Resto da matéria coletável até ao escalão seguinte (EUR)

Taxa aplicável (percentagem)



150 000 000

0,3

150 000 000

450 000

450 000 000

0,4

600 000 000

2 250 000

superior

0,5


2)      Deduções gerais. Do montante bruto do imposto são deduzidas, nas condições estabelecidas por via regulamentar, as seguintes quantias:

a)      200 000 euros, quando a sede social da instituição de crédito esteja estabelecida na Andaluzia;

b)      5 000 euros por agência estabelecida na Andaluzia. Este montante eleva-se a 7 500 euros quando a agência esteja situada num município cuja população seja inferior a 2 000 habitantes.

3)      Deduções específicas. São igualmente dedutíveis:

a)      o montante dos créditos, empréstimos e investimentos destinados, durante o exercício, a projetos na Andaluzia no âmbito da Estratégia para a Economia Sustentável, indicados nas leis orçamentais de cada ano;

b)      os montantes destinados à Obra Social das Caixas Económicas e ao Fundo de Educação e de Promoção das Cooperativas de Crédito, efetivamente investidos na Andaluzia durante o período de tributação.

[...]

4)      O montante líquido do imposto é obtido ao aplicar as deduções previstas nos pontos 2 e 3 do presente número. A quantia das deduções é limitada ao montante bruto do imposto, sem que o montante líquido do imposto possa ser inferior a zero euros. Quando as deduções não forem aplicáveis, o montante líquido do imposto é igual ao seu montante bruto.

[...]

8.      Período de tributação e exigibilidade

1)      O período de tributação do presente imposto é o ano civil [...]

[...]»

6        Adotada na sequência da instituição, pelo Estado espanhol, de um imposto sobre os depósitos efetuados nas instituições de crédito, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2013, a décima sexta disposição adicional da Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (Lei 7/2013, que estabelece o orçamento da Comunidade Autónoma da Andaluzia para o ano de 2014), de 23 de dezembro de 2013 (BOE n.° 18, de 21 de janeiro de 2014, p. 3380), dispõe:

«O artigo 6.° da [Lei 11/2010], que regulamenta o IDECA, fica privado de efeito, a partir de 1 de janeiro de 2013 e enquanto existir um imposto a nível estatal que onere o mesmo facto gerador.»

 Litígio no processo principal e questões prejudiciais

7        A Novo Banco, uma instituição de crédito com sede social em Portugal e que tem uma sucursal em Espanha, foi objeto de vários avisos de liquidação relativos ao exercício de 2012 a título do IDECA.

8        As reclamações administrativas da Novo Banco apresentadas contra estes avisos de liquidação foram indeferidas por Decisões da Junta Superior de Hacienda de Andalucía (Conselho Superior dos Impostos da Andaluzia, Espanha) de 12 de março de 2015. Do mesmo modo, foi negado provimento ao recurso interposto destas últimas decisões por Acórdão do Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Tribunal Superior de Justiça da Andaluzia, Espanha) de 27 de fevereiro de 2017.

9        A Novo Banco interpôs recurso de cassação desse acórdão no Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), o órgão jurisdicional de reenvio.

10      Neste órgão jurisdicional, a Novo Banco alegou, por um lado, que as disposições que regulam o IDECA, nomeadamente o regime de deduções relativo a este imposto, violam os artigos 49.°, 56.° e 63.° TFUE, na medida em que estabelecem uma diferença de tratamento injustificada entre as instituições de crédito, consoante tenham ou não a sua sede social no território da Comunidade Autónoma da Andaluzia. Por outro lado, esta sociedade considera que o IDECA deve ser qualificado de imposto indireto que onera os depósitos recebidos pelas instituições de crédito e, por conseguinte, a atividade financeira realizada mediante esses depósitos. Segundo a Novo Banco, esse imposto é incompatível com o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), e com o artigo 401.° da Diretiva IVA.

11      Quanto à compatibilidade do IDECA com os artigos 49.°, 56.° e 63.° TFUE, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que a análise deste imposto e dos seus elementos essenciais, a relação entre a taxa de imposto e o alcance das deduções e, em especial, a dedução geral de 200 000 euros de que beneficiam as instituições de crédito que têm a sua sede social no território da Comunidade Autónoma da Andaluzia, levam a considerar que o IDECA é um imposto suportado, de facto, pelas instituições de crédito que têm a sua sede social fora desta comunidade autónoma e, em especial, noutros Estados-Membros. A mesma análise é aplicável às deduções específicas referidas no artigo 6.°, n.° 7, ponto 3, da Lei 11/2010.

12      O referido órgão jurisdicional questiona-se igualmente se, apesar do caráter direto que lhe é atribuído pela Lei 11/2010, o IDECA deve ser qualificado de imposto indireto, na medida em que, em seu entender, onera operações comerciais. Assim, coloca-se a questão de saber se o IDECA é compatível com o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), e com o artigo 401.° da Diretiva IVA, uma vez que este imposto onera a detenção de depósitos, ao passo que as operações relativas a depósitos de fundos estão isentas do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), por força deste artigo 135.°, n.° 1, alínea d).

13      Nestas condições, o Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Devem os artigos 49.°, 56.° e 63.° TFUE, que garantem, respetivamente, a liberdade de estabelecimento, a livre prestação de serviços e a livre circulação de capitais, ser interpretados no sentido de que se opõem, em particular, a um sistema de deduções como o previsto para o IDECA, nos pontos 2 e 3 do artigo 6.°, n.° 7, da [Lei 11/2010]?

2)      Deve o IDECA ser qualificado de imposto indireto, não obstante o caráter direto que lhe é atribuído pelo n.° 2 do referido artigo 6.° desta lei e, nesse caso, a sua existência e exigência é compatível com o IVA, à luz dos artigos 401.° e 135.°, n.° 1, alínea d)[,] da Diretiva IVA?»

 Quanto às questões prejudiciais

 Quanto à primeira questão

14      Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se as liberdades fundamentais consagradas nos artigos 49.°, 56.° e 63.° TFUE devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a um sistema de deduções gerais e específicas previsto por uma regulamentação nacional que institui um imposto que onera os depósitos efetuados pelos clientes das instituições de crédito estabelecidas no território de uma comunidade autónoma.

15      O IDECA é um imposto sobre os depósitos efetuados pelos clientes das instituições de crédito nas sedes centrais ou nas agências situadas na Andaluzia. Estão previstos dois tipos de deduções no artigo 6.°, n.° 7, da Lei 11/2010, a saber, por um lado, deduções gerais, no ponto 2 desta disposição, e, por outro, deduções específicas, no seu ponto 3.

 Quanto às deduções gerais

16      Quanto às deduções gerais, há que salientar que a primeira destas deduções, prevista no artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, alínea a), da Lei 11/2010, prevê uma dedução de 200 000 euros do montante bruto do IDECA a favor das instituições de crédito cuja sede social se situe na Andaluzia. A segunda, prevista no artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, alínea b), desta lei, prevê uma dedução do montante bruto do IDECA de 5 000 euros por agência estabelecida na Andaluzia, elevando-se este último montante a 7 500 euros para qualquer agência situada num município com menos de 2 000 habitantes.

17      Na medida em que o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que interprete o artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, o artigo 56.° TFUE, relativo à livre prestação de serviços e o artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais, importa determinar se as disposições da regulamentação da Comunidade Autónoma da Andaluzia em causa no processo principal relativas às deduções gerais podem estar abrangidas por estas liberdades.

18      Quanto à questão de saber se uma legislação nacional é abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, resulta de jurisprudência assente que se deve ter em conta o objeto da legislação em causa (Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 34 e jurisprudência referida).

19      Na medida em que as deduções gerais previstas no artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, da Lei 11/2010 só beneficiam as instituições de crédito cuja sede social ou agências estejam situadas na Andaluzia, visam o local de estabelecimento dessas entidades e são, portanto, suscetíveis de afetar de forma preponderante a liberdade de estabelecimento. Estas deduções gerais devem, por conseguinte, ser examinadas unicamente à luz do artigo 49.° TFUE.

20      A liberdade de estabelecimento, que o artigo 49.° TFUE reconhece aos nacionais da União Europeia e que compreende, para eles, o acesso às atividades não assalariadas e o exercício destas, bem como a constituição e a gestão de empresas nas mesmas condições definidas na legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais, inclui, em conformidade com o artigo 54.° TFUE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União, o direito de exercer a sua atividade no Estado-Membro em causa por intermédio de uma filial, de uma sucursal, ou de uma agência (Acórdão de 6 de setembro de 2012, Philips Electronics, C-18/11, EU:C:2012:532, n.° 12 e jurisprudência referida).

21      Em relação às sociedades, importa salientar que a sua sede, na aceção do artigo 54.° TFUE, serve para determinar, à semelhança da nacionalidade das pessoas singulares, a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado-Membro. Admitir que o Estado-Membro de estabelecimento possa livremente dispensar um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro significaria esvaziar o artigo 49.° TFUE do seu conteúdo. A liberdade de estabelecimento tem, assim, por objetivo garantir o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, proibindo qualquer discriminação baseada no local da sede das sociedades (Acórdão de 18 de julho de 2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, n.° 30 e jurisprudência referida).

22      Para que uma diferença de tratamento entre sociedades em função do local da sua sede seja compatível com a liberdade de estabelecimento, é necessário que diga respeito a situações que não são objetivamente comparáveis, devendo a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna ser analisada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa, ou que seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral (Acórdãos de 1 de abril de 2014, Felixstowe Dock e Railway Company e o., C-80/12, EU:C:2014:200, n.° 25, e de 22 de fevereiro de 2018, X e X, C-398/16 e C-399/16, EU:C:2018:110, n.° 32).

23      Para que uma restrição à liberdade de estabelecimento seja justificada por razões imperiosas de interesse geral, é ainda necessário que seja adequada para garantir a realização do objetivo prosseguido e que não vá além do que é necessário para alcançar esse objetivo (Acórdãos de 18 de julho de 2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, n.° 44 e jurisprudência referida, e de 12 de dezembro de 2013, Imfeld e Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, n.° 64).

24      Quanto à primeira dedução, prevista no artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, alínea a), da Lei 11/2010, há que observar que esta institui uma diferença de tratamento entre, por um lado, as instituições de crédito cuja sede social se situa na Andaluzia, que beneficiam do benefício fiscal resultante da dedução em causa e, por outro, aquelas cuja sede se situa noutra região de Espanha ou noutro Estado-Membro, que não beneficiam dessa dedução e estão, portanto, sujeitas a uma tributação mais elevada.

25      Contrariamente ao que alega o Governo da Comunidade Autónoma da Andaluzia, não se pode considerar que esta diferença de tratamento seja mitigada ou compensada pela dedução geral prevista no artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, alínea b), da Lei 11/2010, segundo a qual todos os estabelecimentos de crédito beneficiam de deduções em função do número de agências situadas na Andaluzia, independentemente do local da sua sede.

26      No que respeita à comparabilidade das situações das instituições de crédito cuja sede está situada na Andaluzia e das que, embora tenham a sua sede num Estado-Membro diferente do Reino de Espanha, dispõem de agências na Andaluzia, importa salientar que, para o conjunto das instituições de crédito, a matéria coletável do IDECA é constituída pela média aritmética do saldo dos depósitos efetuados nas sedes centrais ou nas agências situadas na Andaluzia. Ora, ao tratar de maneira idêntica estas duas categorias de estabelecimentos de crédito para efeitos de tributação, o legislador reconhece que, à luz das modalidades e das condições dessa tributação, não existe entre elas nenhuma diferença de situação objetiva que possa justificar uma diferença de tratamento (v., neste sentido, Acórdãos de 28 de janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, EU:C:1986:37, n.° 20, e de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, n.° 34).

27      No que respeita à possibilidade de justificar a restrição à liberdade de estabelecimento por uma razão imperiosa de interesse geral, o Governo da Comunidade Autónoma da Andaluzia alega que as deduções gerais visam incentivar práticas de inclusão financeira no meio rural, bem como a instalação e a eficácia das instituições de crédito na Andaluzia. A este respeito, basta observar que esse objetivo não pode justificar a limitação da concessão de um tratamento favorável, a saber, uma dedução de 200 000 euros do montante bruto do IDECA, apenas às instituições de crédito com sede social na Andaluzia, dado que, diferentemente do número e do local das agências, a simples presença da sede social num dado território não se afigura apta a contribuir para a cobertura desse território por serviços financeiros de proximidade. Em todo o caso, não foi demonstrado que tal limitação seja necessária para atingir esses objetivos.

28      Por conseguinte, há que concluir que o artigo 49.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição como o artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, alínea a), da Lei 11/2010, ao abrigo da qual uma dedução geral relativa a um imposto que incide sobre os depósitos efetuados pelos clientes de instituições de crédito ativas no território de uma dada região num Estado-Membro é concedida, no montante de 200 000 euros, apenas em benefício das instituições de crédito cuja sede social esteja estabelecida no território da referida região.

29      A segunda dedução geral, prevista no artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, alínea b), da Lei 11/2010, prevê uma dedução do montante bruto do IDECA no montante de 5 000 euros por agência estabelecida no território da Comunidade Autónoma da Andaluzia, elevando-se este último montante a 7 500 euros para qualquer agência situada num município com menos de 2 000 habitantes.

30      A este respeito, há que salientar que todas as instituições de crédito sujeitas ao IDECA podem beneficiar desta segunda dedução geral, independentemente do facto de a sua sede se situar na Andaluzia, noutra região de Espanha ou noutro Estado-Membro da União. Uma disposição que preveja essa dedução não institui, portanto, uma discriminação ostensiva em função do local da referida sede social.

31      Quanto à questão de saber se essa disposição pode ser considerada constitutiva de discriminação indireta, deve notar-se que são proibidas não só as discriminações ostensivas, baseadas no local da sede das sociedades, mas ainda qualquer forma dissimulada de discriminação que, através da aplicação de outros critérios de distinção, conduza efetivamente ao mesmo resultado (v. Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C-385/12, EU:C:2014:47, n.° 30).

32      No caso em apreço, embora resulte do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio considera que essa dedução contribui para que o IDECA onere, de facto, apenas as instituições de crédito cuja sede não esteja situada no território da Comunidade Autónoma da Andaluzia, nem o órgão jurisdicional de reenvio, nem as partes que apresentaram observações escritas forneceram precisões suficientes sobre este ponto, de modo que o Tribunal de Justiça não está em condições de se pronunciar a este respeito.

33      Por conseguinte, há que concluir que o artigo 49.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma disposição como o artigo 6.°, n.° 7, ponto 2, alínea b), da Lei 11/2010, ao abrigo da qual, tratando-se de um imposto sobre os depósitos efetuados pelos clientes das instituições de crédito ativas no território de uma dada região de um Estado-Membro, é concedida uma dedução do montante bruto desse imposto, no montante de 5 000 euros, por cada agência estabelecida no território dessa região, elevando-se esse montante a 7 500 euros para qualquer agência situada num município com menos de 2 000 habitantes, a menos que essa dedução conduza, na prática, a uma discriminação baseada no local da sede das instituições de crédito em causa que não se justifique, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

 Quanto às deduções específicas

34      A título preliminar, importa salientar que, embora, como foi recordado no n.° 14 do presente acórdão, a primeira questão se refira aos artigos 49.°, 56.° e 63.° TFUE, há que examinar as deduções específicas instituídas pelo artigo 6.°, n.° 7, ponto 3, da Lei 11/2010 apenas à luz da livre circulação de capitais. Com efeito, estas deduções não requerem nenhuma ligação com o local de estabelecimento das instituições de crédito em causa. Além disso, na medida em que estas deduções só se aplicam em relação a créditos, a empréstimos e a investimentos relativos a projetos realizados na Andaluzia, visam orientar fluxos de capitais e, por conseguinte, enquadram-se, em primeiro lugar, na livre circulação de capitais, sendo o seu efeito na livre circulação de serviços apenas secundário.

35      Quanto a estas deduções específicas, há que salientar que o artigo 6.°, n.° 7, ponto 3, da Lei 11/2010 permite às instituições de crédito em causa deduzir do montante bruto do IDECA o montante dos créditos, empréstimos e investimentos destinados a projetos realizados na Andaluzia no âmbito da Estratégia para a Economia Sustentável, indicados nas leis orçamentais adotadas cada ano pela comunidade autónoma, bem como os montantes destinados à Obra Social das Caixas Económicas e ao Fundo de Educação e de Promoção das Cooperativas de Crédito, efetivamente investidos na Andaluzia durante o período de tributação em causa.

36      Ora, quanto às modalidades de aplicação e aos objetivos prosseguidos pelas deduções específicas em causa no processo principal, o pedido de decisão prejudicial limita-se a fazer referência, sem outra precisão, a uma estratégia de economia sustentável, bem como a uma obra social das caixas económicas e a um fundo de educação e de promoção das cooperativas de crédito. A este respeito, nomeadamente, o órgão jurisdicional de reenvio não especifica melhor quais os tipos de projetos que podem dar direito a essas deduções, na aplicação que é feita desta disposição nas leis orçamentais adotadas anualmente pela Comunidade Autónoma da Andaluzia, cujo conteúdo não foi dado a conhecer ao Tribunal de Justiça. Assim, as indicações que figuram no pedido de decisão prejudicial quanto às modalidades de aplicação e aos objetivos prosseguidos pelas deduções específicas em causa no processo principal não permitem ao Tribunal de Justiça pronunciar-se com conhecimento de causa sobre a compatibilidade dessas deduções específicas com o artigo 63.° TFUE.

37      No entanto, na medida em que, nas suas observações escritas, o Governo da Comunidade Autónoma da Andaluzia alega que o objetivo principal das deduções específicas é incentivar o investimento na comunidade autónoma e promover a poupança regional, importa fornecer os seguintes esclarecimentos a fim de dar uma resposta útil à primeira questão.

38      A este respeito, na hipótese de as deduções específicas deverem ser entendidas como prosseguindo um objetivo puramente económico, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, importa salientar, antes de mais, que, na medida em que estas têm como consequência que o IDECA incida unicamente sobre os depósitos visados pela Lei 11/2010 que não são investidos em projetos realizados na Andaluzia, enquanto os depósitos utilizados para esses fins beneficiam das referidas deduções, o artigo 6.°, n.° 7, ponto 3, da Lei 11/2010 é constitutivo de uma diferença de tratamento suscetível de dissuadir as instituições de crédito sujeitas ao IDECA de investir noutros Estados-Membros.

39      Em seguida, o local de investimento não pode, por definição, constituir um critério válido para concluir pela existência de uma diferença objetiva entre as situações em causa e para excluir, consequentemente, a existência de uma discriminação proibida pelo artigo 63.° TFUE [v., neste sentido, Acórdãos de 16 de junho de 2011, Comissão/Áustria, C-10/10, EU:C:2011:399, n.° 35, e de 18 de junho de 2020, Comissão/Hungria (Transparência associativa), C-78/18, EU:C:2020:476, n.° 63].

40      Por último, em conformidade com jurisprudência constante, um objetivo de natureza puramente económica não pode justificar uma restrição a uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado FUE (Acórdão de 7 de abril de 2011, Comissão/Portugal, C-20/09, EU:C:2011:214, n.° 65 e jurisprudência referida).

41      Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à primeira questão que a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que, tratando-se de deduções aplicadas ao montante bruto de um imposto que onera os depósitos efetuados pelos clientes de instituições de crédito que têm a sua sede central ou agências situadas no território de uma região de um Estado-Membro,

–        se opõe a uma dedução de 200 000 euros aplicada ao montante bruto desse imposto a favor das instituições de crédito cuja sede social esteja situada no território dessa região;

–        não se opõe a deduções aplicadas ao montante bruto do referido imposto, de 5 000 euros por agência estabelecida no território da referida região, sendo este último montante elevado a 7 500 euros para qualquer agência situada num município com menos de 2 000 habitantes, a menos que essas deduções impliquem, de facto, uma discriminação baseada no local da sede das instituições de crédito em causa que não seja justificada, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

O artigo 63.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que, tratando-se de um imposto que onera os depósitos efetuados pelos clientes de instituições de crédito com a sua sede central ou agências situadas no território de uma região de um Estado-Membro, se opõe a deduções do montante bruto desse imposto iguais aos créditos, empréstimos, e investimentos concedidos para projetos realizados nessa região, desde que essas deduções prossigam um objetivo de natureza puramente económica.

 Quanto à segunda questão

42      Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), e o artigo 401.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um imposto nacional como o IDECA.

43      A título preliminar, há que salientar que a sujeição dos depósitos efetuados pelos clientes de instituições de crédito ao IDECA não põe em causa a isenção aplicável a esses mesmos depósitos, ao abrigo do artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA. Por conseguinte, este artigo não é pertinente no caso em apreço.

44      Em conformidade com o artigo 401.° da Diretiva IVA, as suas disposições não impedem que um Estado-Membro mantenha ou introduza impostos sobre contratos de seguros e sobre jogos e apostas, impostos especiais de consumo, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, desde que a cobrança desses impostos, direitos e taxas não dê origem, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.

45      Daqui resulta que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a manutenção ou a introdução por um Estado-Membro de impostos, de direitos e de taxas só são autorizadas se não forem equiparáveis a um imposto sobre o volume de negócios (Acórdãos de 20 de março de 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, n.° 28, e de 12 de junho de 2019, Oro Efetivo, C-185/18, EU:C:2019:485, n.° 21 e jurisprudência referida).

46      Para apreciar se um imposto, um direito ou uma taxa tem a natureza de um imposto sobre o volume de negócios, na aceção do artigo 401.° da Diretiva IVA, há que verificar, designadamente, se tem por efeito comprometer o funcionamento do sistema comum do IVA, onerando a circulação dos bens e dos serviços, e incidindo sobre as transações comerciais de modo comparável ao que caracteriza o IVA. O Tribunal de Justiça precisou, a este respeito, que se deve, de qualquer modo, considerar que oneram a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao IVA os impostos, direitos e taxas que apresentam as características essenciais do IVA, mesmo que não sejam, em todos os aspetos, idênticos a este (Acórdãos de 7 de agosto de 2018, Viking Motors e o., C-475/17, EU:C:2018:636, n.os 36 e 37, e de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, n.os 59 e 60).

47      Em contrapartida, o artigo 401.° da Diretiva IVA não se opõe à manutenção ou à introdução de um imposto que não apresente uma das características essenciais do IVA (Acórdão de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, n.° 61 e jurisprudência referida).

48      Resulta da jurisprudência que são quatro as referidas características, a saber, a aplicação geral do IVA às transações que tenham por objeto bens ou serviços, a fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça, a cobrança deste imposto em cada fase do processo de produção e de distribuição, incluindo o da venda a retalho, seja qual for o número de transações efetuadas anteriormente, e a dedução do IVA devido por um sujeito passivo dos montantes pagos nas fases anteriores do processo de produção e de distribuição, de tal modo que este imposto só se aplique, numa dada fase, ao valor acrescentado nessa fase e que o encargo final do referido imposto seja, em definitivo, suportado pelo consumidor (Acórdão de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, n.° 62 e jurisprudência referida).

49      No caso em apreço, há que observar que o IDECA não apresenta as características essenciais do IVA.

50      Com efeito, antes de mais, esse imposto é devido pelas instituições de crédito por conta da detenção de depósitos efetuados pelos seus clientes e não por conta das operações comerciais que consistem em depósitos de fundos, de modo que não se pode considerar que se aplique a transações que tenham por objeto bens ou serviços. Em seguida, uma vez que a matéria coletável do IDECA corresponde à média aritmética do saldo trimestral da rubrica do passivo do balanço das instituições de crédito, relativa aos depósitos dos seus clientes, o montante desse imposto não é fixado proporcionalmente à contrapartida recebida pelas instituições de crédito. Além disso, o IDECA não é cobrado em cada fase do processo de produção e de distribuição de serviços financeiros. Por último, na medida em que o artigo 6.°, n.° 5, ponto 3, da Lei 11/2010 proíbe expressamente que as instituições de crédito repercutam o montante do IDECA em terceiros, o encargo final deste imposto não é suportado em definitivo pelos consumidores.

51      Nestas condições, o IDECA não constitui nem um imposto sobre o volume de negócios nem um imposto equiparável a esse imposto, na aceção do artigo 401.° da Diretiva IVA.

52      Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à segunda questão que o artigo 401.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que institui um imposto devido pelas instituições de crédito por conta da detenção de depósitos de clientes, cuja matéria coletável corresponde à média aritmética do saldo trimestral desses depósitos e que não pode ser repercutida pelo contribuinte em terceiros.

 Quanto às despesas

53      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

1)      A liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que, tratando-se de deduções aplicadas ao montante bruto de um imposto que onera os depósitos efetuados pelos clientes de instituições de crédito que têm a sua sede central ou agências situadas no território de uma região de um Estado-Membro,

–        se opõe a uma dedução de 200 000 euros aplicada ao montante bruto desse imposto a favor das instituições de crédito cuja sede social esteja situada no território dessa região;

–        não se opõe a deduções aplicadas ao montante bruto do referido imposto, de 5 000 euros por agência estabelecida no território da referida região, sendo este último montante elevado a 7 500 euros para qualquer agência situada num município com menos de 2 000 habitantes, a menos que essas deduções impliquem, de facto, uma discriminação baseada no local da sede das instituições de crédito em causa que não seja justificada, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

O artigo 63.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que, tratando-se de um imposto que onera os depósitos efetuados pelos clientes de instituições de crédito com a sua sede central ou agências situadas no território de uma região de um Estado-Membro, se opõe a deduções do montante bruto desse imposto iguais aos créditos, empréstimos e investimentos concedidos para projetos realizados nessa região, desde que essas deduções prossigam um objetivo de natureza puramente económica.

2)      O artigo 401.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que institui um imposto devido pelas instituições de crédito por conta da detenção de depósitos de clientes, cuja matéria coletável corresponde à média aritmética do saldo trimestral desses depósitos e que não pode ser repercutida pelo contribuinte em terceiros.

Assinaturas

*      Língua do processo: espanhol.