Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

null

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu)

20. října 2022(*)

„Řízení o předběžné otázce – Společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států – Směrnice 90/435/EHS – Článek 4 odst. 1 – Osvobození mateřské společnosti od daně z dividend vyplácených její dceřinou společností – Převod přebytku definitivně zdaněných příjmů do následujících zdaňovacích období – Sloučení společnosti, která disponuje přebytky definitivně zdaněných příjmů, s jinou společností – Vnitrostátní právní úprava, jež omezuje převod těchto přebytků na nástupnickou společnost“

Ve věci C-295/21,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím cour d’appel de Bruxelles (odvolací soud v Bruselu, Belgie) ze dne 29. dubna 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 10. května 2021, v řízení

Allianz Benelux SA

proti

État belge, SPF Finances,

SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),

ve složení M. Safjan, předseda senátu, N. Jääskinen a M. Gavalec (zpravodaj), soudci,

generální advokát: A. Rantos,

vedoucí soudní kanceláře: M. Krausenböck, radová,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 3. února 2022,

s ohledem na vyjádření předložená:

–        za Allianz Benelux SA V.-A. De Brauwere, avocate,

–        za belgickou vládu S. Baeyensem a J.-C. Halleuxem, jakož i C. Pochet, jako zmocněnci, ve spolupráci s D. Delvauxem, jako znalcem,

–        za Evropskou komisi W. Roelsem a V. Uherem, jako zmocněnci,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 28. dubna 2022,

vydává tento

Rozsudek

1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 4 odst. 1 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147), ve spojení s třetí směrnicí Rady 78/855/EHS ze dne 9. října 1978, založenou na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o fúzích akciových společností (Úř. věst. 1978, L 295, s. 36; Zvl. vyd. 17/01, s. 42), jakož i s šestou směrnicí Rady 82/891/EHS ze dne 17. prosince 1982, založenou na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o rozdělení akciových společností (Úř. věst. 1982, L 378, s. 47; Zvl. vyd. 17/01. s. 50).

2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi pojišťovnou Allianz Benelux SA a État belge, SPF Finances (Federální daňová správa Belgického státu) ve věci určení zdanitelného výsledku této společnosti pro účely korporační daně za daňová období 2004 až 2007.

 Právní rámec

 Unijní právo

 Směrnice 90/435

3        Třetí a čtvrtý bod odůvodnění směrnice 90/435 uvádí:

„vzhledem k tomu, že stávající daňové předpisy upravující vztahy mezi mateřskými a dceřinými společnostmi různých členských států se mezi jednotlivými členskými státy citelně liší a jsou obecně nepříznivější než ty, které se týkají vztahů mezi mateřskými a dceřinými společnostmi téhož členského státu; že spolupráce mezi společnostmi různých členských států je tím znevýhodňována oproti spolupráci společností téhož členského státu; že je vhodné zamezit tomuto znevýhodnění zavedením společného režimu, a tím i usnadnit seskupování na úrovni Společenství;

vzhledem k tomu, že obdrží-li některá mateřská společnost z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti rozdělené zisky, stát mateřské společnosti

–        upustí od zdanění těchto zisků, nebo

–        zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně, která se vztahuje k těmto ziskům, splatné dceřinou společností z těchto zisků“.

4        Článek 1 odst. 1 první a druhá odrážka této směrnice zní takto:

„Každý členský stát použije tuto směrnici

–        na rozdělování zisku obdrženého společnostmi tohoto státu, který pochází od jejich dceřiných společností ostatních členských států,

–        na rozdělování zisku vytvořeného společnostmi tohoto státu společnostem ostatních členských států, jichž jsou dceřinými společnostmi.“

5        Článek 4 odst. 1 a 2 uvedené směrnice zní takto:

„1.      „Obdrží-li mateřská společnost z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, stát mateřské společnosti

–        upustí od zdanění těchto zisků, nebo

–        zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně splatné dceřinou společností, která se vztahuje k těmto ziskům, popřípadě daň sraženou státem, jehož daňovým rezidentem je dceřiná společnost, podle odchylek stanovených v článku 5 a maximálně do výše odpovídající vnitrostátní dani.

2.      Každý členský stát si nicméně ponechá možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.“

6        Směrnice 90/435 byla pozměněna zejména směrnicí Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003 (Úř. věst. 2004, L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3). Článek 4 odst. 1 směrnice 90/435, ve znění směrnice 2003/123, zní takto:

„Obdrží-li mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, stát mateřské společnosti a stát její stálé provozovny:

–        upustí od zdanění těchto zisků, nebo

–        zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo její dceřiná společnost, až do výše příslušné daně, a to za podmínky, že na každé úrovni společnost i její dceřiná společnost splňují podmínky stanovené v článcích 2 a 3.“

7        Směrnice 90/435 byla zrušena směrnicí Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 2011, L 345, s. 8), která vstoupila v platnost dne 18. ledna 2012. Vzhledem k době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení se však na něj použije ratione temporis směrnice 90/435.

 Směrnice 78/855

8        Článek 19 odst. 1 směrnice 78/855 stanoví:

„Fúze má ipso jure následující účinky, které působí současně:

a)      veškeré obchodní jmění zanikající společnosti přechází na nástupnickou společnost, jak mezi zanikající a nástupnickou společností, tak vůči třetím osobám;

[...]“

 Belgické právo

9        Článek 202 odst. 1 code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o daních z příjmů z roku 1992), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „CIR 1992“), stanoví:

„Ze zisků za zdaňovací období se rovněž odečtou, v rozsahu, v němž jsou zahrnuty:

1°      dividendy s výjimkou příjmů, které jsou získány převodem vlastních akcií či podílů na jinou společnost nebo při částečném či úplném dělení obchodního majetku společnosti;

[...]“

10      Článek 204 první pododstavec CIR 1992 zní takto:

„Podle čl. 202 odst. 1 bodu 1, 3 a 4 se za zisky za zdanitelné období považují odpočitatelné příjmy v rozsahu 95 [%] přijaté nebo získané částky, jež může být zvýšena o skutečnou nebo fiktivní srážkovou daň z příjmů z movitého majetku, nebo pokud se jedná o příjmy uvedené v čl. 202 odst. 1 bodech 4 a 5, snížena o úroky, které byly zaplaceny prodávajícímu v případě nabytí cenných papírů během zdaňovacího období.“

11      Článek 205 odst. 2 CIR 1992 zní takto:

„Odpočet stanovený v článku 202 je omezen do výše částky zisku dosaženého ve zdanitelném období, který zbude po uplatnění článku 199, od něhož se odečtou: [...]“

12      Článek 206 CIR 1992 stanoví:

„1.      „Předchozí ztráty z podnikání jsou postupně započítávány na příjmy z podnikání v každém z následujících zdaňovacích období.

„2.      [...]

„V případě fúze na základě čl. 211 [odst.] 1 jsou ztráty z podnikání, které vykázala zanikající společnost před touto fúzí, nadále odpočitatelné u nástupnické společnosti poměrně k podílu, který představují čistá daňová aktiva slučovaných částí zanikající společnosti před fúzí na součtu, rovněž před fúzí, čistých daňových aktiv nástupnické společnosti a čisté daňové hodnoty slučovaných částí. V případě rozdělení na základě čl. 211 odst. 1 se výše uvedené pravidlo použije na tu část ztrát z podnikání, která se určí poměrně k čisté daňové hodnotě slučovaných částí na souhrnu celkových čistých daňových aktiv zanikající společnosti.“

 Spor v původním řízení a předběžná otázka

13      Dne 16. listopadu 1995 se AGF l’Escaut SA sloučila se dvěma pojišťovnami. Dne 15. září 1999 se Assubel-Vie SA sloučila s AGF l’Escaut a pěti dalšími pojišťovnami.

14      Společnosti, které zanikly sloučením s AGF l’Escaut a s Assubel-Vie, sloučené pod obchodním názvem Allianz Benelux, disponovaly přebytky definitivně zdaněných příjmů (dále jen „DZP“), které byly převoditelné do následujících období. Allianz Benelux pak v plném rozsahu převedla tyto přebytky DZP na období let 2004 až 2007. Tento úplný převod byl belgickou daňovou správou zamítnut.

15      V návaznosti na stížnost podanou Allianz Benelux proti tomuto zamítnutí příslušný krajský ředitel belgické daňové správy rozhodnutím ze dne 19. prosince 2012 rozhodl, že vzhledem k neexistenci právního předpisu, který by stanovil převod přebytků DZP ze zanikající společnosti na nástupnickou společnost, nespočívá převod přebytků DZP zanikajících společností, o který v projednávané věci požádala Allianz Benelux, na žádném právním základě. Připustil však částečný převod těchto přebytků pouze poměrně z hlediska nahraditelných ztrát podle čl. 206 odst. 2 CIR 1992.

16      Allianz Benelux podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k tribunal de première instance francophone de Bruxelles (frankofonní soud prvního stupně v Bruselu, Belgie). Rozsudkem ze dne 20. května 2016 tento soud zamítl žádost o úplný převod přebytků DZP.

17      Allianz Benelux podala proti tomuto rozsudku odvolání k předkládajícímu soudu. Tato společnost tvrdí, že neprovedení úplného převodu převoditelných DZP, kterými disponovala zanikající společnost, na nástupnickou společnost vede zaprvé ke zdanění těchto příjmů, zadruhé k porušení čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435, a zatřetí k porušení zásady daňové neutrality.

18      Za těchto podmínek se cour d’appel de Bruxelles (odvolací soud v Bruselu, Belgie) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být článek 4 [odst.] 1 směrnice [90/435], popřípadě ve spojení s ustanoveními směrnic [78/855] a [82/891] o právu společností, vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které stanoví, že rozdělené zisky uvedené v prvně uvedené směrnici jsou zahrnuty do zdanitelného základu společnosti, která je příjemcem dividend, a poté jsou od něj odečteny až do výše 95 % a jsou případně převedeny do následujících zdaňovacích období, avšak jež, vzhledem k tomu, že neexistuje zvláštní ustanovení stanovící pro případ reorganizace společností, aby takto převedené odpočty na straně zanikající společnosti byly úplně převedeny na nástupnickou společnost, mají ten důsledek, že předmětné zisky jsou nepřímo daněny při uvedené operaci z toho důvodu, že se na ně použije ustanovení, které omezuje převod uvedených odpočtů poměrně k podílu, jenž představují čistá daňová aktiva slučovaných částí zanikající společnosti před operací na součtu, rovněž před operací, čistých daňových aktiv nástupnické společnosti a čisté daňové hodnoty slučovaných částí?“

 K předběžné otázce

 K přípustnosti

19      Nejprve je třeba poukázat na to, že ačkoli předkládající soud ve své předběžné otázce odkazuje nejen na čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435, ale rovněž na směrnice 78/855 a 82/891, nezmiňuje žádné konkrétní ustanovení dvou posledně uvedených směrnic, ani neuvádí důvody, proč by měly být ve věci v původním řízení relevantní.

20      Přitom zaprvé, pokud jde o směrnici 82/891, tato směrnice upravuje v souladu se svým článkem 1 pouze rozdělení akciových společností sloučením nebo založením nových společností, takže se nepoužije na věc v původním řízení, která se týká fúze, jež se od těchto rozdělení liší.

21      Zadruhé ani směrnice 78/855 není použitelná na věc v původním řízení, neboť se týká pouze soukromoprávních aspektů fúzí a neobsahuje ustanovení daňové povahy. V tomto ohledu byly daňové aspekty fúzí uvnitř Evropské unie upraveny v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení směrnicí Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/11, s. 142).

22      Pokud jde zatřetí o směrnici 90/435, je třeba připomenout, že jak vyplývá zejména z jejího třetího a čtvrtého bodu odůvodnění, cílem této směrnice je zamezit ekonomickému dvojímu zdanění zisků rozdělených dceřinou společností se sídlem v jednom členském státě její mateřské společnosti se sídlem v jiném členském státě, a usnadnit tak seskupování společností na unijní úrovni. Za tímto účelem, aby bylo dosaženo cíle daňové neutrality, stanoví čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice pravidlo, jehož cílem je zamezit tomu, aby vyplácený zisk byl zatížen poprvé na straně dceřiné společnosti a podruhé na straně společnosti mateřské (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, body 35 a 36, jakož i citovaná judikatura). Žádné ustanovení této směrnice přitom výslovně nestanoví jeho použití v rámci fúzí mezi takovými společnostmi, jako je fúze dotčená v původním řízení.

23      Kromě toho se článek 1 směrnice 90/435 vztahuje na rozdělování zisků obdržených společnostmi členského státu a pocházejících od jejich dceřiných společností, které mají své sídlo v jiných členských státech. Mimoto podle judikatury Soudního dvora čl. 4 odst. 1 první odrážka této směrnice neupravuje situaci, kdy se sídlo společnosti, která rozděluje dividendy, nachází v témže členském státě jako sídlo společnosti, jež tyto dividendy obdrží (usnesení ze dne 4. června 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 a C-499/07, EU:C:2009:339, bod 57).

24      V projednávaném případě přitom žádost o rozhodnutí o předběžné otázce neobsahuje žádnou informaci o původu dividend, které obdržely zanikající společnosti, takže není patrně možné určit, zda jsou transakce dotčené v původním řízení upraveny směrnicí 90/435, nebo zda naopak představují čistě vnitrostátní situaci, která se týká pouze belgických společností.

25      Podle ustálené judikatury se však na předběžné otázky týkající se výkladu unijního práva vztahuje domněnka relevance (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. září 2022, Cilevičs a další, C391/20, EU:C:2022:638, bod 42, jakož i citovaná judikatura). Kromě toho Soudní dvůr již konstatoval, že belgické vnitrostátní právo odkazuje, pokud jde o režim DZP, na směrnici 90/435, a tedy uznal přípustnost žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce na základě tohoto odkazu, když rozhodl, že vzhledem k tomu, že rozsah odkazu vnitrostátního práva na unijní právo je otázkou upravenou výlučně vnitrostátním právem, přísluší pouze vnitrostátnímu soudu, aby posoudil přesný rozsah tohoto odkazu na unijní právo, jelikož pravomoc Soudního dvora je omezena pouze na přezkum ustanovení tohoto práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. října 2012, Punch Graphix Prepress Belgium, C-371/11, EU:C:2012:647, body 26 a 27, jakož i citovaná judikatura).

26      V projednávaném případě, jak uvedl generální advokát v bodě 33 svého stanoviska, ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že belgická daňová správa výslovně založila rozhodnutí dotčené v původním řízení na judikatuře Soudního dvora v oblasti DZP.

27      S ohledem na výše uvedené je třeba konstatovat, že předběžná otázka je přípustná a že je třeba ji zkoumat výlučně z hlediska směrnice 90/435.

 K věci samé

28      Podstatou jediné předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435 musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví, že dividendy obdržené společností se započítají do jejího zdanitelného základu předtím, než se z něj odpočtou do 95 % jejich výše, a která případně umožňuje převod tohoto odpočtu do následujících zdaňovacích období, ale jež nicméně v případě sloučení této společnosti v rámci fúze omezuje převod odložení tohoto odpočtu na nástupnickou společnost poměrně v podílu, který představují čistá daňová aktiva zanikající společnosti na souhrnu celkových čistých daňových aktiv nástupnické společnosti a zanikající společnosti.

29      Úvodem je třeba připomenout, že čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435, ve znění vyplývajícím ze směrnice 2003/123, stanoví, že pokud mateřská společnost nebo její stálá provozovna obdrží na základě svého vztahu k dceřiné společnosti zisk vyplácený jindy než při likvidaci dceřiné společnosti, upustí členský stát mateřské společnosti a členský stát její stálé provozovny od zdanění tohoto zisku nebo ho zdaní, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od výše své korporační daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k tomuto zisku a již uhradila dceřiná nebo vnukovská společnost, až do výše příslušné daně, a to za podmínky, že na každé úrovni společnost i její vnukovská společnost splňují podmínky stanovené v článcích 2 a 3 této první směrnice.

30      Směrnice 90/435 tak výslovně ponechává členským státům volbu mezi systémem osvobození od daně a systémem odpočtu, které jsou stanoveny v jejím čl. 4 odst. 1 první a druhé odrážce (rozsudek ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, bod 31, jakož i citovaná judikatura).

31      Podle informací uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce si Belgické království zvolilo systém osvobození od daně stanovený v čl. 4 odst. 1 první odrážce směrnice 90/435. Na položenou otázku je tudíž třeba odpovědět ve světle pouze tohoto ustanovení.

32      V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že povinnost členského státu, který si zvolil systém upravený v čl. 4 odst. 1 první odrážce směrnice 90/435, upustit od zdanění zisků, které mateřská společnost obdrží na základě své účasti ve své dceřiné společnosti, není vázána na žádnou podmínku a je vyjádřena pouze s výhradou stanovenou v odstavcích 2 a 3 téhož článku a v čl. 1 odst. 2 této směrnice, a dále, že pod zákaz stanovený v tomto čl. 4 odst. 1 první odrážce spadá i vnitrostátní právní úprava, která ač dividendy obdržené mateřskou společností jako takové nedaní, může mít za následek, že tyto dividendy pro mateřskou společnost budou zdaněny nepřímo (rozsudek ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, body 33 a 37, jakož i citovaná judikatura).

33      Pokud jde o belgický daňový režim DZP, ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že původně stanovil, že dividendy obdržené mateřskou společností jsou připočteny k daňovému základu této společnosti a že se od tohoto základu odpočte částka odpovídající 95 % těchto dividend, avšak pouze v rozsahu, v němž tato mateřská společnost dosáhla zdanitelného zisku, bez možnosti převést neodpočtenou část DZP do následujících zdaňovacích období (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, bod 39).

34      V návaznosti na rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82), byl však režim DZP změněn v tom smyslu, že v souladu s čl. 205 odst. 3 CIR 1992 lze nyní část DZP, kterou nelze v daném zdaňovacím období odečíst z důvodu nedostatečného zisku, převést do následujících zdaňovacích období a že tento převod není časově omezen. Jeví se tak, že snížení převoditelných ztrát, k němuž vede zahrnutí dividend do základu daně mateřské společnosti, je nyní vyváženo časově neomezeným převodem DZP v téže výši (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, bod 40).

35      V projednávaném případě se věc v původním řízení netýká situace, kdy by dividendy vyplacené dceřinou společností její mateřské společnosti byly zdaněny u mateřské společnosti, nýbrž situace, kdy analogicky s tím, co stanoví vnitrostátní právní úprava převodu ztrát zanikající společnosti na nástupnickou společnost v případě fúze, belgická daňová správa připustila převod přebytků DZP, kterými disponovala zanikající společnost, na nástupnickou společnost pouze částečně, tj. v mezích podílu, který představují čistá daňová aktiva zanikající společnosti na souhrnu celkových čistých daňových aktiv nástupnické společnosti a zanikající společnosti.

36      Zaprvé je třeba konstatovat, že čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435 nestanoví možnost bezpodmínečného převodu přebytků, jež představují definitivně zdaněné příjmy, jako jsou příjmy podléhající belgickému daňovému režimu DZP, zanikající společnosti na nástupnickou společnost. Toto ustanovení pouze ukládá členským státům, jak bylo uvedeno v bodech 29 a 30 tohoto rozsudku, aby si zvolily mezi systémem osvobození od daně a systémem odpočtu za účelem zamezení ekonomickému dvojímu zdanění výplaty dividend dceřinou společností její mateřské společnosti, aniž stanoví způsob, jakým jej musí členské státy, které si zvolily systém osvobození od daně, uplatňovat.

37      Členské státy si proto mohou svobodně zvolit s ohledem na nezbytné požadavky vnitrostátního právního řádu způsoby, kterými dosáhnout výsledku stanoveného v čl. 4 odst. 1 první odrážce směrnice 90/435 (usnesení ze dne 4. června 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 a C-499/07, EU:C:2009:339, bod 50).

38      Zadruhé směrnice 90/434 ani žádné jiné ustanovení unijního práva nestanoví právo na bezpodmínečný převod takových přebytků, jako jsou přebytky uvedené v bodě 36 tohoto rozsudku, zanikající společnosti na nástupnickou společnost v rámci fúzí, jak to požaduje Allianz Benelux.

39      Zatřetí je třeba zkoumat, zda takový režim DZP, jako je režim dotčený v původním řízení, vede k přímému nebo nepřímému zdanění obdržených dividend, které je neslučitelné s čl. 4 odst. 1 první odrážkou směrnice 90/435.

40      Pokud jde o případné přímé zdanění dividend, ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že režim DZP dotčený v původním řízení umožňuje zajistit, aby dividendy obdržené od zanikající společnosti nebyly u nástupnické společnosti zdaněny. Tento režim totiž stanoví, že nejprve jsou dividendy obdržené mateřskou společností zahrnuty do jejího zdanitelného základu a následně se od tohoto základu odečte částka odpovídající 95 % těchto dividend, pokud má mateřská společnost po odečtení ostatních zisků osvobozených od daně stále zdanitelné zisky. Uvedený režim tudíž nevede k přímému zdanění dividend osvobozených od daně na základě čl. 4 odst. 1 první odrážky směrnice 90/435, což ostatně žádný z účastníků řízení, kteří předložili vyjádření, netvrdil.

41      Kromě toho, pokud jde o existenci případného nepřímého zdanění dividend, jemuž, jak bylo připomenuto v bodě 32 tohoto rozsudku, brání čl. 4 odst. 1 první odrážka směrnice 90/435, je třeba určit, zda povinnost stanovená v tomto ustanovení brání daňovým účinkům, které má omezení převodu odložení přebytků na základě režimu DZP při fúzi sloučením na základ daně společnosti, jež je příjemcem dividend.

42      V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rozsudku ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities (C-389/18, EU:C:2019:1132), který se týkal pořadí, v jakém byly podle belgického daňového práva odečteny příjmy odpočitatelné od zdanitelných zisků, zejména přebytky DZP ve srovnání s jinými příjmy, jejichž převod daňového odpočtu byl časově omezen, Soudní dvůr srovnal situaci dotčenou v této věci, v jejímž rámci mateřská společnost musela při daňovém odpočtu dodržet pořadí přednosti odpočtu přebytku DZP ve vztahu k jinému odpočtu daně, se situací, která by nastala, kdyby Belgické království uplatnilo systém osvobození od daně, jenž by jednoduše vyloučil dividendy ze základu daně.

43      Jak přitom naznačují belgická vláda a Komise, taková úvaha, která spočívala na srovnání dvou situací, se může obdobně použít i ve věci v původním řízení, přestože ji Soudní dvůr použil v souvislosti se vztahem mezi mateřskou společností a její dceřinou společností.

44      Takovou situaci, jako je situace v původním řízení, kdy bylo při fúzi sloučením uplatněno stejné poměrné omezení na převod ztrát i přebytků DZP zanikající společnosti, je tedy třeba srovnat se situací, kdy dotyčný členský stát zavedl prostý systém osvobození od daně, který stanoví vyloučení dividend ze zdanitelného základu, a kdy se poměrné omezení uplatní pouze na převod ztrát, a nikoli na převod přebytků DZP.

45      Jak přitom uvedl generální advokát v bodě 57 svého stanoviska, z tohoto srovnání vyplývá, že situace, kdy se poměrné omezení uplatní jak na převod přebytků DZP, tak na převod ztrát v případě fúze, patrně nevede k vyššímu zdanění, než situace, kdy jsou dividendy vyloučeny ze zdanitelného základu společnosti-příjemce. Daňová neutralita je v obou situacích dodržena.

46      Ostatně, jak poznamenává Komise, kdyby přebytky DZP byly převedeny na nástupnickou společnost v plné výši, zatímco na převod ztrát by se vztahovalo takové poměrné omezení, jako je omezení v původním řízení, tato společnost by se nacházela v příznivější situaci, než kdyby Belgické království stanovilo pouhé osvobození.

47      Mimoto Soudní dvůr ve věcech týkajících se vnitrostátních právních předpisů dotčených ve věci v původním řízení připomněl, že si mohou členské státy samy určit způsob, jakým bude dosaženo výsledku stanoveného v čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, bod 61, a usnesení ze dne 4. června 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 a C-499/07, EU:C:2009:339, body 50 a 53, jakož i citovaná judikatura).

48      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435 musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, která stanoví, že dividendy obdržené společností se započítají do jejího zdanitelného základu předtím, než se z něj odpočtou do 95 % jejich výše, a která případně umožňuje převod tohoto odpočtu do následujících zdaňovacích období, ale jež nicméně v případě sloučení této společnosti v rámci fúze omezuje převod odložení tohoto odpočtu na nástupnickou společnost poměrně v podílu, který představují čistá daňová aktiva zanikající společnosti na souhrnu celkových čistých daňových aktiv nástupnické společnosti a zanikající společnosti.

 K nákladům řízení

49      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:

Článek 4 odst. 1 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států

musí být vykládán v tom smyslu, že

nebrání právní úpravě členského státu, která stanoví, že dividendy obdržené společností se započítají do jejího zdanitelného základu předtím, než se z něj odpočtou do 95 % jejich výše, a která případně umožňuje převod tohoto odpočtu do následujících zdaňovacích období, ale jež nicméně v případě sloučení této společnosti v rámci fúze omezuje převod odložení tohoto odpočtu na nástupnickou společnost poměrně v podílu, který představují čistá daňová aktiva zanikající společnosti na souhrnu celkových čistých daňových aktiv nástupnické společnosti a zanikající společnosti.

Podpisy

*      Jednací jazyk: francouzština.