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Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)

de 16 de febrero de 2023 (*)

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad directa — Impuesto sobre Sociedades — Artículos 49 TFUE, 63 TFUE y 64 TFUE — Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Cesión de activos en el seno de un grupo de sociedades — Sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro cuya sociedad matriz tiene su residencia fiscal en un país tercero — Cesión de derechos de propiedad intelectual de la sociedad que tiene su residencia fiscal en un Estado miembro a su sociedad hermana que tiene su residencia fiscal en un país tercero — Cesión por la sociedad que tiene su residencia fiscal en un Estado miembro de acciones de una de sus filiales a su sociedad matriz que tiene su residencia fiscal en otro Estado miembro — Contraprestación igual al valor de mercado de los activos cedidos — Exención fiscal o tributación en función del Estado del domicilio social de la sociedad beneficiaria»

En el asunto C-707/20,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Upper Tribunal (Tax & Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los Mercados Regulados), Reino Unido], mediante resolución de 29 de diciembre de 2020, recibida en el Tribunal de Justicia el 30 de diciembre de 2020, en el procedimiento entre

Gallaher Limited

y

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),

integrado por la Sra. K. Jürimäe, Presidenta de Sala, y los Sres. M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (Ponente) y M. Gavalec, Jueces;

Abogado General: Sr. A. Rantos;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de Gallaher Limited, por el Sr. I. Afzal, Barrister, el Sr. P. Baker, QC, y la Sra. S. Bond y el Sr. E. Buxton, Solicitors;

–        en nombre del Gobierno del Reino Unido, por los Sres. L. Baxter y F. Shibli y por la Sra. J. Simpson, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. R. Baldry, QC, y el Sr. B. Elliott, Barrister;

–        en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. P.-J. Loewenthal y W. Roels, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 8 de septiembre de 2022;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 49 TFUE, 63 TFUE y 64 TFUE.

2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Gallaher Limited (en lo sucesivo, «GL»), una sociedad con residencia fiscal en el Reino Unido, y los Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administración Tributaria y Aduanera, Reino Unido; en lo sucesivo, «Administración tributaria») respecto a la sujeción de GL a una obligación tributaria, sin derecho a diferir el pago del impuesto, por dos operaciones de cesión de activos a sociedades que no tienen su residencia fiscal en el Reino Unido, que forman parte del mismo grupo de sociedades que GL.

 Marco jurídico

 Acuerdo de retirada

3        El Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica (DO 2020, L 29, p. 7; en lo sucesivo, «Acuerdo de retirada») fue aprobado mediante la Decisión (UE) 2020/135 del Consejo, de 30 de enero de 2020 (DO 2020, L 29, p. 1).

4        Según el preámbulo del Acuerdo de retirada, el Derecho de la Unión en su conjunto, a reserva de las disposiciones establecidas en dicho Acuerdo, dejará de aplicarse al Reino Unido a partir de la fecha de su entrada en vigor.

5        El Acuerdo de retirada establece, en su artículo 126, un período transitorio, que comienza en la fecha de entrada en vigor de este Acuerdo y finaliza el 31 de diciembre de 2020, durante el cual el Derecho de la Unión es aplicable en el Reino Unido, salvo disposición en contrario prevista en el mismo Acuerdo.

6        El artículo 86 del Acuerdo de retirada, titulado «Asuntos pendientes ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea», establece, en sus apartados 2 y 3, lo siguiente:

«2.      El Tribunal de Justicia de la Unión Europea continuará siendo competente para pronunciarse sobre las peticiones de decisión prejudicial presentadas por los órganos jurisdiccionales del Reino Unido antes del final del período transitorio.

3.      A efectos del presente capítulo, se considerará […] que las peticiones de decisión prejudicial han sido presentadas […] en el momento en que el escrito que inicia el proceso ha sido inscrito en el Registro por la Secretaría del Tribunal de Justicia […]»

7        El artículo 89, apartado 1, del Acuerdo de retirada dispone:

«Las sentencias y autos dictados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes del final del período transitorio y las sentencias y autos dictados después del final del período transitorio en los procedimientos a que se refieren los artículos 86 y 87 serán vinculantes en su totalidad para y en el Reino Unido.»

8        Con arreglo al artículo 185 del Acuerdo de retirada, este entró en vigor el 1 de febrero de 2020.

 Derecho del Reino Unido

9        En virtud de los artículos 2 y 5 de la Corporation Tax Act 2009 (Ley del Impuesto sobre Sociedades; en lo sucesivo, «CTA de 2009») y del artículo 8 de la Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Ley de 1992 de imposición de las plusvalías gravadas; en lo sucesivo, «TCGA de 1992»), una sociedad con residencia fiscal en el Reino Unido está sujeta al Impuesto sobre Sociedades por todos sus beneficios (incluidas las plusvalías) obtenidos durante el ejercicio contable de que se trate.

10      De conformidad con el artículo 5, apartado 3, de la CTA de 2009, una sociedad que no tenga su residencia fiscal en el Reino Unido pero ejerza en ese país una actividad mercantil a través de un establecimiento permanente en él está sujeta al impuesto sobre los beneficios atribuibles a dicho establecimiento permanente. Además, en virtud del artículo 10 B de la TCGA de 1992, tal sociedad estará sujeta al impuesto sobre las plusvalías que realice con ocasión de la cesión de activos cuando estos se encuentren situados en el Reino Unido y se utilicen para las necesidades de la actividad mercantil o del establecimiento permanente. Dichos activos son calificados de «activos imponibles» por el artículo 171(1 A) de la TCGA de 1992.

11      Con arreglo a los artículos 17 y 18 de la TCGA de 1992, la cesión de activos se considerará efectuada a cambio de una contraprestación igual al valor de mercado de los activos cuando no se lleve a cabo en el marco de un acuerdo celebrado en condiciones distintas de las condiciones normales de competencia o cuando se realice a favor de una persona vinculada.

12      El artículo 170 de la TCGA de 1992 dispone:

«(1)      El presente artículo tiene por efecto interpretar los artículos 171 a 181, salvo indicación en contrario […].

(2)      Salvo que se disponga lo contrario,

[…]

(b)      se aplicarán los apartados (3) a (6) siguientes para determinar si diversas sociedades forman un grupo y, en su caso, cuál de ellas es la sociedad principal del grupo;

[…]

(d)      los conceptos de “grupo” y de “filial” deberán interpretarse con todas las adaptaciones necesarias cuando se apliquen a una sociedad constituida con arreglo al Derecho de un Estado distinto del Reino Unido.

(3)      Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados (4) a (6) siguientes,

(a)      una sociedad (calificada en lo sucesivo y en los artículos 171 a 181 como “sociedad principal del grupo”) y todas sus filiales participadas al 75 % forman un grupo. Si una de esas filiales posee filiales participadas al 75 %, estas estarán comprendidas en el grupo, al igual que sus filiales participadas al 75 %, y así sucesivamente, pero

(b)      un grupo no incluirá ninguna sociedad (distinta de la sociedad principal del grupo) que no sea una filial efectiva participada al 51 % por la sociedad principal del grupo.

(4)      Una sociedad no podrá ser la sociedad principal de un grupo si es a su vez una filial participada al 75 % por otra sociedad.

[…]»

13      El artículo 171 de la TCGA de 1992 y los artículos 775 y 776 de la CTA de 2009 (en lo sucesivo, conjuntamente, «normas sobre transmisiones intragrupo») disponen que una cesión de activos efectuada entre sociedades de un grupo sujetas al Impuesto sobre Sociedades en el Reino Unido debe tener lugar de forma neutra a efectos fiscales.

14      A tenor del artículo 171 de la TCGA de 1992:

«(1)      En el supuesto de que

(a)      una sociedad (“sociedad A”) ceda un activo a otra sociedad (“sociedad B”) en una fecha en la que ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo, y

(b)      se cumplan los requisitos establecidos en el apartado (1A) siguiente,

se considerará con respecto a tales sociedades, a efectos del Impuesto sobre Sociedades aplicable a las plusvalías, que ese activo ha sido adquirido por la sociedad B a cambio de una contraprestación de un importe que garantice que la sociedad A no ha registrado ni plusvalías ni pérdidas en el momento de la cesión.

(1A)      Los requisitos a los que se hace referencia en el apartado 1, letra b), son los siguientes:

(a)      la sociedad A deberá tener su residencia fiscal en el Reino Unido en la fecha de la cesión, o el activo deberá ser un activo imponible para esta sociedad inmediatamente antes de esa fecha, y

(b)      la sociedad B deberá tener su residencia fiscal en el Reino Unido en la fecha de la cesión, o el activo deberá ser un activo imponible para esta sociedad inmediatamente después de esa fecha.

A tal efecto, un activo tendrá la consideración de “activo imponible” para una sociedad en una fecha determinada cuando, en el supuesto de que la sociedad lo cediera en esa fecha, toda plusvalía realizada por la sociedad sería una plusvalía imponible y, en virtud del artículo 10B, formaría parte de sus beneficios imponibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

[…]»

15      De conformidad con el artículo 775 del CTA de 2009:

«(1)      La transmisión del inmovilizado inmaterial de una sociedad (“cedente”) a otra sociedad (“cesionario”) será fiscalmente neutra a efectos de la presente parte si:

(a)      en la fecha de la transmisión, ambas sociedades pertenecen al mismo grupo;

(b)      inmediatamente antes de la transmisión, el activo de que se trate constituye para el cedente un activo inmaterial imponible, e

(c)      inmediatamente después de la transmisión, el activo de que se trate constituye para el cesionario un activo inmaterial imponible.

(2)      Respecto a las consecuencias de una transmisión fiscalmente neutra a efectos de la presente parte, véase el artículo 776.

[…]»

16      El artículo 776 de la CTA de 2009 establece:

«(1)      En el presente artículo se indican las consecuencias de una transmisión de activos “fiscalmente neutra” a efectos de la presente parte.

(2)      A tales efectos, se considerará que la transmisión no implica

(a)      la realización del activo por el cedente, o

(b)      la adquisición del activo por el cesionario.

(3)      A tales efectos, se considerará que el cesionario:

(a)      ha ostentado la posesión del activo en todo momento cuando este estaba en posesión del cedente, y

(b)      ha realizado todas las actuaciones relativas al activo que fueron llevadas a cabo por el cedente.

(4)      En particular,

(a)      el coste inicial del activo en manos del cedente se considerará como el coste inicial del activo en manos del cesionario, y

(b)      todos los créditos y deudas relativos al activo que el cedente haya tenido en cuenta con fines fiscales con arreglo a la presente parte serán tratados como si hubieran sido tenidos en cuenta por el cesionario.

(5)      Las referencias al coste del activo en el apartado (4)(a) se entenderán hechas al coste reconocido a efectos fiscales.»

17      A tenor del artículo 764 del CTA de 2009:

«(1)      El presente capítulo se aplicará a efectos de la presente parte para determinar si diferentes sociedades forman un grupo y, en su caso, cuál de ellas es la sociedad principal del grupo.

[…]»

18      El artículo 765 del CTA de 2009 dispone lo siguiente:

«(1)      Con carácter general, se considerará que

(a)      una sociedad (“A”) y todas sus filiales participadas al 75 % constituyen un grupo, y

(b)      si una de esas filiales tiene filiales participadas al 75 %, estas formarán parte del grupo, así como sus filiales participadas al 75 %.

(2)      A se designa en el presente capítulo y en el capítulo 9 como la sociedad principal del grupo.

(3)      Los apartados (1) y (2) están sujetos a las siguientes disposiciones del presente capítulo.»

19      El artículo 767 de la CTA de 2009 establece:

«(1)      Con carácter general, se considerará que una sociedad (“A”) no es la sociedad principal de un grupo si es a su vez filial al 75 % de otra sociedad (“B”).

[…]»

20      El artículo 59D de la Taxes Management Act 1970 (Ley de Gestión Tributaria de 1970; en lo sucesivo, «TMA de 1970») está redactado en los siguientes términos:

«(1)      El Impuesto sobre Sociedades correspondiente a un ejercicio contable se adeudará y será exigible el día siguiente al de expiración de un período de nueve meses a contar desde la finalización de dicho ejercicio.

(2)      Si el total de las cantidades pertinentes pagadas con anterioridad (tal como resulten de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente) es superior al impuesto adeudado, se devolverá el exceso.

[…]»

21      De conformidad con el artículo 87A del TMA de 1970, los intereses serán imputables al impuesto impagado a partir de la fecha en que este sea exigible.

22      Con arreglo a los artículos 55 y 56 de la TMA de 1970, cuando una resolución de la Administración tributaria (incluida una notificación de cierre parcial) que modifique la declaración de una sociedad correspondiente a un período contable determinado haya sido objeto de un recurso ante el First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Sala de Asuntos Tributarios, Reino Unido), el pago del impuesto liquidado podrá diferirse en virtud de un acuerdo con la Administración tributaria o mediante petición presentada ante dicho tribunal, de modo que el impuesto no sea exigible hasta que este se haya pronunciado sobre el recurso interpuesto ante él.

23      El artículo 13, apartado 5, del convenio celebrado entre el Reino Unido y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición, inspirado en el Modelo de Convenio Tributario de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) sobre la Renta y sobre el Patrimonio, establece que las plusvalías resultantes de una transmisión de activos, como las que son objeto del procedimiento principal, solo podrán someterse a imposición en el territorio en el que el cedente tenga su residencia fiscal.

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

24      GL pertenece al grupo de sociedades Japan Tobacco Inc. (en lo sucesivo, «grupo JT»).

25      El grupo JT es un grupo de dimensión internacional que distribuye productos del tabaco en 130 países de todo el mundo. La sociedad dominante de dicho grupo es una sociedad cotizada en bolsa que tiene su residencia fiscal en Japón.

26      De la resolución de remisión se desprende que la sociedad dominante del grupo JT en Europa es JTIH, una sociedad con residencia fiscal en los Países Bajos (en lo sucesivo, «sociedad neerlandesa») que es la matriz indirecta de GL, y que la relación de dependencia entre la sociedad neerlandesa y GL se ha articulado a través de otras cuatro sociedades, todas ellas establecidas en el Reino Unido.

27      En el año 2011, GL cedió a una sociedad hermana, JTISA, que tiene su residencia fiscal en Suiza (en lo sucesivo, «sociedad suiza») y que es una filial directa de la sociedad neerlandesa, derechos de propiedad intelectual relativos a marcas de tabaco y activos conexos (en lo sucesivo, «cesión de 2011»). La remuneración que percibió GL como contraprestación fue abonada por la sociedad suiza, a la que la sociedad neerlandesa había concedido con tal fin préstamos intragrupo por un importe igual al de esa remuneración.

28      En el año 2014, GL cedió la totalidad del capital social que poseía en una de sus filiales, una sociedad constituida en la Isla de Man, a la sociedad neerlandesa (en lo sucesivo, «cesión de 2014»).

29      La Administración tributaria adoptó dos resoluciones de cierre parcial relativas, respectivamente, a la cesión de 2011 y a la cesión de 2014, en las que se determinaba el importe de las plusvalías y de los beneficios imponibles obtenidos por GL en el marco de esas cesiones durante los períodos contables pertinentes. Dado que los cesionarios no eran residentes fiscales en el Reino Unido, las plusvalías sobre los activos quedaron sujetas a una obligación fiscal inmediata, al no contemplar ninguna disposición de la legislación tributaria nacional un diferimiento de tal obligación ni el pago fraccionado en plazos.

30      GL interpuso sendos recursos contra esas dos resoluciones de cierre parcial ante el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios)].

31      En el marco de estos recursos, GL alegó, en esencia, una diferencia de tratamiento fiscal entre las cesiones de activos objeto del litigio principal y las cesiones efectuadas entre los miembros de un grupo de sociedades que tengan su residencia o su establecimiento permanente en el Reino Unido, que disfrutan de una exención del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, de la resolución de remisión se desprende que las normas sobre transmisiones intragrupo establecen que una cesión de activos efectuada entre sociedades de un grupo que estén sujetas a imposición en el Reino Unido debe tener lugar de forma neutra a efectos fiscales.

32      Por una parte, en cuanto al recurso interpuesto contra la resolución de cierre parcial relativa a la cesión de 2011 (en lo sucesivo, «recurso de 2011»), GL alegó, en primer lugar, que el hecho de no poder diferir el pago de la obligación tributaria constituía una restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa. En segundo lugar, con carácter subsidiario, sostuvo que el hecho de no poder diferir ese pago implicaba una restricción del derecho de la sociedad neerlandesa o de GL a la libre circulación de capitales. En tercer lugar, GL adujo que, si bien el Reino Unido, sobre la base de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, estaba facultado para gravar las plusvalías realizadas, la obligación de pagar el impuesto de forma inmediata, sin opción de diferimiento del pago, era desproporcionada.

33      Por otra parte, en cuanto al recurso interpuesto contra la resolución de cierre parcial relativa a la cesión de 2014 (en lo sucesivo, «recurso de 2014»), GL alegó, en primer lugar, que el hecho de no poder diferir el pago de la obligación tributaria constituía una restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa. En segundo lugar, sostuvo que si bien, en principio, el Reino Unido, sobre la base de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, estaba facultado para gravar las plusvalías realizadas, la obligación de pagar el impuesto de forma inmediata, sin opción de diferimiento del pago, era desproporcionada.

34      Habida cuenta de que había interpuesto los recursos de 2011 y de 2014, GL difirió el pago del Impuesto sobre Sociedades hasta que se dictara una resolución sobre el fondo, haciendo uso del derecho que le confería el artículo 55 de la TMA de 1970.

35      El First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Sala de Asuntos Tributarios) concluyó que cada una de las cesiones de activos respondía a motivos mercantiles válidos, que ninguna de ellas era parte de montajes totalmente artificiales que no reflejaran la realidad económica y que la evasión fiscal no constituía el objetivo principal o uno de los objetivos principales de tales cesiones.

36      Dicho órgano jurisdiccional declaró que se había infringido el Derecho de la Unión en cuanto concernía a la cesión de 2014, pero que no había sido así en el caso de la cesión de 2011. En consecuencia, estimó el recurso de 2014 y desestimó el de 2011.

37      A este respecto, en relación con el recurso de 2011, declaró, en particular, que no existía ninguna restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa. En cuanto al derecho a la libre circulación de capitales, estimó que tal derecho no podía invocarse, puesto que la normativa controvertida en el litigio principal solo se aplicaba a los grupos integrados por sociedades sometidas a un control común.

38      En el marco del recurso de 2014, dicho órgano jurisdiccional declaró que existía una restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa, que esta sociedad era objetivamente comparable a una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido y que la inexistencia de derecho a diferir el pago de la obligación tributaria era desproporcionada.

39      GL recurrió la resolución del First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Sala de Asuntos Tributarios) por la que se desestimó el recurso de 2011 ante el órgano jurisdiccional remitente, el Upper Tribunal (Tax & Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los Mercados Regulados), Reino Unido]. La Administración tributaria, por su parte, recurrió ante ese mismo órgano jurisdiccional la resolución por la que se estimó el recurso de 2014.

40      El órgano jurisdiccional remitente indica que la cuestión que se suscita en el litigio principal es la de dilucidar si, en las cesiones de 2011 y de 2014, la sujeción a una obligación tributaria sin disponer de la facultad de diferir el pago del impuesto es compatible con el Derecho de la Unión, más concretamente, en el caso de ambas cesiones, con la libertad de establecimiento recogida en el artículo 49 TFUE, y, en el caso de la cesión de 2011, con la libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 TFUE. Dicho órgano jurisdiccional se pregunta, además, sobre la medida correctora adecuada que debería preverse en el supuesto de que la sujeción a una obligación tributaria sin disponer de la facultad de diferir el pago del impuesto se considere contraria al Derecho de la Unión.

41      En tales circunstancias, el Upper Tribunal (Tax & Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los Mercados Regulados) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1)      ¿Puede invocarse el artículo 63 TFUE frente a una normativa nacional como las normas sobre transmisiones intragrupo, que únicamente se aplica a grupos de sociedades?

2)      En caso de que el artículo 63 TFUE no pueda invocarse de manera más general frente a las normas sobre transmisiones intragrupo, ¿puede invocarse no obstante:

a)      en relación con movimientos de capitales entre una matriz establecida en un Estado miembro y una filial suiza, cuando la matriz posee el 100 % del capital social tanto de la filial suiza como de la filial del Reino Unido a la que se aplica el impuesto;

b)      en relación con un movimiento de capitales entre una filial enteramente participada establecida en el Reino Unido y una filial suiza enteramente participada por la misma matriz, establecida en un Estado miembro de la Unión, dado que ambas sociedades son sociedades hermanas y no tienen una relación de matriz-filial?

3)      Una normativa, como las normas sobre transmisiones intragrupo, que grava de forma inmediata la cesión de activos entre una sociedad establecida en el Reino Unido y una sociedad hermana establecida en Suiza (y que no desarrolla actividades en el Reino Unido a través de un establecimiento permanente), ambas enteramente participadas por una matriz común, establecida en otro Estado miembro, mientras que dicha cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también estuviera establecida en el Reino Unido (o desarrollara en su territorio una actividad a través de un establecimiento permanente) ¿constituye una restricción a la libertad de establecimiento de la matriz consagrada en el artículo 49 TFUE o, en su caso, una restricción a la libre circulación de capitales prevista en el artículo 63 TFUE?

4)      Partiendo de la premisa de que el artículo 63 TFUE puede invocarse:

a)      ¿Constituye un movimiento de capitales a efectos del artículo 63 TFUE la cesión de las marcas y demás activos conexos por parte de GL a favor de [la sociedad suiza], a cambio de una contraprestación que pretende reflejar el valor de mercado de las marcas?

b)      ¿Constituyen inversiones directas a efectos del artículo 64 TFUE los movimientos de capitales entre [la sociedad neerlandesa] y [la sociedad suiza], su filial establecida en Suiza?

c)      Habida cuenta de que el artículo 64 TFUE solo se aplica a determinados movimientos de capitales, ¿puede aplicarse cuando los movimientos de capitales puedan considerarse tanto inversiones directas (mencionadas en dicho artículo) como otro tipo de movimientos de capitales no indicado en el mismo artículo?

5)      En caso de que exista una restricción, sin que se discuta que esté en principio justificada por razones imperiosas de interés general (a saber, la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria), ¿es dicha restricción necesaria y proporcionada, en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando el sujeto pasivo de que se trata haya obtenido, por la enajenación del activo, una contraprestación igual al pleno valor de mercado de dicho activo?

6)      En caso de que se haya vulnerado la libertad de establecimiento y/o la libre circulación de capitales:

a)      ¿Exige el Derecho de la Unión que la normativa nacional no se aplique o se interprete de un modo que reconozca a GL la opción de diferir el pago del impuesto?

b)      En tal caso, ¿exige el Derecho de la Unión que la normativa nacional no se aplique o se interprete de un modo que reconozca a GL la opción de diferir el pago del impuesto hasta que los activos se enajenen fuera del subgrupo del que la sociedad establecida en el otro Estado miembro es matriz (es decir, conforme al criterio de la materialización) o constituye una solución proporcionada ofrecer la opción de diferir el pago del impuesto en varias cuotas (es decir, conforme al criterio del pago a plazos)?

c)      En caso de que la opción de pagar el impuesto a plazos sea, en principio, una solución proporcionada:

i)      ¿Es así únicamente en caso de que la normativa nacional previera esa opción en el momento en que se cedieron los activos o es compatible con el Derecho de la Unión que esa opción se reconozca a posteriori (es decir, que un órgano jurisdiccional nacional ofrezca esa opción después de producirse los hechos recurriendo a una interpretación conforme o dejando inaplicada la normativa nacional)?

(ii)      ¿Exige el Derecho de la Unión a los órganos jurisdiccionales nacionales que ofrezcan una solución que interfiera lo menos posible con la libertad reconocida por el Derecho de la Unión o es suficiente con que los tribunales nacionales proporcionen una solución que, a pesar de ser proporcionada, se aparte del Derecho nacional en la menor medida posible?

iii)      ¿Qué período de diferimiento procede aplicar?

iv)      ¿Es contraria al Derecho de la Unión una solución que prevea un plan de pago en el que las cuotas hayan vencido antes de la fecha en la que la controversia entre las partes haya quedado resuelta de forma definitiva? Es decir, ¿deben ser necesariamente futuras las fechas de vencimiento de los plazos?»

 Sobre la solicitud de reapertura de la fase oral del procedimiento

42      Tras la presentación de las conclusiones del Abogado General, GL solicitó, mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 29 de septiembre de 2022, la reapertura de la fase oral del procedimiento, con arreglo al artículo 83 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia.

43      En apoyo de esta solicitud, GL alega, en esencia, que el Abogado General no comprendió bien determinados aspectos del Derecho del Reino Unido ni algunos de los hechos del litigio principal, lo que a su juicio justifica la celebración de una vista.

44      A este respecto, es preciso recordar de entrada que, en virtud del artículo 252 TFUE, párrafo segundo, el Abogado General presenta públicamente, con toda imparcialidad e independencia, conclusiones motivadas sobre los asuntos que, de conformidad con el Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, requieran su intervención. El Tribunal de Justicia no está vinculado por estas conclusiones ni por la motivación que el Abogado General desarrolla para llegar a las mismas [sentencia de 8 de septiembre 2022, Finanzamt R (Deducción del IVA vinculado a una aportación social), C-98/21, EU:C:2022:645, apartado 29 y jurisprudencia citada].

45      Cabe recordar, asimismo, que ni el Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ni su Reglamento de Procedimiento prevén la posibilidad de que las partes interesadas presenten observaciones en respuesta a las conclusiones presentadas por el Abogado General. Por consiguiente, el hecho de que un interesado no esté de acuerdo con las conclusiones del Abogado General no constituye en sí mismo un motivo que justifique la reapertura de la fase oral del procedimiento, sin importar cuáles sean las cuestiones examinadas en dichas conclusiones [sentencia de 8 de septiembre 2022, Finanzamt R (Deducción del IVA vinculado a una aportación social), C-98/21, EU:C:2022:645, apartado 30 y jurisprudencia citada].

46      Mediante sus alegaciones, GL trata de responder a las conclusiones del Abogado General impugnando algunas de sus apreciaciones.

47      Ciertamente, en virtud del artículo 83 de su Reglamento de Procedimiento, el Tribunal puede ordenar en todo momento, tras oír al Abogado General, la apertura o la reapertura de la fase oral del procedimiento, en particular si estima que la información de que dispone es insuficiente o cuando una parte haya invocado ante él, tras el cierre de esta fase, un hecho nuevo que pueda influir decisivamente en su resolución, o también cuando el asunto deba resolverse basándose en un argumento que no fue debatido entre las partes o los interesados mencionados en el artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

48      No obstante, es preciso señalar que los supuestos errores de hecho y de Derecho invocados por GL no justifican la reapertura de la fase oral del procedimiento.

49      Por una parte, en cuanto a la supuesta comprensión errónea del Derecho nacional, se debe poner de relieve que GL invoca un error de apreciación basado en una interpretación errónea de la sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161). Sin embargo, el hecho de que GL interprete de diferente manera esta sentencia no es constitutivo de un error de apreciación del marco jurídico nacional, cuya descripción efectuada en los puntos 7 a 14 de las conclusiones del Abogado General dicha sociedad no cuestiona.

50      Por otra parte, por lo que respecta a la supuesta comprensión errónea de determinados hechos del litigio principal, baste señalar que el análisis realizado por el Abogado General en sus conclusiones se basa en los hechos tal como fueron comunicados por el órgano jurisdiccional remitente y expuestos en los puntos 15 a 30 de las conclusiones.

51      En el presente asunto, el Tribunal de Justicia, tras haber oído al Abogado General, considera que dispone de todos los elementos necesarios para responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.

52      Por consiguiente, no procede ordenar la reapertura de la fase oral del procedimiento.

 Sobre las cuestiones prejudiciales

 Competencia del Tribunal de Justicia

53      Del artículo 86 del Acuerdo de retirada, que entró en vigor el 1 de febrero de 2020, resulta que el Tribunal de Justicia continúa siendo competente para pronunciarse sobre las peticiones de decisión prejudicial presentadas por los órganos jurisdiccionales del Reino Unido antes del final del período transitorio, fijado para el 31 de diciembre de 2020. Así sucede en el caso de la presente petición de decisión prejudicial, recibida en el Tribunal de Justicia el 30 de diciembre de 2020 (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de junio de 2021, Tesco Stores, C-624/19, EU:C:2021:429, apartado 17). De ello resulta que el Tribunal de Justicia es competente para responder a las cuestiones prejudiciales planteadas en el presente asunto.

 Cuestiones prejudiciales primera y segunda

54      Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que únicamente se aplica a los grupos de sociedades está comprendida en su ámbito de aplicación.

55      A este respecto, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para determinar si una legislación nacional está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE, procede tomar en consideración el objeto de la normativa de que se trate [véase, en este sentido, la sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C-342/20, EU:C:2022:276, apartado 35 y jurisprudencia citada].

56      El Tribunal de Justicia ha declarado que está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de esta. En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales (sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, apartados 91 y 92 y jurisprudencia citada).

57      Asimismo, cuando una medida nacional concierne simultáneamente tanto a la libertad de establecimiento como a la libre circulación de capitales, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, procede examinar la medida controvertida, en principio, a la luz de una sola de estas dos libertades si se demuestra que, en las circunstancias concretas del asunto principal, una de ellas es por completo secundaria con respecto a la otra y puede subordinarse a ella (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, EU:C:2009:559, apartado 37 y jurisprudencia citada).

58      Por otra parte, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en la medida en que una normativa nacional solo tenga por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades, afecta principalmente a la libertad de establecimiento (sentencia de 26 de junio de 2008, Burda, C-284/06, EU:C:2008:365, apartado 68 y jurisprudencia citada).

59      En el presente asunto, la normativa controvertida en el litigio principal tiene por objeto el tratamiento fiscal de las cesiones de activos en el seno de un mismo grupo de sociedades. Igualmente, de la resolución de remisión se desprende que las normas sobre transmisiones intragrupo solo se aplican a las cesiones efectuadas dentro de un grupo de sociedades, ya que el concepto de «grupo de sociedades» se define en la normativa nacional controvertida en el litigio principal como referido a una sociedad y a sus filiales participadas al 75 % y a las filiales de estas participadas a su vez al 75 %.

60      Además, como señala el Gobierno del Reino Unido, resulta que esas normas se aplican a las cesiones de activos entre una sociedad matriz y las filiales (o subfiliales) sobre las que aquella ejerza una influencia directa (o indirecta) real, así como a las cesiones de activos entre filiales (o subfiliales) hermanas que tengan una sociedad matriz común que ejerza una influencia real sobre ellas. Así pues, en ambos supuestos, las normas sobre transmisiones intragrupo parecen aplicarse debido a la participación de la sociedad matriz en el capital de sus filiales, que le permite ejercer una influencia real sobre ellas.

61      Suponiendo que dichas normas tengan efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen autónomo de dicha normativa a la luz del artículo 63 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, apartado 24 y jurisprudencia citada).

62      Así pues, una normativa nacional, como las normas sobre transmisiones intragrupo, que únicamente se aplica a los grupos de sociedades, está comprendida de manera preponderante en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, que garantiza la libertad de establecimiento, sin que sea necesario examinarla a la luz de la libre circulación de capitales garantizada por el artículo 63 TFUE.

63      Por otro lado, procede recordar que el artículo 63 TFUE en ningún caso puede aplicarse en una situación comprendida, en principio, en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, cuando una de las sociedades afectadas esté establecida a efectos fiscales en un país tercero, como es el caso de la sociedad suiza en el marco de la cesión de 2011.

64      En efecto, habida cuenta de que el Tratado FUE no amplía la libertad de establecimiento a terceros países, es necesario evitar que la interpretación del artículo 63 TFUE, apartado 1, por lo que se refiere a las relaciones con terceros países, permita que los operadores económicos que excedan los límites del ámbito territorial de aplicación de la libertad de establecimiento extraigan provecho de esta (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 42 y jurisprudencia citada).

65      Por tanto, no procede examinar, con carácter complementario, la aplicabilidad del artículo 63 TFUE según se evoca en el tenor de la segunda cuestión prejudicial.

66      A la vista de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que únicamente se aplica a los grupos de sociedades no está comprendida en su ámbito de aplicación.

 Sobre la tercera cuestión prejudicial

67      Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del artículo 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

68      Con carácter preliminar, ha de señalarse, como hace el Abogado General en los puntos 41 y 42 de sus conclusiones, por una parte, que la tercera cuestión versa únicamente sobre el tipo de operaciones correspondiente a la cesión de 2011, a saber, una cesión de activos por una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido a una sociedad que tiene su residencia fiscal en un país tercero, en este caso en Suiza, y que no está sujeta al impuesto en el Reino Unido.

69      Por otra parte, esta cuestión se refiere a la situación en la que una sociedad matriz, en este caso la sociedad neerlandesa, ha ejercido su libertad en virtud del artículo 49 TFUE estableciendo una filial en el Reino Unido, en este caso GL.

70      Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la libertad de establecimiento, que el artículo 49 TFUE reconoce a los nacionales de la Unión, comprende, en virtud del artículo 54 TFUE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio estatutario, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión, el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de filiales, sucursales o agencias [véase, en este sentido, la sentencia de 22 de septiembre de 2022, W (Deducibilidad de las pérdidas definitivas de un establecimiento permanente no residente), C-538/20, EU:C:2022:717, apartado 14 y jurisprudencia citada].

71      La libertad de establecimiento pretende garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida a los nacionales de otros Estados miembros y a las sociedades a las que se refiere el artículo 54 TFUE, y prohíbe, en el caso de las sociedades, cualquier discriminación basada en el lugar de su domicilio social (sentencia de 6 de octubre de 2022, Contship Italia, C-433/21 y C-434/21, EU:C:2022:760, apartado 34 y jurisprudencia citada).

72      Pues bien, como señaló el Abogado General en el punto 45 de sus conclusiones, una normativa nacional, como las normas sobre transmisiones intragrupo, no implica ninguna diferencia de trato en función del lugar de residencia fiscal de la sociedad matriz, en la medida en que trata a la filial con residencia fiscal en el Reino Unido de una sociedad matriz domiciliada en otro Estado miembro de la misma manera que a la filial con residencia fiscal en el Reino Unido de una sociedad matriz domiciliada en el Reino Unido. Así pues, en el presente asunto, GL habría recibido el mismo tratamiento fiscal si la sociedad matriz, a saber, la sociedad neerlandesa, hubiera tenido su residencia fiscal en el Reino Unido.

73      De ello resulta que tal normativa nacional no trata de manera menos favorable a una filial de una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro que a una filial comparable de una sociedad que tenga su residencia fiscal en el Reino Unido.

74      Por tanto, tal normativa no supone ninguna restricción a la libertad de establecimiento para la sociedad matriz.

75      Esta conclusión no queda desvirtuada por las alegaciones formuladas por GL según las cuales la incapacidad para transmitir activos de GL, una sociedad residente en el Reino Unido adquirida por la sociedad neerlandesa, a una filial de esta última de forma neutra a efectos fiscales hizo menos atractiva la adquisición de GL por la sociedad neerlandesa y pudo haberla disuadido de realizar dicha adquisición.

76      Ha de señalarse al respecto que la jurisprudencia invocada por GL, según la cual existe una restricción a la libertad de establecimiento cuando una medida hace «menos interesante el ejercicio de dicha libertad», abarca situaciones que se diferencian de la del litigio principal, a saber, aquellas en las que una sociedad que pretende ejercer su libertad de establecimiento en otro Estado miembro sufre por ello una desventaja con respecto a una sociedad similar que no ejerza dicha libertad (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, apartados 36 y 37).

77      No obstante, en el presente asunto, las normas sobre transmisiones intragrupo sujetan a una obligación tributaria inmediata la cesión de activos efectuada por una filial con residencia fiscal en el Reino Unido de una sociedad matriz que no tenga su residencia fiscal en el Reino Unido a un país tercero e imponen la misma obligación tributaria en la situación comparable de una cesión de activos realizada por una filial con residencia fiscal en el Reino Unido de una sociedad matriz que tenga su residencia fiscal en el Reino Unido a un país tercero.

78      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del artículo 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

 Cuarta cuestión prejudicial

79      Dado que la cuarta cuestión prejudicial se ha planteado con carácter subsidiario, a saber, únicamente para el supuesto de que el Tribunal de Justicia responda afirmativamente a las cuestiones prejudiciales primera y segunda en lo que respecta a la aplicabilidad, en particular, del artículo 63 TFUE, no procede responder a esta cuestión.

 Quinta cuestión prejudicial

80      Mediante su quinta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho a la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, puede, en principio, estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esta restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de los activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.

81      Con carácter preliminar, ha de precisarse que no procede responder a esta cuestión en el marco de la cesión de 2011. Por una parte, según la respuesta que se dé a la tercera cuestión prejudicial, una normativa como las normas sobre transmisiones intragrupo no implica ninguna restricción a la libertad de establecimiento para la sociedad matriz. Por otra parte, en lo que atañe a una eventual restricción a la libertad de establecimiento para GL, procede señalar que una cesión de activos por una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido a una sociedad que tiene su residencia fiscal en Suiza y que no está sujeta al impuesto en el Reino Unido no está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, puesto que la Confederación Suiza no es un Estado miembro. En efecto, el Tratado FUE no amplía la libertad de establecimiento a los países terceros y el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE no comprende el establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un país tercero (véase, en este sentido, el auto de 10 de mayo de 2007, A y B, C-102/05, EU:C:2007:275, apartado 29).

82      Por lo que se refiere a la cesión de 2014, en cuyo marco GL cedió acciones de una filial a la sociedad neerlandesa, no se discute que las normas sobre transmisiones intragrupo den lugar a un trato fiscal diferente entre las sociedades sujetas al Impuesto sobre Sociedades en el Reino Unido que efectúan cesiones de activos intragrupo, según que la cesión de que se trate se haga a favor de una sociedad británica o de una sociedad establecida en un Estado miembro. Mientras que no se genera ninguna obligación tributaria cuando tal sociedad transmite activos a una sociedad del grupo sujeta al impuesto en el Reino Unido, dichas normas no establecen tal ventaja si la cesión se efectúa, como sucede en el presente asunto con la cesión de 2014, a favor de una sociedad del grupo que tribute en otro Estado miembro.

83      De lo anterior resulta que tales normas constituyen una restricción a la libertad de establecimiento en la medida en que conducen a un tratamiento fiscal menos favorable de las sociedades sujetas al impuesto en el Reino Unido que realizan cesiones de activos intragrupo a sociedades que no están sujetas al impuesto en el Reino Unido respecto a las sociedades sujetas al impuesto en el Reino Unido que realizan cesiones de activos intragrupo grupo a sociedades sujetas al impuesto en el Reino Unido.

84      El órgano jurisdiccional remitente parece admitir que tal restricción puede estar justificada por razones imperiosas de interés general, a saber, la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

85      Según el Gobierno del Reino Unido, el Tribunal de Justicia ha reconocido que el mantenimiento de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros en principio puede justificar una diferencia de trato entre las operaciones transfronterizas y las operaciones efectuadas en el seno de un mismo ámbito de competencia fiscal. Dicho Gobierno considera que las medidas nacionales controvertidas en el litigio principal persiguen tal objetivo, son proporcionadas y no van más allá de lo necesario para alcanzar su objetivo.

86      Como ha declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia, la justificación basada en la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede admitirse cuando el objetivo del régimen de que se trate sea evitar situaciones que puedan poner en peligro el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de enero de 2021, Lexel, C-484/19, EU:C:2021:34, apartado 59 y jurisprudencia citada).

87      No obstante, la normativa controvertida en el litigio principal y la restricción que implica no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de marzo de 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, apartado 63 y jurisprudencia citada).

88      Como señaló el Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, la única cuestión sobre la que discrepan las partes del litigio principal versa sobre la proporcionalidad, en relación con dicho objetivo, de la exigibilidad inmediata del pago del impuesto de que se trata, sin opción de diferir tal pago. En efecto, la pregunta del órgano jurisdiccional remitente parece referirse, en realidad, a las consecuencias que se derivan de que las normas sobre transmisiones intragrupo excluyan a GL de la exención fiscal, es decir, la circunstancia de que la cuantía del impuesto devengado sea exigible de forma inmediata.

89      A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, dado que los Estados miembros tienen el derecho de gravar las plusvalías generadas por la cesión de activos cuando los activos en cuestión se encontraban en su territorio, están facultados para prever, a efectos de ese gravamen, un hecho imponible distinto de la realización efectiva de esas plusvalías, a fin de garantizar la imposición de esos activos (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de mayo de 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, apartado 45). Así pues, un Estado miembro puede someter las plusvalías latentes a una obligación tributaria a fin de garantizar que esos activos tributen.

90      En cambio, una normativa de un Estado miembro que impone la recaudación inmediata del impuesto correspondiente a las plusvalías latentes generadas en el ámbito de su competencia fiscal con ocasión del traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad fuera de su territorio se consideró desproporcionada a causa de la existencia de medidas menos lesivas para la libertad de establecimiento que la recaudación inmediata de ese impuesto. En ese sentido, el Tribunal de Justicia estimó que debía permitirse al sujeto pasivo elegir entre el pago inmediato de ese impuesto y el pago diferido del importe del mismo impuesto, acompañado, en su caso, de intereses con arreglo a la normativa nacional aplicable (sentencia de 16 de abril de 2015, Comisión/Alemania, C-591/13, EU:C:2015:230, apartado 67).

91      En este contexto, como señaló el Abogado General en el punto 68 de sus conclusiones, para diferenciar entre las plusvalías materializadas por el cedente de los activos en el seno de un grupo de sociedades y las plusvalías latentes, dos circunstancias revisten una pertinencia especial, a saber, por una parte, el hecho de que los casos de imposición de salida se caractericen por el problema de tesorería que sufre el sujeto pasivo que debe pagar un impuesto sobre una plusvalía que todavía no se ha materializado y, por otra parte, la circunstancia de que las autoridades tributarias deban asegurase del pago del impuesto sobre las plusvalías generadas durante el período en que los activos se encontraban en su jurisdicción fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, apartado 52) y que el riesgo de impago puede incrementarse con el transcurso del tiempo (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, apartado 74, y de 21 de mayo de 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, apartado 50).

92      Pues bien, en el caso de una plusvalía materializada a raíz de una cesión de activos, el contribuyente no se enfrenta, en principio, a un problema de tesorería y puede pagar el impuesto sobre las plusvalías con el producto de esa cesión de activos. En el presente asunto, de la resolución de remisión y del propio tenor de la quinta cuestión prejudicial se desprende que, por lo que respecta a la cesión de 2014, consta que GL percibió como contraprestación de esta cesión una remuneración correspondiente al valor de mercado de los activos objeto de la misma. En consecuencia, las plusvalías por las que GL estaba sujeta al impuesto correspondían a las plusvalías realizadas.

93      Así pues, en circunstancias en las que, por una parte, las plusvalías se hayan materializado en el momento del hecho imponible; por otra parte, las autoridades tributarias deban asegurarse del pago del impuesto sobre las plusvalías materializadas durante el período en el que los activos se encuentren en su jurisdicción fiscal y, por último, el riesgo de impago del impuesto pueda aumentar en función del transcurso del tiempo, una obligación tributaria inmediatamente recuperable resulta proporcionada al objetivo de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que deba concederse al contribuyente una posibilidad de diferimiento del pago del impuesto.

94      A la vista de las consideraciones anteriores, procede responder a la quinta cuestión prejudicial que el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.

 Sobre la sexta cuestión prejudicial

95      Habida cuenta de la respuesta dada a la quinta cuestión prejudicial, no procede responder a la sexta cuestión prejudicial.

 Costas

96      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

1)      El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que únicamente se aplica a los grupos de sociedades no está comprendida en su ámbito de aplicación.

2)      El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del artículo 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

3)      El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho a la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio, puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.

Firmas

*      Lengua de procedimiento: inglés.