Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)

16 юни 2022 година(*)

„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Дивиденти от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура — Възстановяване на данъка върху доходите от капитал, начислен на чуждестранно дружество — Условия — Свободно движение на капитали — Принцип на пропорционалност“

По дело C-572/20

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) с акт от 20 май 2020 г., постъпил в Съда на 3 ноември 2020 г., в рамките на производство по дело

ACC Silicones Ltd

срещу

Bundeszentralamt für Steuern,

СЪДЪТ (четвърти състав),

състоящ се от: C. Lycourgos, председател на състава, S. Rodin, J.-C. Bonichot (докладчик), L.S. Rossi и O. Spineanu-Matei, съдии,

генерален адвокат: A. M. Collins,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

–        за ACC Silicones Ltd., от B. Pignot, Rechtsanwalt, и A. Linn, Steuerberater,

–        за германското правителство, от J. Möller и R. Kanitz, в качеството на представители,

–        за Европейската комисия, от W. Roels и V. Uher, качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 20 януари 2022 г.,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63 ДФЕС.

2        Запитването е отправено в рамките на спор между ACC Silicones Ltd и Bundeszentralamt für Steuern (Федерална данъчна служба, Германия) относно възстановяването на удържания за 2006—2008 г. при източника данък върху доходите от капитал върху дивидентите, разпределени на това дружество от Ambratec GmbH, което е установено в Германия.

 Правна уредба

 Правото на Съюза

3        Съгласно член 3, параграф 1, буква а) от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), изменена с Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 г. (ОВ L 7, 2004 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118) (наричана по-нататък „Директива 90/435“), тази директива се прилага за дружествата майки, които притежават минимум 20 % от капитала на своите дъщерни дружества, като от 1 януари 2007 г. това минимално участие е намалено на 15 %, а от 1 януари 2009 г. — на 10 %. Директива 90/435 е отменена с Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8).

 Германското право

4        Член 20, параграф 1, точка 1 от Einkommensteuergesetz (Закон за облагане на доходите) в редакцията му, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „EStG“), предвижда, че доходите от капитал включват дялове от печалбата (дивиденти).

5        Член 43, параграф 1, първо изречение, точка 1 от EStG гласи, че по-специално при доходите от капитал по смисъла на член 20, параграф 1, точка 1 от EStG „данъкът върху доходите се начислява чрез удържане от доходите от капитал (данък върху доходите от капитал)“.

6        Съгласно член 8b, параграф 1, първо изречение от Körperschaftsteuergesetz (Закон за корпоративното подоходно облагане) в редакцията му, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „KStG“), който се отнася до дяловите участия в други дружества и сдружения, получените доходи по смисъла по-специално на член 20, параграф 1, точка 1 от EStG, не се вземат предвид при определянето на дохода и следователно не подлежат на облагане с корпоративен данък.

7        Що се отнася до данъчното облагане на дивиденти, разпределени в полза на дружество със седалище в Германия, от разпоредбите на член 31, параграф 1, първо изречение от KStG във връзка с член 36, параграф 2, точка 2 от EStG следва, че данъкът върху доходите от капитал, който е начислен чрез удържане при източника, се приспада изцяло от корпоративния данък, дължим от това дружество, и в зависимост от конкретния случай може да му бъде възстановен. За да се допусне приспадане и евентуалното възстановяване на данъка се изисква данъкът да е удържан и внесен, което трябва да се докаже чрез представяне на удостоверение, издадено от административния орган, съгласно член 45а, параграф 2 или 3 от EStG.

8        Що се отнася до данъчното облагане на дивиденти, разпределени в полза на дружество, което не е установено в Германия, член 32, параграф 5 от KStG гласи следното:

„(5) В случай че корпоративният данък, дължим от получателя на доходи от капитал по смисъла на член 20, параграф 1, точка 1 от [EStG] е платен съгласно параграф 1 [от настоящия член], по негово искане му се възстановява удържаният и внесен данък върху доходите от капитал по реда на член 36, параграф 2, точка 2 от [EStG], ако

1.      получателят на доходи от капитал е дружество, което е ограничено данъчнозадължено съгласно член 2, точка 1 и

a)      едновременно с това е дружество по смисъла на член 54 [ДФЕС] или на член 34 от [Споразумението за Европейско икономическо пространство от 2 май 1992 г. (OВ L 1, 1994 г., стр. 3)],

b)      то е със седалище и място на управление на територията на държава — членка на Европейския съюз, или на друга държава, спрямо която се прилага [Споразумението за Европейско икономическо пространство];

c)      подлежи на данъчно облагане, съпоставимо с неограниченото данъчно облагане[, предвидено в] член 1 в държавата по мястото му на управление, без възможност за избор и без да е освободено от такова данъчно облагане, и

2.      ако получателят на доходи от капитал има пряко участие в учредителния или дружествения капитал на дължащото доходите от капитал лице и не отговаря на условието за минимален праг на участие съгласно член 43b, параграф 2 от [EStG].

Първото изречение се прилага само ако

1.      в други разпоредби не е предвидено възстановяване на съответния данък върху доходите от капитал;

2.      при изчисляването на дохода не се взимат предвид доходите от капитал по член 8b, параграф 1;

3.      доходите от капитал не се отнасят въз основа на чуждестранни разпоредби към лице, което не би имало право на възстановяване по реда на настоящия параграф, ако е реализирало пряко доходите от капитал;

4.      не е изключено правото на пълно или частично възстановяване на данъка върху доходите от капитал при прилагане по аналогия на член 50d, параграф 3 от [EStG], и

5.      получателят на доходите от капитал или лице, притежаващо пряко или непряко участие в неговия капитал, не може да приспада данъка върху доходите от капитал или да го изважда като оперативни разходи или разходи, свързани с дейността; възможността за пренасяне на приспадането за последващи периоди се приравнява на приспадане.

Получателят на доходи от капитал трябва да докаже, че са изпълнени условията за възстановяването. По-специално той трябва да представи удостоверение от данъчните органи на държавата по неговото местоживеене, за да докаже, че в тази държава се счита за местно лице за данъчни цели, че там подлежи на неограничено облагане с корпоративен данък, от който не е освободен, както и че е действителният получател на доходите от капитал. От удостоверението на чуждестранната данъчна администрация трябва да е видно, че германският данък върху доходите от капитал не може да бъде приспадан, изваждан или пренасян за следващ данъчен период, както и че в действителност не е осъществено такова приспадане, изваждане или пренасяне. Данъкът върху доходите от капитал се възстановява за всички доходи от капитал, получени през съответната календарна година по смисъла на първото изречение въз основа на решение за освобождаване съгласно член 155, параграф 1, трето изречение от Abgabenordnung [(Германски данъчен кодекс)]“.

 Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане

9        Спогодбата от 26 ноември 1964 г. между Федерална република Германия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото, изменена с допълнително споразумение от 23 март 1970 г. (BGBl. 1966 II, p. 359, BGBl. 1967 II, p. 828, BGBl. 1971 II, стр. 46, наричана по-нататък „Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане“), в член VI, параграф 1 гласи:

„(1)      Дивиденти, изплатени от дружество, което е местно лице за едната територия, на местно лице за другата територия, могат да се облагат и в първата територия. Въпреки това данъкът в първата територия няма да надвишава 15 % от брутната сума на тези дивиденти, когато тези дивиденти подлежат на облагане в другата територия, или като дивиденти, изплатени от дружество, което е местно лице за Обединеното кралство, са освободени от данък във Федерална република Германия съгласно разпоредбите на член XVIII, параграф 2, буква а)“.

10      Член XVIII, параграф 1, буква а) от тази спогодба гласи следното:

„(1)      Като се имат предвид разпоредбите на законодателството на Обединеното кралство във връзка с приспадането, под формата на кредит от данъка на Обединеното кралство, на данък, плащан извън територията на Обединеното кралство (но без да се засяга установеният тук основен принцип), се разрешава следното приспадане:

а)      данъкът на Федерална република [Германия], дължим съгласно федералното законодателство и в съответствие с разпоредбите на настоящата спогодба пряко или чрез приспадане от печалби, доходи или облагаеми печалби от източници във Федерална република [Германия] (като в случая на дивидентите се изключи данъкът върху печалбите, от които се изплащат дивидентите), се приспада като кредит срещу всеки британски данък, изчислен спрямо същите печалби, доходи или облагаеми печалби, спрямо които е изчислен данъкът на Федерална република [Германия]“.

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

11      ACC Silicones е установено в Обединеното кралство дружество, което в периода 2006—2008 г. притежава 5,26 % от капитала на Ambratec, установено в Германия дружество. Самото ACC Silicones е изцяло собственост на друго установено в Обединеното кралство дружество, което се котира на борсата.

12      В периода 2006—2008 г. Ambratec разпределя на ACC Silicones дивиденти, върху които е удържан данък при източника върху доходите от капитал в размер на 20 %, както и допълнителен данък солидарност в размер на 5,5 %.

13      На 29 декември 2009 г. ACC Silicones иска възстановяването на така начисления данък. Това дружество настоява, една страна, ставката на данъка при източника да бъде ограничена до 15 %, и по-специално на основание член VI, параграф 1 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане. Като се позовава на основните свободи на вътрешния пазар, и по-конкретно на свободното движение на капитали, от друга страна, то иска възстановяване на остатъка от платените суми.

14      С решение от 7 октомври 2010 г. Федералната данъчна служба уважава първата част от това искане и възстановява на ACC Silicones удържания при източника данък, който надвишава предвидената в Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане ставка от 15 %. С решения от 8 юни 2015 г. обаче тя отказва да възстанови на това дружество остатъка от начисления данък с мотива, че не са изпълнени предвидените в член 32, параграф 5 от KStG условия, които вземат предвид решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия (C-284/09, EU:C:2011:670).

15      След като напразно претендира възстановяването на платения данък, ACC Silicones обжалва решенията от 8 юни 2015 г. пред запитващата юрисдикция, Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) като твърди, че отговаря на условията да ползва това възстановяване, и по-специално че е предоставило доказателствата, изисквани от член 32, параграф 5 от KStG.

16      Запитващата юрисдикция счита, че ACC Silicones отговаря на изискваните от националното законодателство условия, с изключение на предвиденото в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 от KStG, което предвижда, че възстановяването се отказва, ако получателят на доходи от капитал или лицето, притежаващо пряко или непряко участие в неговия капитал, може да приспадне удържания при източника данък върху доходите от капитал или ако този данък може да се извади като оперативен или свързан с дейността разход, като самата възможност за пренасяне на приспадането за последващи периоди е приравнено на приспадане. Според запитващата юрисдикция от тази разпоредба произтича, че възстановяване може да се извърши само когато неблагоприятното положение, в което се намират чуждестранните получатели на дивиденти в сравнение с местните лица, не е изравнено чрез приспадане, изваждане от данъчната основа или пренасяне на приспадането за следващ данъчен период в другата държава.

17      Запитващата юрисдикция посочва, че съгласно член 32, параграф 5, пето изречение от KStG, ACC Silicones трябва да докаже, че това условие е изпълнено, като представи издадено от чуждестранната данъчна администрация удостоверение, според което германският данък върху доходите от капитал не може да бъде приспадан, изваждан или пренасян и на практика не е било извършено такова приспадане, изваждане или пренасяне.

18      Според запитващата юрисдикция обаче е невъзможно да се гарантира, че в случая това условие е изпълнено. Всъщност не би могло да се провери как точно е бил третиран данъкът върху доходите от капитал, удържан при източника от Федерална република Германия, що се отнася до установеното в Обединеното кралство дружество, което се котира на борсата и е притежавало изцяло капитала на ACC Silicones в периода 2006—2008 г., така че искането на ACC Silicones би следвало да бъде отхвърлено.

19      При това положение запитващата юрисдикция се съмнява дали изискванията, предвидени в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5, и пето изречение от KStG, са в съответствие със свободата на движение на капитали.

20      На първо място, тя иска да се установи дали обстоятелството, че възстановяването на данъка върху доходите от капитал на чуждестранните дружества, получаващи дивиденти от дялови участия под праговете, предвидени в Директива 90/435 (наричани по-нататък „дивиденти от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура“), е подчинено на по-строги условия отколкото възстановяването на този данък на местни дружества, противоречи на свободното движение на капитали. Всъщност запитващата юрисдикция отбелязва, че в съответствие с член 32, параграф 5 от KStG, що се отнася до чуждестранните дружества, удържаният при източника данък за такива дивиденти, получени от германски дружества, е възстановим само ако този данък не може да бъде приспаднат или приспадането му не може да бъде пренесено за следващ данъчен период в полза на чуждестранните дружества или на техните преки или непреки акционери, нито може да бъде изваден от тях като оперативен разход или свързан с дейността разход, което те трябва да докажат с удостоверение от чуждестранната данъчна администрация. За местните дружества обаче не са предвидени такива високи изисквания. По-конкретно запитващата юрисдикция иска да установи дали ограничаването на движението на капитали, което според нея е въведено с германското законодателство, е оправдано, по-специално предвид критериите, определени от Съда в неговото решение от 8 ноември 2007 г., Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655).

21      На второ място, ако това е така, запитващата юрисдикция иска да установи дали принципът на пропорционалност и принципът на полезното действие не допускат национална разпоредба, съгласно която, за да приведат посоченото в предходната точка доказателство, чуждестранните дружества трябва да представят удостоверение от чуждестранната данъчна администрация, че удържаният при източника данък върху доходите от капитал не може да бъде приспаднат или приспадането му не може да бъде пренесено за следващ данъчен период в тяхна полза или в полза на техните преки или непреки акционери, че не може да бъде изваден от данъчната основа, и че освен това този данък на практика не е бил приспаднат, пренесен или изваден.

22      В този контекст Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Допуска ли член 63 ДФЕС (предишен член 56 ДЕО) национална данъчна разпоредба като разглежданата в главното производство, която за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал изисква от установено в чужбина дружество, което получава дивиденти от капиталови участия и което не достига минималния праг на участие в капитала на съответното дружество съгласно член 3, параграф 1, буква а) от Директива [90/435], да докаже с удостоверение от чуждестранната данъчна администрация, от една страна, че то или лица, притежаващи пряко или непряко участие в неговия капитал, нямат възможност да приспадат данъка върху доходите от капитал или да го приспадат като оперативни разходи или като разходи, свързани с дейността, както и, от друга страна, че такова приспадане, признаване или пренасяне към последващ период не е осъществено в действителност, при положение че за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал подобно доказателство не се изисква от местно дружество?

2)      При отрицателен отговор на първия въпрос: допускат ли принципите на пропорционалност и ефективност изискването за представяне на посоченото в първия въпрос удостоверение, при положение че установеният в чужбина получател на дивиденти от т.нар. „дружествени дялове в дружества с разпръсната структура на капитала“ в действителност не може да представи такова удостоверение?“.

 По преюдициалните въпроси

 По допустимостта

23      Германското правителство отбелязва, че спорът по главното производство се отнася само до данъчното третиране на дивидентите от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура, изплатени на дружество, установено в друга държава — членка на Съюза. При тези условия то счита, че поставените въпроси са недопустими, доколкото се отнасят до възстановяването на удържания при източника данък върху доходите от капитал, с който се облагат дивидентите, изплащани на дружества от трети държави.

24      Съгласно постоянната съдебна практика отправените до Съда преюдициални запитвания се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 24 ноември 2020 г., Openbaar Ministerie (Съставяне на подправени документи), C-510/19, EU:C:2020:953, т. 26 и цитираната съдебна практика).

25      В случая според запитващата юрисдикция ако разглежданото национално законодателство се прилага към дружества, чието седалище или място на управление е на територията на държава — членка на Съюза или на Европейското икономическо пространство, то би трябвало да се прилага и към дружества, чието седалище или място на управление е на територията на трета държава.

26      В това отношение следва да се отбележи, че съвместимостта с правото на Съюза на реда за възстановяване на удържания при източника данък върху дивидентите, разпределени на установени в трети държави дружества, изисква отделна оценка, доколкото, макар че член 63, параграф 1 ДФЕС съдържа обща забрана на ограниченията върху движението на капитали, в това число между държавите членки и трети държави, съдебната практика относно ограниченията върху свободата на движение на капитали в рамките на Съюза не може да се приложи изцяло към движенията на капитали между държавите членки и трети държави, които движения се вписват в различен правен контекст (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети държави), C-135/17, EU:C:2019:136, т. 90 и цитираната съдебна практика).

27      От акта за преюдициално запитване обаче е видно, че спорът по главното производство е само относно възстановяването на удържания при източника данък върху доходите от капитал, начислен върху дивидентите с германски източник, изплатени на чуждестранно дружество, установено в Обединеното кралство, когато тази държава е била членка на Съюза.

28      Ето защо, както отбелязва генералният адвокат в точка 30 от заключението си, въпросът дали в случай на дивиденти, разпределени на установени в трета държава дружества, предвидените в разглежданото германско законодателство условия за възстановяване на удържания при източника данък върху доходите от капитал, противоречат на правото на Съюза в областта на свободното движение на капитали, няма никаква връзка с предмета на спора по главното производство.

29      Следователно преюдициалното запитване е недопустимо в това отношение.

 По първия въпрос

30      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредба от данъчното законодателство на държава членка, която за възстановяването на данъка върху доходите от капитал, начислен върху дивидентите, които установено в друга държава членка дружество е получило от притежавани в разпръсната акционерна структура дружествени дялове, изисква доказателство, че въпросният данък не може да бъде приспаднат или приспадането му не може да бъде пренесено за следващ данъчен период в полза на това дружество или на неговите преки или непреки акционери, нито може да бъде изваден от него като оперативен разход или свързан с дейността разход, докато за възстановяването на данъка върху доходите от капитал, начислен на местно дружество, което получава същия вид доходи, не е предвидено такова условие.

31      Според постоянната практика на Съда ограниченията върху свободното движение на капитали представляват по-специално мерките, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от държава членка да инвестират в други държави (решение от 22 ноември 2018 г., Sofina и др., C-575/17, EU:C:2018:943, т. 23 и цитираната съдебна практика).

32      За дяловите участия под установените в Директива 90/435 прагове, държавите членки трябва да определят дали и в каква степен следва да се избягва двойното икономическо облагане или верижното облагане на разпределената печалба и за тази цел да въведат, едностранно или посредством спогодби, сключени с други държави членки, механизми за ограничаване или предотвратяване на това двойно икономическо облагане или верижно облагане; това обаче не им разрешава да предприемат мерки, които противоречат на свободите на движение (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, т. 54 и от 8 ноември 2007 г., Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, т. 24).

33      Както Съдът вече е постановил в своето решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия (C-284/09, EU:C:2011:670, т. 72 и 73), въвежда ограничение на свободата на движение на капитали национално законодателство, което за необхванати от Директива 90/435 дялови участия предвижда възстановяване на удържания при източника данък върху дивидентите, изплатени на местни дружества, но не и възможност за възстановяване, що се отнася до удържания при източника данък върху дивидентите, изплатени на дружества, намиращи се в други държави членки, без тази разлика в третирането да е неутрализирана със спогодба.

34      Същото се отнася и за национално законодателство, което разширява такава възможност за възстановяване по отношение на удържания при източника данък върху дивидентите, изплащани на установени в други държави членки чуждестранни дружества, но я подлага на допълнителни условия, които не са предвидени за възстановяването на удържания при източника данък върху дивидентите, изплащани на местни дружества, без тази разлика в третирането да бъде неутрализирана със спогодба. Всъщност подобно законодателство води до това, че тези чуждестранни дружества упражняват правото на възстановяване по-трудно, отколкото местните дружества, и така подлага изплащаните им дивиденти на неблагоприятно данъчно третиране в сравнение с това на дивидентите, изплащани на местните дружества.

35      От акта за преюдициално запитване е видно, че по силата на разглежданото национално законодателство условията, при които може да бъде възстановен данъкът върху доходите от капитал, удържан при източника върху дивидентите от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура, варират в зависимост от това дали получателят на тези дивиденти е местно или чуждестранно дружество.

36      Всъщност според представените на Съда данни в случая на местно дружество удържаният при източника данък се приспада изцяло от дължимия от него корпоративен данък, и освен това евентуалният надвзет данък му се възстановява. Обратно, в случая на чуждестранно дружество данъкът върху доходите от капитал се възстановява само при условие че не може да бъде приспаднат или приспадането не може да бъде пренесено в полза на това дружество или на неговите преки или непреки акционери, и освен това дружеството не може да го извади от данъчната основа като оперативен разход или разход, свързан с дейността.

37      Следва да се припомни, че в съответствие с член 65, параграф 1 ДФЕС такова различно третиране е допустимо само ако се отнася до положения, които не са обективно сходни, или ако е обосновано с императивно съображение от общ интерес (вж. в този смисъл решение от 30 април 2020 г., Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, т. 24).

38      За да се установи наличието на дискриминация, сходството между трансгранично и вътрешно за държава членка положение трябва да се преценява, като се взема предвид целта на съответните национални разпоредби (решение от 30 април 2020 г., Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, т. 26 и цитираната съдебна практика), която в случая, както сочи запитващата юрисдикция, се състои в предотвратяване на двойното или верижното облагане на печалбите.

39      Несъмнено, по отношение на мерките, предвидени от държава членка за постигане на такава цел, дружествата получатели, които са местни лица, не се намират непременно в положение, сходно с това на дружествата получатели, които са установени в друга държава членка чуждестранни лица (решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C-284/09, EU:C:2011:670, т. 55 и цитираната съдебна практика).

40      Въпреки това, след като държава членка едностранно или въз основа на спогодба облага с данък върху доходите не само местните дружества, но и чуждестранните дружества за дивидентите, получени от дружество, което е местно лице, положението на чуждестранните дружества се доближава до това на местните дружества (решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C-284/09, EU:C:2011:670, т. 56 и цитираната съдебна практика).

41      Всъщност самото упражняване от тази държава на данъчната ѝ компетентност, независимо от данъчното облагане в друга държава членка, създава риск от верижно данъчно облагане или от двойно икономическо облагане. В подобен случай, за да не бъдат изправени дружествата получатели, които са чуждестранни лица, пред ограничение на свободата на движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС, държавата, на която дружеството, разпределящо дивидентите, е местно лице, трябва да следи при прилагането на предвидения в нейното национално право механизъм за избягване или ограничаване на верижното облагане или на двойното икономическо облагане дружествата, които са чуждестранни лица, да бъдат третирани по същия начин като дружествата, които са местни (решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C-284/09, EU:C:2011:670, т. 57 и цитираната съдебна практика).

42      В случая от представените на Съда данни е видно, че Федерална република Германия е избрала да упражни данъчната си компетентност по отношение на всички дивиденти от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура, независимо дали тези дивиденти се изплащат на местни дружества или на дружества, установени в други държави членки. Само поради този факт посочените две категории дружества се намират в сходно положение, що се отнася до риска от двойно икономическо облагане или верижно данъчно облагане на тези дивиденти. Ето защо те трябва да бъдат третирани по същия начин (вж. в този смисъл решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C-284/09, EU:C:2011:670, т. 58 и цитираната съдебна практика).

43      За да докаже, че в настоящия случай това е така, германското правителство се позовава на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане.

44      В това отношение следва да се припомни, че макар държава членка да не може да се позовава на наличието на предимство, предоставено едностранно от друга държава членка, за да се отклони от задълженията, които произтичат за нея по силата на Договора, целта да се осигури едно и също третиране на дивидентите, изплатени от местни и от чуждестранни дружества, може да бъде постигната посредством спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с друга държава членка (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2007 г., Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, т. 78 и 79 и цитираната съдебна практика), при условие че прилагането ѝ позволява да се компенсират изцяло последиците от разликата в третирането, произтичаща от националното законодателство.

45      Разликата в третирането на дивидентите, разпределяни на местни дружества, и на дивидентите, разпределяни на чуждестранни дружества, отпада само когато удържаният съгласно националното законодателство данък при източника може да бъде приспаднат от данъка, дължим в другата държава членка до размера на разликата в третирането, въведена от това национално законодателство (решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C-10/14, C-14/14 и C-17/14, EU:C:2015:608, т. 79 и цитираната съдебна практика).

46      Според представените на Съда данни, в приложение на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане ставката на удържания от Федерална република Германия данък при източника върху дивидентите от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура, изплатени на намиращо се в Обединеното кралство дружество, е ограничена до 15 % и този данък при източника може да бъде приспаднат от британския данък. Съгласно член XVIII, параграф 1, буква а) от тази спогодба обаче това приспадане е ограничено до британския данък, изчислен спрямо печалбите или доходите, взети предвид за изчисляване на германския данък.

47      Не изглежда, че подобен механизъм може да гарантира във всички случаи компенсиране на различното третиране, произтичащо от националното законодателство; всъщност такова компенсиране е възможно само когато размерът на британския данък, изчислен върху разпределените дивиденти, е поне равен на данъка, удържан при източника от Федерална република Германия (вж. в този смисъл решения от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C-284/09, EU:C:2011:670, т. 67 и 68 и от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C-10/14, C-14/14 и C-17/14, EU:C:2015:608, т. 86).

48      Въпреки това, без възстановяване на удържания при източника данък, само пълното му приспадане от данъка, дължим в държавата членка по неговото установяване от чуждестранното дружество, което е получател на дивидентите, би позволило да отпадне различното третиране, произтичащо от националното законодателство, без да трябва да се вземат предвид каквито и да било възможности за приспадане на ниво преки или непреки акционери на това дружество — впрочем нещо, което германското законодателство не взема предвид при местните дружества.

49      Не са обаче в състояние да позволят пълно неутрализиране на това различно третиране нито изваждането, като оперативен разход или като свързан с дейността разход, на удържания при източника данък от облагаемата основа на данъка, дължим в държавата членка по установяване на дружеството, получател на дивидентите, нито възможността това дружество да пренесе приспадането за следващ данъчен период, чието упражняване е винаги несигурно, докато получаващите дивиденти местни дружества ползват незабавно приспадане, а евентуално и възстановяване на надвзетия удържан при източника данък (вж. в този смисъл решение от 1 7 септември 2015 г., Miljoen и др., C-10/14, C-14/14 и C-17/14, EU:C:2015:608, т. 83 и по аналогия решение от 22 ноември 2018 г., Sofina и др., C-575/17, EU:C:2018:943, т. 28—34).

50      Освен ако проверките на запитващата юрисдикция не покажат друго, законодателство като разглежданото в главното производство, което поставя по-строги условия за възстановяването на удържания при източника данък върху доходите от капитал, когато получателят на дивидентите е чуждестранно дружество, отколкото когато става въпрос за местно дружество, и това различно третиране не е неутрализирано със спогодби, може да възпре дружествата, установени в други държави членки, да инвестират в дружества от съответната държава членка и освен това може да представлява пречка за местни дружества да набират капитал чрез дружества, установени в други държави членки. Следователно това законодателство представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип е забранено с член 63, параграф 1 ДФЕС.

51      Според установената съдебна практика на Съда подобно ограничение обаче е допустимо, ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес, в състояние е да гарантира осъществяването на преследваната с него цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ (решения от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети държави), C-135/17, EU:C:2019:136, т. 70 и от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, т. 83 и цитираната съдебна практика).

52      Според германското правителство разглежданото национално законодателство е обосновано от целта за запазване на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, както и от необходимостта да се избегне двойното отчитане на данъка, удържан при източника.

53      Видно от съдебната практика запазването на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е сред императивните съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничение на свободата на движение на капитали, каквото е национална мярка, която цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (вж. в този смисъл решения от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C-436/08 и C-437/08, EU:C:2011:61, т. 121 и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, т. 98).

54      Подобно съображение обаче не може да оправдае облагането на получаващите дивиденти чуждестранни дружества от държава членка, избрала да не облага местните дружества за този вид доходи (вж. в този смисъл решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C-284/09, EU:C:2011:670, т. 78 и цитираната съдебна практика).

55      В случая, макар че Федерална република Германия е решила да упражни данъчната си компетентност по отношение на всички дивиденти от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура, тя също така е избрала, според представените пред Съда данни, да неутрализира изцяло тежестта на удържания при източника данък върху тези дивиденти, когато те се изплащат на местни дружества. При тези условия запазването на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки не може да обоснове облагането на установените в други държави членки дружества по отношение на този вид доходи.

56      Колкото до обосновката, свързана с необходимостта да се избегне положението, при което за получаващите дивиденти дружества, установени в други държави членки или за техните преки или непреки акционери, удържаният при източника данък се отчита два пъти, следва да се отбележи, че задължението на получаващите дивиденти дружества, установени в други държави членки, да докажат, че удържаният при източника данък не е бил приспаднат, че приспадането не е било пренесено в тяхна полза или в полза на техните преки или непреки акционери и че не бил изваден като оперативен или свързан с дейността разход, няма своя еквивалент при местните дружества. Въпреки това е напълно възможно в тези дружества акции да притежават и чуждестранни акционери, за които се прилагат национални разпоредби, предвиждащи възможността на равнището на тези акционери да бъде отчетен удържаният при източника данъка, понесен от дружеството, получател на дивидентите. Следователно при местните дружества не може да бъде изключена възможността за двойно отчитане на удържания при източника данък и в това отношение е без значение обстоятелството, че германското законодателство разрешава отчитане на удържания при източника данък само за дружеството, което получава дивидентите.

57      Следва обаче да се припомни, че за да се счита за подходяща да гарантира осъществяването на преследваната цел, дадена мярка трябва да отговаря на стремежа за нейното последователно и систематично постигане (в този смисъл вж. по-специално, относно свободата на установяване, решение от 14 ноември 2018 г., Memoria и Dall’Antonia, C-342/17, EU:C:2018:906, т. 52 и цитираната съдебна практика, а относно свободното предоставяне на услуги, решение от 3 февруари 2021 г., Fussl Modestraße Mayr, C-555/19, EU:C:2021:89, т. 59 и цитираната съдебна практика).

58      Както отбелязва по същество генералният адвокат в точка 69 от своето заключение, не това, като се има предвид целта да се избегне двойното отчитане на платения данък, прави национално законодателство, което за възстановяването на удържания при източника данък върху дивидентите от дружествени дялове, притежавани в разпръсната акционерна структура, поставя по-строги условия, когато получаващите дивиденти дружества са установени в други държави членки, отколкото когато става въпрос за местни дружества, при положение че нищо не може да изключи двойното отчитане на внесения при източника данък, що се отнася до местните дружества. Следователно такова законодателство не може в никакъв случай да бъде обосновано от необходимостта да се избегне двойното отчитане на удържания при източника данък.

59      Предвид всички изложени по-горе съображения, на запитващата юрисдикция следва да се отговори, че член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредба от данъчното законодателство на държава членка, която за възстановяването на данъка върху доходите от капитал, начислен върху дивидентите, които установено в друга държава членка дружество е получило от притежавани в разпръсната акционерна структура дружествени дялове, изисква доказателство, че въпросният данък не може да бъде приспаднат или приспадането му не може да бъде пренесено за следващ данъчен период в полза на това дружество или на неговите преки или непреки акционери, нито може да бъде изваден от него като оперативен разход или свързан с дейността разход, докато за възстановяването на данъка върху доходите от капитал, начислен на местно дружество, което получава същия вид доходи, не е предвидено такова условие.

 По втория въпрос

60      Предвид отговора на първия въпрос не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.

 По съдебните разноски

61      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредба от данъчното законодателство на държава членка, която за възстановяването на данъка върху доходите от капитал, начислен върху дивидентите, които установено в друга държава членка дружество е получило от дялови участия под праговете, предвидени в Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 г., изисква доказателство, че въпросният данък не може да бъде приспаднат или приспадането му не може да бъде пренесено за следващ данъчен период в полза на това дружество или на неговите преки или непреки акционери, нито може да бъде изваден от него като оперативен разход или свързан с дейността разход, докато за възстановяването на данъка върху доходите от капитал, начислен на местно дружество, което получава същия вид доходи, не е предвидено такова условие.

Подписи

*      Език на производството: немски.