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- Referral date: 11-12-2019
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- Ruling date: 25-03-2021
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SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 25 de marzo de 2021 (*)
«Procedimiento prejudicial — Directiva 2006/112/CE — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Exenciones — Artículo 135, apartado 1, letra a) — Operaciones de seguro y prestaciones de servicios relativas a dichas operaciones, efectuadas por corredores y agentes de seguros — Prestación realizada por un asegurador que se compone de diferentes servicios — Calificación de prestación única»
En el asunto C-907/19,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), mediante resolución de 5 de septiembre de 2019, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de diciembre de 2019, en el procedimiento entre
Q-GmbH
y
Finanzamt Z,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. J.-C. Bonichot (Ponente), Presidente de Sala, y el Sr. L. Bay Larsen, la Sra. C. Toader, y los Sres. M. Safjan y N. Jääskinen, Jueces;
Abogado General: Sr. M. Szpunar;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Q-GmbH, por los Sres. T. Küffner y M. Rust, Rechtsanwälte;
– en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. J. Möller y la Sra. S. Eisenberg, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. A. Armenia y el Sr. L. Mantl, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Q-GmbH y el Finanzamt Z (Oficina Tributaria Z, Alemania) en relación con el impuesto sobre el valor añadido (IVA) que debe liquidarse por los servicios prestados por Q a un asegurador, que incluyen la concesión de una licencia para la utilización de un producto de seguro, la venta de dicho producto por cuenta del asegurador y la ejecución de los contratos de seguro celebrados.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 A tenor del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112:
«En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.»
4 Insertado en el capítulo 3 del título IX de la citada Directiva, titulado «Exenciones relativas a otras actividades», el artículo 135 de esta dispone en su apartado 1:
«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;
[…]».
Derecho alemán
5 En virtud del artículo 4, punto 11, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios; en lo sucesivo, «UStG»), de 21 de febrero de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), están exentas del impuesto las operaciones propias de un representante de una caja de ahorros y crédito a la vivienda, así como las correspondientes a la actividad de los agentes y corredores de seguros.
Litigio principal y cuestión prejudicial
6 Q desarrolla, comercializa y efectúa ventas de productos de seguro. En el marco de sus actividades, dicha sociedad celebró un contrato con un asegurador, a saber, F-Versicherungs-AG (en lo sucesivo, «F»).
7 Conforme al referido contrato, Q prestaba tres tipos de servicios. En primer lugar, ponía a disposición de F, por medio de una licencia de utilización no exclusiva, un producto de seguro concebido para la cobertura de riesgos especiales. En segundo lugar, efectuaba ventas de seguros para ese asegurador, ajustando las pólizas en caso de necesidad y evaluando los riesgos. Los contratos de seguro se celebraban entre el asegurador y los tomadores del seguro. En tercer y último lugar, Q se hacía cargo, en particular, de la gestión de dichos contratos y de la tramitación y liquidación de los siniestros.
8 Estos servicios eran objeto de una remuneración que F abonaba a Q en forma de comisión de corretaje.
9 El 27 de agosto de 2012, Q presentó ante las autoridades fiscales alemanas su declaración del impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente al ejercicio 2011. En dicha declaración, solicitó la exención del IVA para todas sus prestaciones de servicios, en virtud del artículo 4, punto 11, de la UStG.
10 En la liquidación tributaria practicada el 4 de noviembre de 2014, la Oficina Tributaria Z denegó la solicitud de Q, haciendo constar que existían varias prestaciones distintas y que solo la actividad de mediación de seguros estaba exenta en virtud del artículo 4, punto 11, de la UStG.
11 Q interpuso un recurso contra dicha liquidación tributaria ante el órgano jurisdiccional de primera instancia competente en materia tributaria y, posteriormente, impugnó la resolución dictada por este ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania). Este último órgano jurisdiccional considera que, conforme a los criterios sentados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular en la sentencia de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), los servicios de que se trata deberían calificarse, en principio, de prestación única.
12 El órgano jurisdiccional remitente entiende que el régimen fiscal de una prestación única se determina en función de su elemento principal, a saber, en el presente asunto, la concesión de licencias para la utilización de un producto de seguro. Considera que los demás elementos, como la mediación de seguros y las prestaciones encaminadas a la ejecución de los contratos de seguros, incluida la tramitación y liquidación de siniestros, no son más que prestaciones accesorias. Indica que las actividades de mediación de seguros ejercidas por Q son actividades vinculadas a la puesta a disposición del asegurador del producto de seguro desarrollado por aquella. La citada sociedad vendió dicho producto a los tomadores de seguros por cuenta del asegurador. El órgano jurisdiccional remitente añade que Q también tenía derecho a la remuneración si otros mediadores vendían su producto de seguro por cuenta del asegurador.
13 Para el órgano jurisdiccional remitente, además, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la exención del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 no se aplica a una actividad consistente en la concesión de licencias para la utilización de un producto de seguro.
14 El órgano jurisdiccional remitente señala que, en la hipótesis de que un tercero, por encargo del asegurador, en virtud de una externalización de servicios, proporcione los productos de seguro, tales servicios no estarán comprendidos en la exención, como se desprende de la sentencia de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135). Asimismo, a la vista de la sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), la tramitación y liquidación de siniestros realizada por un empresario por cuenta de un asegurador no puede calificarse de prestación efectuada por un agente de seguros, al faltar el vínculo con los aspectos esenciales de la actividad de agente de seguros, a saber, la búsqueda de clientes y la puesta en relación de estos con el asegurador.
15 Ahora bien, según el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario), no cabe excluir que la sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), pueda interpretarse de manera diferente, de suerte que también deba estar exenta una prestación única cuando solo una prestación accesoria cumpla los requisitos establecidos en el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112. A su juicio, consta en el litigio principal que Q ejercía, con carácter accesorio, una actividad de mediación de seguros que, como tal, debería estar exenta en virtud de la citada disposición.
16 Por lo tanto, para resolver el litigio del que conoce, el órgano jurisdiccional remitente considera necesario dilucidar el alcance exacto de la sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), con el fin de determinar si la prestación única realizada por Q debe estar exenta del IVA.
17 En tales circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Constituye una prestación de servicios relativa a las operaciones de seguro y reaseguro efectuada por corredores y agentes de seguros exenta del impuesto en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva [2006/112], la realizada por un sujeto pasivo que desarrolla su actividad de mediador para una compañía de seguros si además proporciona a esta última el producto de seguro objeto de mediación?»
Sobre la cuestión prejudicial
18 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que establece es aplicable a las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo que incluyen poner un producto de seguro a disposición de una compañía de seguros y, con carácter accesorio, vender ese producto por cuenta de la referida compañía, así como gestionar los contratos de seguro celebrados, en la medida en que tales prestaciones deban calificarse de prestación única a efectos del IVA.
19 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar si dicha operación da lugar, a efectos del IVA, a dos o más prestaciones distintas o a una prestación única (sentencia de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, apartado 21 y jurisprudencia citada).
20 Si bien normalmente cada operación debe considerarse distinta e independiente a efectos del IVA, como se deduce del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, con el fin de no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente. Por ello, existe una prestación única cuando dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial [sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, apartado 23 y jurisprudencia citada].
21 Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, apartados 24 y 25 y jurisprudencia citada).
22 En el presente asunto, de la resolución de remisión se infiere que es la licencia de utilización del producto de seguro en cuestión lo que permite a un asegurador ofrecer dicho producto a potenciales clientes. Con tal fin, le es lícito recurrir a los servicios de mediación prestados por Q, pero no está obligado a ello en modo alguno. Por lo tanto, no parece que los servicios de mediación prestados por esta sociedad sean indispensables para la distribución de ese producto de seguro a los futuros asegurados, sino que constituyen más bien una actividad distinta e independiente, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
23 Por otra parte, la información que figura en la resolución de remisión no permite determinar si los servicios de mediación prestados por Q se distinguen de los mismos servicios que prestan otros agentes mediadores. En particular, sin perjuicio de las comprobaciones que incumben al órgano jurisdiccional remitente, no es patente que la mediación que lleva a cabo Q permita a un asegurador una mejor utilización de la licencia concedida por dicha sociedad o que solo ella pueda garantizar, mediante sus servicios de mediación, que ese asegurador disfrute de la licencia en las mejores condiciones.
24 En estas circunstancias, no parece que la concesión de una licencia de utilización del producto de seguro en cuestión a un asegurador, por una parte, y los servicios de mediación prestados por Q, por otra, deban calificarse de prestación única a efectos del IVA.
25 Por otra parte, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, a la luz de las mismas consideraciones plasmadas en los apartados 22 y 23 de la presente sentencia, si los servicios de gestión de los contratos de seguro prestados también por Q, así como la concesión de una licencia de utilización del producto de seguro en cuestión, forman una prestación única.
26 No obstante, no corresponde al Tribunal de Justicia, al que se recurre en virtud del artículo 267 TFUE, calificar los hechos del litigio principal, ya que dicha calificación incumbe exclusivamente al juez nacional. El Tribunal de Justicia se limita a proporcionar al juez nacional una interpretación del Derecho de la Unión que le sea útil para la resolución que a este corresponde adoptar en el litigio del que está conociendo [sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, apartado 25 y jurisprudencia citada].
27 Por lo tanto, dado que no cabe excluir totalmente que, tras efectuar las comprobaciones a las que se ha hecho referencia en los apartados 22 a 25 de la presente sentencia, el órgano jurisdiccional remitente llegue a la conclusión de que los diferentes servicios prestados por Q forman una prestación única, procede examinar si tal prestación puede estar comprendida en la exención del IVA prevista en el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112.
28 En relación con este punto, se ha de recordar que, dado que las prestaciones accesorias comparten el trato de la prestación principal a efectos de IVA, en el supuesto de que sea aplicable a dicha prestación principal el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, toda la operación deberá quedar exenta de IVA en aplicación de la citada disposición (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de diciembre de 2016, Stock ‘94, C-208/15, EU:C:2016:936, apartado 25).
29 En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente considera que la concesión de licencias para la utilización de un producto de seguro constituye la prestación principal realizada por Q. Por lo tanto, es pertinente examinar si esta prestación cumple los criterios del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 para estar exenta del IVA.
30 A este respecto, procede recordar que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, de esa Directiva han de interpretarse estrictamente, dado que estas constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo que actúa como tal [sentencia de 8 de octubre de 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) y United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, apartado 29].
31 A tenor del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, los Estados miembros eximirán, por un lado, «las operaciones de seguro y reaseguro» y, por otro, «las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».
32 En lo que atañe, en primer lugar, a las operaciones de seguro, estas se caracterizan, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, a cambio del pago previo de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato. Las referidas operaciones implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado (sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, apartados 22 y 23).
33 De esta manera, se impone observar que la prestación realizada por Q consistente en la concesión de una licencia para la utilización de un producto de seguro no puede calificarse de operación de seguro, toda vez que el cedente solo está ligado contractualmente al asegurador, el cual explota, con arreglo al contrato de licencia, el producto en cuestión. Según el órgano jurisdiccional remitente, Q tampoco se hace cargo de la cobertura de los riesgos asegurados sobre la base de dicho producto.
34 Por lo que respecta, en segundo lugar, a las «prestaciones de servicios relativas a [operaciones de seguro] efectuadas por corredores y agentes de seguros», como se infiere del propio tenor del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, su exención se supedita al cumplimiento de dos requisitos acumulativos. En efecto, debe tratarse de prestaciones «relativas» a operaciones de seguro y «efectuadas por corredores y agentes de seguros».
35 En cuanto al primero de estos requisitos, el Tribunal de Justicia ha declarado que el término «relativas» es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro y, en particular, la tramitación y liquidación de siniestros, que constituyen una parte esencial de tales operaciones (sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, apartado 33). Por lo tanto, no puede negarse la posibilidad de que la concesión de una licencia que permita a un asegurador utilizar un producto de seguro concebido por un tercero y celebrar, en virtud de tal licencia, contratos de seguro constituya una prestación relativa a una operación de seguro.
36 En cuanto al segundo de los citados requisitos, a efectos de la determinación de si las prestaciones para las que se solicita la exención del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 son efectuadas por un corredor o un agente de seguros, no es necesario atender a la condición formal del prestador, sino examinar el contenido mismo de esas prestaciones (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, apartados 35 y 36).
37 En el marco de este examen, debe comprobarse si se satisfacen dos criterios. En primer lugar, el prestador de los servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el asegurado, la cual podrá ser únicamente indirecta si el prestador de los servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros. En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a estos en relación con el asegurador con el fin de que se celebren contratos de seguro (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, apartados 37 y 39).
38 Por lo que se refiere a la concesión por Q de licencias para la utilización de un producto de seguro, procede señalar, sin perjuicio de las comprobaciones que incumben al órgano jurisdiccional remitente, que no se satisface ninguno de esos dos criterios.
39 En efecto, habida cuenta de que, para determinar si tiene cabida en el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, es necesario examinar el contenido de esa prestación específica, carece de pertinencia la circunstancia de que Q preste también servicios de mediación.
40 Como se ha señalado en el apartado 22 de la presente sentencia, de la resolución de remisión se infiere que la licencia de utilización del producto de seguro en cuestión permite a un asegurador ofrecer dicho producto a potenciales clientes con vistas a la celebración de contratos de seguro. En cambio, no consta que deban concurrir futuros clientes potenciales en la fase de concesión de tal licencia. Solo si el asegurador decide recurrir a los servicios de mediación y elige, en este marco, los servicios ofrecidos por Q, puede esta última entrar en contacto con los asegurados.
41 Por estas mismas razones, la concesión de licencias para la utilización de un producto de seguro no es una actividad que cubra aspectos esenciales de la función del agente de seguros. Suponiendo que el producto en cuestión haya sido concebido específicamente para un círculo restringido de personas en función de sus necesidades específicas, incumbe no obstante al asegurador llevar a cabo las gestiones necesarias para ponerse en contacto con ellas e intentar venderles el producto, recurriendo especialmente a un agente de seguros.
42 De ello se sigue que la actividad ejercida por Q consistente en la concesión de licencias para la utilización de un producto de seguro no puede calificarse de prestación efectuada por corredores y agentes de seguros en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112.
43 Por lo tanto, si los servicios prestados por Q formasen una prestación única, esta no podría quedar exenta del IVA con arreglo a dicha disposición, ya que la prestación principal no está comprendida en el ámbito de aplicación de esta.
44 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que establece no es aplicable a las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo que incluyen poner un producto de seguro a disposición de una compañía de seguros y, con carácter accesorio, vender ese producto por cuenta de la referida compañía, así como gestionar los contratos de seguro celebrados, en caso de que el órgano jurisdiccional remitente califique tales prestaciones de prestación única a efectos del IVA.
Costas
45 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
El artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que establece no es aplicable a las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo que incluyen poner un producto de seguro a disposición de una compañía de seguros y, con carácter accesorio, vender ese producto por cuenta de la referida compañía, así como gestionar los contratos de seguro celebrados, en caso de que el órgano jurisdiccional remitente califique tales prestaciones de prestación única a efectos del IVA.
Firmas
* Lengua de procedimiento: alemán.