EU tax law WEB Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava in drugi - C-182/20

–

za romunsko vlado E. Gane, R. I. Haţieganu in A. Wellman, agentke,

–

za Evropsko komisijo A. Armenia in P. Carlin, agentki,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV), zlasti členov od 184 do 186 te direktive.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med BE, podjetjem v stečaju, in DT, družbenikom in direktorjem tega podjetja, na eni strani ter Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (okrožna finančna uprava v Suceavi, Romunija), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (generalna regionalna finančna uprava v Iassyju, Romunija) (v nadaljevanju skupaj: davčni organi), družbo Accer Ipurl Suceava, ki je stečajni upravitelj družbe BE, in EP v zvezi z odločbo davčnih organov, sprejeto po tem, ko je bil zoper družbo BE začet stečajni postopek, s katero so se popravili nekateri odbitki davka na dodano vrednost (DDV), ki jih je družba BE uveljavljala preden je bil zoper njo začet stečajni postopek.

3

V členu 2(1)(a) Direktive o DDV so med transakcijami, ki so predmet DDV, navedene dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.

4

Člen 9(1) te direktive določa:

„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

5

Člen 167 te direktive določa, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.

6

Člen 168 iste direktive določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

7

Člen 184 Direktive o DDV določa:

„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“

8

Člen 185 te direktive določa:

„1.   Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.

2.   Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.

Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“

9

Člen 186 te direktive določa:

„Države članice določijo podrobnosti za uporabo členov 184 in 185.“

10

Člen 11 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku, v nadaljevanju: davčni zakonik) določa:

„1.   Davčni organi se lahko pri določanju zneska davka ali prispevka v smislu tega zakonika odločijo, da ne bodo upoštevali transakcije, ki nima ekonomskega namena, ali transakcijo opredelijo tako, da odraža njeno ekonomsko vsebino.

[…]“

11

Člen 148 davčnega zakonika, naslovljen „Popravek odbitnega davka v zvezi s pridobitvijo storitev ali blaga, ki ni investicijsko blago“, določa:

„1.   Če se pravila o dobavi samemu sebi ali opravljanju zase ne uporabljajo, se začetni odbitek popravi v naslednjih primerih:

[…]“

12

Člen 149 davčnega zakonika, naslovljen „Popravek odbitnega davka za investicijsko blago“, določa:

„[…]

2.   Če se pravila v zvezi z dobavo samemu sebi ali opravljanjem zase ne uporabljajo, se odbitni davek v zvezi z investicijskim blagom popravi v primerih iz odstavka 4, od (a) do (d) […]

[…]

4.   Popravek odbitnega davka iz odstavka 1(d) se izvede:

[…]“

13

Člen 3 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (zakon št. 85/2006 o postopku zaradi insolventnosti; v nadaljevanju: zakon o insolventnosti) določa:

„[…]

23.   stečajni postopek je postopek zaradi insolventnosti, ki je kolektiven in temelji na enakopravnosti ter se vodi zoper dolžnika z namenom unovčenja njegovih sredstev zaradi kritja njegovih obveznosti, čemur sledi izbris dolžnika iz registra, v katerega je vpisan;

[…]“

14

Člen 47 zakona o insolventnosti določa:

„[…]

7.   Po začetku stečaja lahko dolžnik opravlja le dejavnosti, ki so potrebne za unovčenje sredstev.“

15

Člen 116 zakona o insolventnosti določa:

„1.   Unovčenje premoženja, ki je del sredstev dolžnika, vodi stečajni upravitelj pod nadzorom sodišča. Stečajni upravitelj za dosego čim višje vrednosti dolžnikovih sredstev izvede vse ustrezne postopke za dajanje teh sredstev na trg, pri čemer stroške oglaševanja nosi dolžnik.

2.   Unovčevanje se začne takoj, ko stečajni upravitelj sestavi popis in predloži cenitev. Blago se lahko proda v svežnju, to je kot delujočo celoto, ali po posameznih delih. Način prodaje premoženja – to je prodajo na javni dražbi, z neposrednimi pogajanji ali kombinacijo obeh načinov – odobri skupščina upnikov na predlog stečajnega upravitelja. Stečajni upravitelj skupščini upnikov predloži tudi pravilnik o prodaji, ki ustreza postopkom prodaje, ki jih je izbral.

[…]“

16

Člen 123 zakona o insolventnosti določa:

„V primeru stečaja se terjatve poplačajo v naslednjem vrstnem redu:

[…]“

17

Družba BE, katere stečajni upravitelj je DT, je opravljala ekonomsko dejavnost v smislu Direktive o DDV. Tribunalul Suceava (okrožno sodišče v Suceavi, Romunija) je s sodbo z dne 10. februarja 2015 zoper družbo BE začelo stečajni postopek.

18

Po začetku stečajnega postopka je bil v družbi BE opravljen davčni nadzor, na podlagi katerega je bila sprejeta odmerna odločba z dne 26. novembra 2015. S to odmerno odločbo je bilo družbi BE med drugim naloženo plačilo 646.259 romunskih levov (RON) (približno 132.000 EUR) iz naslova popravka odbitkov DDV, ki jih je ta družba obračunala v obdobju od 20. maja 2013 do 13. februarja 2014, v katerem je opravljala ekonomsko dejavnost in je bila registrirana kot zavezanka za DDV. Ta znesek je sestavljen iz 535.409 RON (približno 109.000 EUR) iz naslova odbitkov v zvezi z blagom in potrošnimi dobrinami, 55.134 RON (približno 11.400 EUR) iz naslova odbitkov v zvezi z opremo in 55.716 RON (približno 11.600 EUR) iz naslova odbitkov v zvezi s pogodbo o najemu nepremičnine.

19

S sklepom z dne 22. januarja 2018 je bila pritožba, ki sta jo družba BE in DT vložila zoper to odmerno odločbo, zavrnjena, ker so davčni organi menili, da je družba BE v trenutku, ko je bil zoper njo začet stečajni postopek, prenehala opravljati ekonomsko dejavnost. Ti organi so v zvezi s tem navedli, da začetek stečajnega postopka pomeni unovčenje in prodajo premoženja zaradi poplačila dolgov, ne da bi imele transakcije, ki se opravljajo v okviru tega postopka, same po sebi ekonomski namen. Po mnenju teh organov dejstvo, da je bila prodaja blaga v okviru stečajnega postopka predmet DDV, ni upoštevno.

20

Tribunalul Suceava (okrožno sodišče v Suceavi) je ugodilo tožbi, ki sta jo tožeči stranki iz postopka v glavni stvari vložili zoper odmerno odločbo z dne 26. novembra 2015 in zoper sklep o zavrnitvi pritožbe z dne 22. januarja 2018. Predložitveno sodišče je s sodbo z dne 18. junija 2019 ugodilo pritožbi davčnih organov zoper sodbo tega sodišča, tako da je družba BE še vedno dolžna plačati znesek 646.259 RON (približno 132.000 EUR), določen v tej odmerni odločbi. Predložitveno sodišče je v tem okviru potrdilo razlago nacionalnega prava, ki so jo uporabili davčni organi, da je treba začetek stečajnega postopka šteti za razlog za prenehanje pravice do odbitka, ker transakcije, opravljene v tem postopku, nimajo ekonomskega namena.

21

Tožeči stranki v postopku v glavni stvari sta pri navedenem sodišču vložili revizijo, pri čemer sta se sklicevali na kršitev Direktive o DDV.

22

V zvezi s tem tožeči stranki v postopku v glavni stvari zlasti trdita, da je bila družba BE tako pred začetkom stečajnega postopka kot med stečajnim postopkom registrirana kot zavezanec za DDV, tako da so dejavnosti, ki so povezane s stečajnim postopkom, to je prodaja blaga in nepremičnin ter dajanje v najem nepremičnin, ostale znotraj področja uporabe DDV, ki se je še naprej pobiral.

23

Predložitveno sodišče tako meni, da se postavlja vprašanje, ali pravo Unije dopušča, da se transakcije, opravljene med stečajnim postopkom, obvezno štejejo za transakcije, ki nimajo ekonomskega namena, kar bi pomenilo, da mora gospodarski subjekt po začetku tega postopka v korist države obvezno popraviti DDV, pobran v zvezi z ekonomskimi transakcijami, opravljenimi pred začetkom tega postopka, in to čeprav je ta subjekt med stečajnim postopkom, ki je bil začet proti njemu, razen v kratkem obdobju treh tednov, ohranil status zavezanca za DDV in je bila prodaja blaga v okviru stečajnega postopka predmet DDV.

24

Poleg tega predložitveno sodišče meni, da je treba pojasniti – če bi Sodišče menilo, da je tako obvezno popravljanje legitimno in združljivo s pravom Unije – tudi vprašanje, ali je tak način postopanja sorazmeren z zastavljenim ciljem.

25

To sodišče pojasnjuje tudi, da je v obravnavanem primeru unovčevanje premoženja končano in da za transakcije, opravljene v tem okviru, na koncu ni bil odobren noben odbitek.

26

V teh okoliščinah je Curtea de Apel București (pritožbeno sodišče v Suceavi, Romunija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali [Direktiva o DDV] ter načela davčne nevtralnosti, pravice do odbitka DDV in pravne varnosti pri obdavčitvi v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, nasprotujejo nacionalni zakonodaji, ki z začetkom stečajnega postopka gospodarskega subjekta samodejno in brez dodatnih preverjanj določa popravek DDV z zavrnitvijo odbitka DDV za obdavčljive transakcije, izvedene pred začetkom stečajnega postopka, in naložitvijo plačila odbitnega DDV gospodarskemu subjektu? Ali načelo sorazmernosti v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, nasprotuje takim predpisom nacionalnega prava, ob upoštevanju ekonomskih posledic za gospodarski subjekt in dokončnosti takega popravka?“

27

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člene od 184 do 186 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi ali praksi, v skladu s katero začetek stečajnega postopka zoper gospodarski subjekt, ki vključuje unovčenje njegovih sredstev v korist njegovih upnikov, obvezno povzroči nastanek dolžnosti tega subjekta, da popravi odbitke DDV, ki jih je obračunal v zvezi z blagom in storitvami, pridobljenimi pred stečajem.

28

Spomniti je treba, da je pravica do odbitka iz člena 168 Direktive o DDV sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena (glej v tem smislu sodbo z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C-895/19, EU:C:2021:216, točka 32).

29

Mehanizem popravka odbitkov, določen v členih od 184 do 186 Direktive o DDV, je namreč sestavni del sistema odbitkov DDV, ki ga določa ta direktiva. Njegov namen je izboljšati natančnost odbitkov, da se zagotovi nevtralnost DDV, tako da predhodno izvedene transakcije še naprej omogočajo pravico do odbitka, samo če se uporabljajo za zagotavljanje storitev, ki so obdavčene s tem davkom. Namen tega mehanizma je torej uvedba tesne in neposredne zveze med pravico do odbitka vstopnega DDV ter uporabo zadevnega blaga in storitev za pozneje obdavčene transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 27. marca 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, točka 27).

30

V skupnem sistemu DDV se lahko namreč odbijejo le vstopni davki, ki so obračunani za blago in storitve, ki jih davčni zavezanci uporabijo za svoje obdavčene transakcije. Odbitek vstopnih davkov je povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij ali ne sodijo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopni davek niti odbiti vstopni davek (sodba z dne 9. julija 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19, EU:C:2020:546, točka 21).

31

V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da so davčni organi izvedli popravke odbitkov DDV, ki jih je družba BE obračunala za blago in storitve, ki jih je pridobila v obdobju od 20. maja 2013 do 13. februarja 2014, pri čemer so se oprli na premiso, da začetek stečajnega postopka proti podjetju, kot je družba BE, nujno pomeni prenehanje njegovih ekonomskih dejavnosti. V zvezi s tem so trdili, da so transakcije, opravljene po začetku stečajnega postopka, namenjene le unovčenju sredstev podjetja v korist njegovih upnikov, tako da te transakcije nimajo ekonomskega namena.

32

V zvezi s tem je Sodišče presodilo, da Direktiva o DDV sicer določa zelo široko področje uporabe DDV, vendar se ta davek uporablja zgolj za ekonomske dejavnosti. V skladu s členom 2(1)(a) te direktive, ki se nanaša na obdavčljive transakcije, so namreč plačilu DDV med drugim zavezane dobava blaga in storitev, ki jih davčni zavezanec kot tak za plačilo opravi v državi članici (sodba z dne 17. decembra 2020, Weg Testravesße, C-449/19, EU:C:2020:1038, točki 24 in 25 ter navedena sodna praksa).

33

Iz tega sledi, da če bi se izkazalo, da po začetku stečajnega postopka ni več mogoče opravljati nobene ekonomske dejavnosti, potem od začetka tega postopka prav tako ne bi moglo priti od obdavčljivih transakcij, ki bi omogočile uveljavljanje pravice do odbitka (glej v tem smislu sodbo z dne 9. novembra 2017, Wind Inovation 1, C-552/16, EU:C:2017:849, točka 35), zaradi česar bi bil potreben popravek odbitkov v skladu z nacionalnim pravom, s katerim so bili preneseni členi od 184 do 186 Direktive o DDV.

34

Vendar je predložitveno sodišče navedlo, da dvomi o premisi iz točke 31 te sodbe, v skladu s katero se z začetkom stečajnega postopka zoper gospodarski subjekt njegove ekonomske dejavnosti vedno končajo.

35

Zato je treba preučiti vprašanje, ali se lahko šteje, da je ekonomska dejavnost zaradi začetka stečajnega postopka zoper zadeven gospodarski subjekt prenehala, ker je posledica začetka tega postopka v skladu s pravili nacionalnega prava ta, da se lahko transakcije, opravljene po začetku tega postopka, uporabijo le za unovčenje sredstev tega gospodarskega subjekta v korist njegovih upnikov.

36

V skladu s členom 9(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. Pojem „ekonomska dejavnost“ je v členu 9(1), drugi pododstavek, te direktive opredeljen kot vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, in zlasti kot izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

37

V skladu z ustaljeno sodno prakso je iz analize teh opredelitev mogoče razbrati obseg področja uporabe pojma „ekonomske dejavnosti“ in objektivnost tega pojma v smislu, da se dejavnost obravnava sama po sebi, neodvisno od njenih namenov ali rezultatov. Dejavnost je tako na splošno opredeljena kot ekonomska, če je trajna in opravljena za plačilo, ki ga prejme tisti, ki je opravil transakcijo (sodba z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, točka 22 in navedena sodna praksa).

38

Ker je treba zato dejavnost obravnavati neodvisno od njenih namenov ali rezultatov, zgolj dejstvo, da je v okviru nacionalnega prava določeno, da začetek stečajnega postopka zoper nekega davčnega zavezanca spremeni namene transakcij, ki jih opravlja ta davčni zavezanec, tako da ti nameni ne zajemajo več trajnega poslovanja njegovega podjetja, ampak se nanašajo le na unovčenje njegovih sredstev z namenom poravnave dolgov, ki mu sledi prenehanje podjetja, samo po sebi ne more vplivati na ekonomsko naravo transakcij, ki se opravijo v okviru tega podjetja.

39

Poleg tega, kot je poudarila Evropska komisija, je to razlago treba sprejeti tudi ob upoštevanju načela davčne nevtralnosti, ki nasprotuje zlasti temu, da bi se dve transakciji, ki sta z vidika potrošnika enaki ali podobni in si torej medsebojno konkurirata, z vidika DDV obravnavali različno (glej v tem smislu sodbo z dne 4. marca 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, točka 32).

40

Čeprav začetek stečajnega postopka, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, običajno povzroči prenehanje zadevnega podjetja, pa to ne spremeni dejstva, da to podjetje, dokler med stečajnim postopkom nadaljuje svojo dejavnost, konkurira drugim davčnim zavezancem, ki opravljajo storitve, podobne njegovim, tako da je treba te storitve za namene DDV načeloma obravnavati enako.

41

Poleg tega je treba ugotoviti – kar mora preveriti še predložitveno sodišče – da je bila v obravnavanem primeru družba BE med stečajnim postopkom še naprej registrirana kot davčna zavezanka in da so davčni organi z DDV obdavčili transakcije, ki so bile opravljene v okviru tega postopka, kar načeloma potrjuje, da je družba BE dejansko nadaljevala svojo ekonomsko dejavnost in da je kljub stečaju opravljala obdavčljive transakcije.

42

V teh okoliščinah ni mogoče šteti, da je začetek stečajnega postopka prekinil tesno in neposredno povezavo med pravico do odbitka vstopnega DDV ter uporabo zadevnega blaga ali storitev za obdavčene izstopne transakcije in da mora zadevni davčni zavezanec plačati znesek odbitega DDV (glej po analogiji sodbo z dne 9. novembra 2017, Wind Inovation 1, C-552/16, EU:C:2017:849, točka 46).

43

Nazadnje, v nasprotju s tem, kar je v bistvu navedla romunska vlada, možnost, da lahko davčni zavezanec v položaju, v katerem je moral najprej zaradi začetka stečajnega postopka kljub nadaljevanju opravljanja ekonomske dejavnosti popraviti obračunane odbitke vstopnega DDV, po tem zaprosi za vračilo zadevnih zneskov ravno iz razloga, da je med stečajnim postopkom še naprej opravljal svojo ekonomsko dejavnost, ne more odpraviti omejitve njegove pravice do odbitka, ki izhaja iz te obveznosti izvedbe popravka, ki jo določa nacionalno pravo.

44

Kot je poudarila tudi Komisija, namreč to, da se od zadevnega podjetja po sprejetju odločbe o popravku zahteva dejansko plačilo domnevno dolgovanega DDV, to podjetje ovira pri odbitku vstopnega DDV, saj to podjetje prisili, da se odreče sredstvom, dokler mu davčni organi ne vrnejo neupravičeno plačanega DDV, medtem ko lahko drugi subjekti, ki niso v stečaju, sredstva uporabljajo za svoje ekonomske dejavnosti, ne da bi bili zavezani k takemu plačilu (glej po analogiji sodbo z dne 9. novembra 2017, Wind Inovation 1, C-552/16, EU:C:2017:849, točka 44).

45

Glede na navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člene od 184 do 186 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi ali praksi, v skladu s katero začetek stečajnega postopka zoper gospodarski subjekt, ki vključuje unovčenje njegovih sredstev v korist njegovih upnikov, obvezno povzroči nastanek dolžnosti tega subjekta, da popravi odbitke DDV, ki jih je obračunal v zvezi z blagom in storitvami, pridobljenimi pred stečajem, če začetek takega postopka ne preprečuje tega, da bi se ekonomska dejavnost tega gospodarskega subjekta v smislu člena 9 te direktive nadaljevala, med drugim zaradi prenehanja zadevnega podjetja.

46

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:

Člene od 184 do 186 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi ali praksi, v skladu s katero začetek stečajnega postopka zoper gospodarski subjekt, ki vključuje unovčenje njegovih sredstev v korist njegovih upnikov, obvezno povzroči nastanek dolžnosti tega subjekta, da popravi odbitke davka na dodano vrednost, ki jih je obračunal v zvezi z blagom in storitvami, pridobljenimi pred stečajem, če začetek takega postopka ne preprečuje tega, da bi se ekonomska dejavnost tega gospodarskega subjekta v smislu člena 9 te direktive nadaljevala, med drugim zaradi prenehanja zadevnega podjetja.

Podpisi