BG
ES
CS
DA
DE
ET
EL
EN
FR
HR
IT
LV
LT
HU
MT
NL
PL
PT
RO
SK
SL
FI
SVInfo
- Referral date: 11-12-2019
- Show case reference
- Ruling date: 25-03-2021
References in this case
Highlight in text
GoΠροσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 25ης Μαρτίου 2021 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Απαλλαγές – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Ασφαλιστικές εργασίες και συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους μεσίτες ασφαλίσεων και τους ασφαλιστικούς πράκτορες – Παροχή προς ασφαλιστή αποτελούμενη από διάφορες υπηρεσίες – Χαρακτηρισμός της ως ενιαίας παροχής»
Στην υπόθεση C-907/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Δεκεμβρίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
Q-GmbH
κατά
Finanzamt Z,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-C. Bonichot (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan και N. Jääskinen, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Q-GmbH, εκπροσωπούμενη από τους T. Küffner και M. Rust, Rechtsanwälte,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Möller και την S. Eisenberg,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τον L. Mantl,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Q-GmbH και της Finanzamt Z (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας Z, Γερμανία) σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που έπρεπε να καταβληθεί για τις υπηρεσίες τις οποίες παρέσχε η Q σε ασφαλιστή, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν η χορήγηση αδείας για τη χρήση ασφαλιστικού προϊόντος, η τοποθέτηση του προϊόντος αυτού για λογαριασμό του ασφαλιστή και η εκτέλεση των συναφθεισών ασφαλιστικών συμβάσεων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4 Στο κεφάλαιο 3 του τίτλου IX της οδηγίας αυτής, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων», περιλαμβάνεται το άρθρο της 135, παράγραφος 3, που ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες,
[...]».
To γερμανικό δίκαιο
5 Βάσει του άρθρου 4, σημείο 11, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου επί του κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), οι πράξεις που διενεργούνται στο πλαίσιο ασκήσεως των δραστηριοτήτων εκπροσώπου ιδρύματος στεγαστικής πίστεως, ασφαλιστικού πράκτορα και μεσίτη ασφαλίσεων απαλλάσσονται του φόρου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
6 Η Q αναπτύσσει, εμπορεύεται και τοποθετεί προϊόντα ασφαλίσεως. Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, η εταιρία αυτή συνήψε σύμβαση με ασφαλιστή, συγκεκριμένα δε με την F-Versicherungs-AG (στο εξής: F).
7 Σύμφωνα με τη σύμβαση αυτή, η Q όφειλε να παράσχει τρία είδη υπηρεσιών. Πρώτον, έθετε ασφαλιστικό προϊόν σχεδιασμένο για την κάλυψη ειδικών κινδύνων στη διάθεση της F, μέσω αδείας μη αποκλειστικής χρήσεως. Δεύτερον, η Q μεσολαβούσε για λογαριασμό του εν λόγω ασφαλιστή όσον αφορά τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων, προσαρμόζοντας τα ασφαλιστήρια εφόσον παρίστατο ανάγκη και αξιολογώντας τους κινδύνους. Οι συμβάσεις αυτές συνάπτονταν μεταξύ του ασφαλιστή και των ασφαλιζόμενων αντισυμβαλλομένων. Τρίτον, τέλος, η Q αναλάμβανε, μεταξύ άλλων, τη διαχείριση των συμβάσεων αυτών και τον διακανονισμό των ζημιών.
8 Για τις υπηρεσίες αυτές η F κατέβαλλε στην Q αμοιβή, υπό τη μορφή προμήθειας μεσιτείας.
9 Στις 27 Αυγούστου 2012, η Q υπέβαλε στις γερμανικές φορολογικές αρχές τη δήλωσή της όσον αφορά τον φόρο επί του κύκλου εργασιών για το οικονομικό έτος 2011. Με την εν λόγω δήλωση ζήτησε να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ για το σύνολο των υπηρεσιών που παρέσχε, δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 11, του UStG.
10 Με την πράξη επιβολής φόρου της 4ης Νοεμβρίου 2014, η δημόσια οικονομική υπηρεσία Z απέρριψε την αίτηση της Q. Διαπίστωσε την ύπαρξη πλειόνων διακριτών παροχών, μεταξύ των οποίων μόνον η δραστηριότητα ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως απαλλάσσεται από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 11, του UstG.
11 Η Q άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου φορολογικών υποθέσεων και, στη συνέχεια, προσέβαλε την απόφαση που εξέδωσε το δικαστήριο αυτό ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία). Το τελευταίο δικαστήριο εκτιμά ότι, κατ’ εφαρμογήν των κριτηρίων που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως δε από την απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), οι οικείες υπηρεσίες πρέπει, καταρχήν, να χαρακτηρισθούν ως ενιαία παροχή.
12 Το φορολογικό καθεστώς ενιαίας παροχής καθορίζεται βάσει του κύριου στοιχείου της, δηλαδή, εν προκειμένω, κατά το αιτούν δικαστήριο, βάσει της χορηγήσεως αδειών για τη χρήση ασφαλιστικού προϊόντος. Τα λοιπά στοιχεία, συγκεκριμένα δε η ασφαλιστική διαμεσολάβηση και οι παροχές για την εκτέλεση των ασφαλιστικών συμβάσεων, περιλαμβανομένου του διακανονισμού των ζημιών, αποτελούν απλώς παρεπόμενες παροχές. Συγκεκριμένα, οι δραστηριότητες ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως τις οποίες ασκεί η Q συνδέονται με την προμήθεια του ασφαλιστικού προϊόντος της στον ασφαλιστή. Η εταιρία αυτή διαμεσολάβησε για λογαριασμό του ασφαλιστή όσον αφορά τη σύναψη συμβάσεων με αντικείμενο το συγκεκριμένο προϊόν με τους ασφαλιζόμενους αντισυμβαλλομένους. Επιπλέον, οφειλόταν αμοιβή στην Q και στην περίπτωση κατά την οποία άλλοι διαμεσολαβητές προέβαιναν στην τοποθέτηση του ασφαλιστικού προϊόντος της για λογαριασμό του ασφαλιστή.
13 Επιπλέον, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν έχει εφαρμογή σε δραστηριότητα που συνίσταται στη χορήγηση αδειών για τη χρήση ασφαλιστικού προϊόντος.
14 Συγκεκριμένα, στην περίπτωση κατά την οποία ένας ασφαλιστής αναθέτει σε τρίτους υπηρεσίες παροχής ασφαλιστικών προϊόντων, οι υπηρεσίες αυτές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής, όπως προκύπτει από την απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135). Επιπλέον, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), ο διακανονισμός των ζημιών από επιχειρηματία για λογαριασμό ασφαλιστή δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως παροχή πραγματοποιούμενη από ασφαλιστικό πράκτορα, δεδομένου ότι δεν υφίσταται σύνδεσμος με τις ουσιώδεις πτυχές της δραστηριότητας ασφαλιστικού πράκτορα, οι οποίες συνίστανται, συγκεκριμένα, στο να αναζητεί πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή.
15 Κατά το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο), όμως, δεν αποκλείεται η απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), να επιδέχεται διαφορετική ερμηνεία, οπότε μια ενιαία παροχή πρέπει επίσης να απαλλάσσεται του φόρου οσάκις μόνο μία παρεπόμενη παροχή πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι η Q ασκούσε, επικουρικώς, δραστηριότητα ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως η οποία, ως τέτοια, πρέπει να απαλλάσσεται δυνάμει της διατάξεως αυτής.
16 Ως εκ τούτου, προκειμένου να επιλυθεί η διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να προσδιορισθεί το ακριβές περιεχόμενο της αποφάσεως της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), προκειμένου να καθορισθεί αν η εκ μέρους της Q ενιαία παροχή πρέπει να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.
17 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Υφίσταται υπηρεσία περιλαμβανομένη στις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες η οποία παρέχεται, με απαλλαγή από τον φόρο, από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2006/112], όταν υποκείμενος στον φόρο, που ασκεί δραστηριότητα ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως για μια ασφαλιστική εταιρία, παρέχει επιπλέον στην εταιρία αυτή και το ασφαλιστικό προϊόν που αποτελεί το αντικείμενο της διαμεσολαβήσεως;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
18 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α ʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή από τον ΦΠΑ τυγχάνει εφαρμογής στην περίπτωση των παροχών υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο, οι οποίες περιλαμβάνουν την παροχή ασφαλιστικού προϊόντος σε ασφαλιστική εταιρία και, επικουρικώς, την τοποθέτηση του προϊόντος για λογαριασμό της συγκεκριμένης εταιρίας καθώς και τη διαχείριση των συναπτομένων ασφαλιστικών συμβάσεων, στο μέτρο που οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να χαρακτηρισθούν ως ενιαία παροχή όσον αφορά τον ΦΠΑ.
19 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελείται η πράξη αυτή, προκειμένου να καθορισθεί αν από απόψεως ΦΠΑ πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή (απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20 Μολονότι κάθε πράξη πρέπει κατά κανόνα να λογίζεται, από απόψεως ΦΠΑ, ως χωριστή και αυτοτελής, εντούτοις, όπως απορρέει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, πράξη η οποία, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μη θίγεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Ακριβώς για αυτόν τον λόγο, ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
21 Τούτο συμβαίνει, ιδίως, σε περίπτωση κατά την οποία ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύουν υπό τις καλύτερες συνθήκες της κύριας υπηρεσίας του παρόχου (απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, σκέψεις 24 και 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22 Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η άδεια χρήσεως του επίμαχου ασφαλιστικού προϊόντος παρέχει σε ασφαλιστή τη δυνατότητα να προσφέρει το προϊόν αυτό σε δυνητικούς πελάτες. Προς τούτο, έχει την ευχέρεια να χρησιμοποιήσει τις υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως που παρέχει η Q, πλην όμως ουδόλως υποχρεούται να το πράξει. Επομένως, φαίνεται ότι οι υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως που παρέχει η εταιρία αυτή δεν είναι απαραίτητες για τη διανομή του εν λόγω ασφαλιστικού προϊόντος στους μελλοντικούς ασφαλισμένους, αλλά συνιστούν μάλλον αυτοτελή και ανεξάρτητη δραστηριότητα, στοιχείο το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει.
23 Επιπλέον, από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής δεν είναι δυνατόν να καθορισθεί αν οι υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως που παρέχει η Q διακρίνονται από τις ίδιες υπηρεσίες που παρέχουν άλλοι διαμεσολαβητές. Ειδικότερα, υπό την επιφύλαξη των διακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, δεν προκύπτει ότι η διαμεσολάβηση με την οποία επιφορτίζεται η Q παρέχει σε ασφαλιστή τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσει καλύτερα τη χορηγηθείσα από την εταιρία αυτή άδεια ή ότι μόνον αυτή δύναται να εγγυηθεί, μέσω των υπηρεσιών διαμεσολαβήσεως που παρέχει, ότι ο συγκεκριμένος ασφαλιστής θα επωφεληθεί της συγκεκριμένης αδείας υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες.
24 Υπό τις συνθήκες αυτές, η χορήγηση αδείας χρήσεως του επίμαχου ασφαλιστικού προϊόντος σε ασφαλιστή, αφενός, και οι υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως που παρέχει η Q, αφετέρου, δεν δύνανται να χαρακτηρισθούν ως ενιαία παροχή για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
25 Εξάλλου, λαμβανομένων υπόψη των ίδιων εκτιμήσεων με αυτές που προκύπτουν από τις σκέψεις 23 και 24 της παρούσας αποφάσεως, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει αν οι υπηρεσίες διαχειρίσεως των ασφαλιστικών συμβάσεων τις οποίες επίσης παρέχει η Q καθώς και η χορήγηση αδείας χρήσεως του επίμαχου ασφαλιστικού προϊόντος συνιστούν ενιαία παροχή.
26 Εντούτοις, δεν απόκειται στο Δικαστήριο, οσάκις επιλαμβάνεται υποθέσεως στο πλαίσιο του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, να προβεί στον χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, δεδομένου ότι αποκλειστικώς αρμόδιο για τον χαρακτηρισμό αυτόν είναι το εθνικό δικαστήριο. Η αποστολή του Δικαστηρίου περιορίζεται στο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης χρήσιμη για την απόφαση που οφείλει να εκδώσει το δεύτερο επί της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
27 Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι δεν μπορεί να αποκλεισθεί εντελώς το ενδεχόμενο, κατόπιν της διενέργειας των διακριβώσεων που μνημονεύθηκαν στις σκέψεις 22 έως 25 της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί ότι οι διάφορες υπηρεσίες που παρέχει η Q συνιστούν ενιαία παροχή, πρέπει να εξετασθεί αν μια τέτοια παροχή μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
28 Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, καθόσον οι παρεπόμενες παροχές ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής από πλευράς ΦΠΑ, σε περίπτωση κατά την οποία η κύρια αυτή παροχή εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, η πράξη θα πρέπει να απαλλαγεί στο σύνολό της του ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν της συγκεκριμένης διατάξεως (πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94, C-208/15, EU:C:2016:936, σκέψη 25).
29 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η χορήγηση αδειών για τη χρήση ασφαλιστικού προϊόντος συνιστά την κύρια παροχή εκ μέρους της Q. Ως εκ τούτου, πρέπει να εξετασθεί αν η παροχή αυτή πληροί τα κριτήρια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προκειμένου να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.
30 Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο [απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) και United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, σκέψη 29].
31 Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ «τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες», αφενός, και τις «συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες», αφετέρου.
32 Όσον αφορά, πρώτον, τις ασφαλιστικές εργασίες, η έννοια αυτή χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, έναντι της προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, να παράσχει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, τη συνομολογηθείσα κατά τη σύναψη της συμβάσεως παροχή. Οι εν λόγω εργασίες προϋποθέτουν, ως εκ της φύσεώς τους, την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, δηλαδή του ασφαλισμένου (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, σκέψεις 22 και 23).
33 Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η παρεχόμενη από την Q υπηρεσία, η οποία συνίσταται στη χορήγηση αδείας χρήσεως ασφαλιστικού προϊόντος, δεν δύναται να χαρακτηρισθεί ως ασφαλιστική εργασία, δεδομένου ότι ο εκχωρών την άδεια συνδέεται συμβατικώς μόνο με τον ασφαλιστή ο οποίος κάνει χρήση της αδείας αυτής, σύμφωνα με τη σύμβαση χορηγήσεως αδείας, το επίμαχο προϊόν. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η Q δεν αναλαμβάνει ούτε την κάλυψη των ασφαλιζομένων βάσει του προϊόντος αυτού κινδύνων.
34 Όσον αφορά, δεύτερον, τις «συναφείς με [ασφαλιστικές εργασίες] παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες», όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, η απαλλαγή τους εξαρτάται από την τήρηση δύο σωρευτικών προϋποθέσεων. Πράγματι, οι παροχές αυτές πρέπει να είναι «συναφείς» με ασφαλιστικές εργασίες και να «πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
35 Όσον αφορά την πρώτη από τις προϋποθέσεις αυτές, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο όρος «συναφείς» είναι αρκούντως ευρύς ώστε να καταλαμβάνει διάφορες παροχές που συμβάλλουν στην πραγματοποίηση ασφαλιστικών εργασιών και, μεταξύ άλλων, τον διακανονισμό ζημιών, ο οποίος συνιστά ένα από τα ουσιώδη μέρη των ως άνω εργασιών (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, σκέψη 33). Επομένως, δεν αποκλείεται η χορήγηση αδείας η οποία παρέχει σε ασφαλιστή τη δυνατότητα να χρησιμοποιεί ένα ασφαλιστικό προϊόν το οποίο σχεδιάσθηκε από τρίτον και να συνάπτει, βάσει αυτού, συμβάσεις ασφαλίσεως δύναται να συνιστά παροχή συναφή με ασφαλιστική εργασία.
36 Όσον αφορά τη δεύτερη από τις εν λόγω προϋποθέσεις, προκειμένου να καθορισθεί αν οι υπηρεσίες για τις οποίες ζητείται η απαλλαγή δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 παρέχονται από μεσίτη ασφαλίσεων ή ασφαλιστικό πράκτορα, δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η τυπική ιδιότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες, αλλά το ίδιο το περιεχόμενο των παροχών αυτών (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, σκέψεις 35 και 36).
37 Στο πλαίσιο της εξετάσεως αυτής, πρέπει να διακριβωθεί αν πληρούνται δύο κριτήρια. Πρώτον, πρέπει να υπάρχει σχέση του παρέχοντος την υπηρεσία τόσο με τον ασφαλιστή όσο και με τον ασφαλισμένο, σχέση η οποία δύναται να είναι μόνον έμμεση εάν ο παρέχων την υπηρεσία υποκαθιστά τον μεσίτη ασφαλίσεων ή τον πράκτορα. Δεύτερον, η δραστηριότητά του πρέπει να καλύπτει ουσιώδεις πτυχές των καθηκόντων του ασφαλιστικού πράκτορα, όπως το να αναζητεί δυνητικούς πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή, με σκοπό τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, σκέψεις 37 και 39).
38 Όσον αφορά την εκ μέρους της Q χορήγηση αδειών χρήσεως ασφαλιστικού προϊόντος, διαπιστώνεται, υπό την επιφύλαξη των διακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, ότι δεν πληρούται ούτε το ένα ούτε το άλλο από τα κριτήρια αυτά.
39 Πράγματι, δεδομένου ότι πρέπει να εξετασθεί το περιεχόμενο της συγκεκριμένης αυτής παροχής προκειμένου να διαπιστωθεί αν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 135 παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, το γεγονός ότι η Q παρέχει επίσης υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως δεν ασκεί εν προκειμένω επιρροή.
40 Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η άδεια χρήσεως του επίμαχου ασφαλιστικού προϊόντος παρέχει σε ασφαλιστή τη δυνατότητα να προσφέρει το προϊόν αυτό σε δυνητικούς πελάτες με σκοπό τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων. Αντιθέτως, δεν προκύπτει ότι, κατά το στάδιο της χορηγήσεως τέτοιας αδείας, απαιτείται η συνδρομή μελλοντικών πελατών. Μόνον όταν ο ασφαλιστής αποφασίζει να κάνει χρήση υπηρεσιών διαμεσολαβήσεως και επιλέγει, στο πλαίσιο αυτό, τις υπηρεσίες που προσφέρει η Q, μπορεί η τελευταία να έλθει σε επαφή με τους ασφαλισμένους.
41 Για τους ίδιους λόγους, η χορήγηση αδειών χρήσεως ασφαλιστικού προϊόντος δεν αποτελεί δραστηριότητα που καλύπτει ουσιώδεις πτυχές των καθηκόντων του ασφαλιστικού πράκτορα. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το επίμαχο προϊόν έχει σχεδιαστεί ειδικά για περιορισμένο κύκλο προσώπων αναλόγως των ειδικών αναγκών τους, απόκειται, πάντως, στον ασφαλιστή να προβεί στις αναγκαίες ενέργειες προκειμένου να προσεγγίσει τα πρόσωπα αυτά με σκοπό την τοποθέτηση του συγκεκριμένου προϊόντος, προσφεύγοντας ιδίως στις υπηρεσίες ασφαλιστικού πράκτορα.
42 Συνεπώς, η δραστηριότητα της Q, η οποία συνίσταται στη χορήγηση αδειών χρήσεως ασφαλιστικού προϊόντος, δεν δύναται να χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
43 Ως εκ τούτου, εάν οι παρεχόμενες από την Q υπηρεσίες συνιστούσαν ενιαία παροχή, αυτή δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν της ως άνω διατάξεως, δεδομένου ότι η κύρια παροχή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως.
44 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν τυγχάνει εφαρμογής στην περίπτωση των παροχών υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο, οι οποίες περιλαμβάνουν την παροχή ασφαλιστικού προϊόντος σε ασφαλιστική εταιρία και, επικουρικώς, την τοποθέτηση του προϊόντος για λογαριασμό της συγκεκριμένης εταιρίας, καθώς και τη διαχείριση των συναπτομένων ασφαλιστικών συμβάσεων, σε περίπτωση κατά την οποία το αιτούν δικαστήριο χαρακτηρίσει τις παροχές υπηρεσιών αυτές ως ενιαία παροχή όσον αφορά τον ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
45 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα δικαστικά έξοδα για την υποβολή παρατηρήσεων στο Δικαστήριο, πλην των δικαστικών εξόδων των εν λόγω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δεν τυγχάνει εφαρμογής στην περίπτωση των παροχών υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο, οι οποίες περιλαμβάνουν την παροχή ασφαλιστικού προϊόντος σε ασφαλιστική εταιρία και, επικουρικώς, την τοποθέτηση του προϊόντος για λογαριασμό της συγκεκριμένης εταιρίας, καθώς και τη διαχείριση των συναπτομένων ασφαλιστικών συμβάσεων, σε περίπτωση κατά την οποία το αιτούν δικαστήριο χαρακτηρίσει τις παροχές υπηρεσιών αυτές ως ενιαία παροχή όσον αφορά τον ΦΠΑ.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.