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- Referral date: 22-07-2021
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- Ruling date: 24-11-2022
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GoEdizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Ottava Sezione)
24 novembre 2022 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 132, paragrafo 1, lettera c) – Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico – Prestazioni mediche nell’ambito delle professioni mediche e paramediche – Servizio utilizzato da una compagnia di assicurazioni per verificare l’esattezza della diagnosi di una malattia grave nonché per ricercare e fornire le migliori cure e trattamenti disponibili all’estero»
Nella causa C-458/21,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Kúria (Corte suprema, Ungheria), con decisione del 17 giugno 2021, pervenuta in cancelleria il 22 luglio 2021, nel procedimento
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA CORTE (Ottava Sezione),
composta da N. Piçarra, facente funzione di presidente di sezione, N. Jääskinen e M. Gavalec (relatore), giudici,
avvocato generale: N. Emiliou
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., da I.P. Béres e A. Boros, ügyvédek;
– per il governo ungherese, da M.Z. Fehér e R. Kissné Berta, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da J. Jokubauskaitė e A. Tokár, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., compagnia di assicurazioni di diritto ungherese, e il Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direzione per il contenzioso dell’Amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane, Ungheria), in merito all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (IVA) di prestazioni relative a contratti di assicurazione malattia.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 L’articolo 131 della direttiva IVA, unico articolo del capo 1, intitolato «Disposizioni generali», del titolo IX di tale direttiva, relativo alle esenzioni dall’IVA, dispone quanto segue:
«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».
4 L’articolo 132 di detta direttiva, che figura nel capo 2, intitolato «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», di detto titolo IX di quest’ultima, al paragrafo 1 prevede quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(...)
c) le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato;
(...)».
Diritto ungherese
5 L’articolo 85, paragrafo 1, dell’általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (legge n. CXXVII del 2007, relativa all’imposta sul valore aggiunto) stabilisce quanto segue:
«Sono esenti dall’imposta:
(...)
b) le prestazioni di servizi – nonché le cure e il trasporto, strettamente connessi a tali servizi, di feriti e malati – e le forniture di beni strettamente connesse a tali servizi rese da operatori pubblici, che agiscono in tale condizione, nell’ambito dell’assistenza sanitaria;
c) le prestazioni di servizi – nonché le cure, strettamente connesse a tali servizi, di feriti e malati – effettuate da coloro che svolgono un’attività sanitaria – compresa la naturopatia – e che agiscono come tali;
(...)».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
6 Dal mese di settembre del 2012 la ricorrente nel procedimento principale commercializza un prodotto di assicurazione malattia con il quale si impegna, a determinate condizioni, a fornire al soggetto assicurato cure sanitarie all’estero per cinque malattie gravi. Conformemente a tale contratto, l’assicurato non ha diritto al servizio assicurativo in caso di patologie acute o non ancora esaminate da un operatore sanitario locale.
7 Per poter fornire i servizi assicurativi, la ricorrente nel procedimento principale ha concluso, il 13 settembre 2012, un contratto di collaborazione con la Best Doctors España SAU (in prosieguo: la «Best Doctors»), società di diritto spagnolo.
8 In forza di tale contratto di collaborazione, la Best Doctors è incaricata, da un lato, di procedere al riesame da parte dei suoi medici delle informazioni mediche riguardanti il soggetto assicurato sulla base della documentazione loro inviata, allo scopo di verificare se tale persona possa effettivamente beneficiare dei servizi assicurativi (servizio InterConsultation; in prosieguo: il «servizio IC»).
9 Dall’altro, nel caso in cui l’assicurato abbia effettivamente diritto ai servizi assicurativi, la Best Doctors si fa carico di tutte le formalità amministrative relative alle cure sanitarie all’estero (servizio FindBestCare; in prosieguo: il «servizio FBC»). Tale servizio comprende, in particolare, la fissazione di appuntamenti con i prestatori di servizi medici, l’organizzazione del trattamento medico, della sistemazione alberghiera e del viaggio, la fornitura di un servizio di assistenza alla clientela e la verifica dell’adeguatezza del trattamento medico. Inoltre, la Best Doctors garantisce altresì i pagamenti e il monitoraggio delle richieste di rimborso medico. Per contro, la Best Doctors non è responsabile della copertura delle spese di trasporto e di alloggio nonché delle spese delle cure sanitarie.
10 Infine, il contratto di collaborazione prevede che la ricorrente nel procedimento principale versi alla Best Doctors una retribuzione annua per ogni assicurato con la stessa frequenza con cui l’assicurato versa il premio assicurativo. Il versamento della retribuzione è dovuto anche nel caso in cui la ricorrente nel procedimento principale non si sia avvalsa dei servizi della Best Doctors.
11 Nel periodo compreso tra il mese di ottobre e il mese di dicembre del 2012 la Best Doctors ha emesso tre fatture in relazione alle quali la ricorrente nel procedimento principale non ha presentato alcuna dichiarazione di assoggettamento all’IVA.
12 A seguito di una verifica delle dichiarazioni IVA per il periodo compreso tra il 1° maggio e il 31 dicembre 2012, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (Direzione Superiore tributaria e doganale dell’Amministrazione nazionale tributaria e doganale, Ungheria), con decisione del 5 maggio 2016, ha posto a carico della ricorrente nel procedimento principale un supplemento di IVA di 1 059 000 fiorini ungheresi (HUF) (circa EUR 3 350), una sanzione fiscale di HUF 529 000 (circa EUR 1 700), una penalità di mora di HUF 178 000 (circa EUR 550) e una sanzione per inadempimento di HUF 20 000 (circa EUR 60).
13 Poiché la ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso amministrativo contro tale decisione, la convenuta nel procedimento principale, con una decisione del 14 novembre 2016, ha annullato la sanzione fiscale per un importo di HUF 376 000 (circa EUR 1 200), ma ha confermato la decisione del 5 maggio 2016 per il resto.
14 La ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso giurisdizionale avverso la decisione del 14 novembre 2016 dinanzi al giudice di primo grado. Tale giudice ha accolto parzialmente il ricorso e ha disposto il rinvio della causa dinanzi all’amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane affinché quest’ultima si pronunciasse nuovamente.
15 La ricorrente e la convenuta nel procedimento principale hanno, ciascuna, proposto un ricorso per cassazione avverso tale sentenza dinanzi alla Kúria (Corte suprema, Ungheria), giudice del rinvio.
16 Nella sua impugnazione, la ricorrente nel procedimento principale afferma, facendo riferimento alle sentenze del 10 giugno 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328), e del 18 novembre 2010, Verigen Transplantation Service International (C-156/09, EU:C:2010:695), che il servizio essenziale fornito dalla Best Doctors, vale a dire il servizio IC, ha una finalità terapeutica in quanto persegue direttamente e inequivocabilmente un obiettivo diagnostico. Quanto al servizio FBC, che viene fornito dopo la formulazione di una diagnosi, esso sarebbe accessorio a tale attività di diagnosi. Di conseguenza, i servizi offerti dalla Best Doctors, considerati nel loro insieme, soddisferebbero le condizioni di esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.
17 A sua volta, la convenuta nel procedimento principale fa valere, invocando la sentenza del 20 novembre 2003, Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625), che i servizi forniti dalla Best Doctors presentano solo un nesso indiretto con lo scopo terapeutico, cosicché non possono essere esentati dall’IVA ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.
18 In tali circostanze, la Kúria (Corte suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva [IVA] debba essere interpretato nel senso che è esente dal pagamento dell’IVA un servizio utilizzato da una compagnia di assicurazioni inteso a:
– verificare l’esattezza della diagnosi di una malattia grave diagnosticata al soggetto assicurato, e
– ricercare i migliori servizi sanitari disponibili ai fini della guarigione del soggetto assicurato, e
– provvedere a fornire cure sanitarie all’estero se rientrano nella copertura prevista dalla polizza assicurativa e se richieste dall’assicurato».
Sulla questione pregiudiziale
19 Con la sua questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le prestazioni di verifica dell’esattezza della diagnosi di malattia grave dell’assicurato al fine di ricercare le migliori cure sanitarie disponibili in vista della sua guarigione e provvedere a fornire cure sanitarie all’estero, se rientrano nella copertura prevista dalla polizza assicurativa e se richieste dall’assicurato, rientrano nell’esenzione prevista da detta disposizione.
20 Occorre ricordare in via preliminare che i termini impiegati per designare le esenzioni che compaiono all’articolo 132 della direttiva IVA richiedono un’interpretazione restrittiva, dato che esse costituiscono deroghe al principio generale, derivante dall’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), della direttiva IVA, secondo cui l’IVA è riscossa per ogni cessione di beni o prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui al suddetto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo che le priverebbe dei loro effetti [sentenze del 10 giugno 2010, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, punto 30 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 7 aprile 2022, I (Esenzione dall’IVA delle prestazioni ospedaliere), C-228/20, EU:C:2022:275, punto 34].
21 Per quanto concerne più in particolare l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, tale disposizione prevede l’esenzione delle prestazioni che soddisfano due condizioni, vale a dire, da un lato, se costituiscono «prestazioni mediche» e, dall’altro, se sono «effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato» [v., in tal senso, sentenza del 5 marzo 2020, X (Esenzione dall’IVA per consultazioni telefoniche), C-48/19, EU:C:2020:169, punto 17 e giurisprudenza ivi citata].
22 Per quanto riguarda la prima condizione, su cui verte la presente domanda di pronuncia pregiudiziale, occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, la nozione di «prestazioni mediche» ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA è una nozione autonoma del diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 20 novembre 2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, punto 35).
23 Inoltre, la Corte ha dichiarato che tale nozione riguarda prestazioni che hanno lo scopo di diagnosticare, curare e, nella misura del possibile, guarire malattie o problemi di salute [sentenza del 5 marzo 2020, X (Esenzione dall’IVA per consultazioni telefoniche), C-48/19, EU:C:2020:169, punto 28 e giurisprudenza ivi citata].
24 Infatti, è lo scopo della prestazione medica che determina se essa debba essere esentata dall’IVA ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA [v., in tal senso, sentenze del 20 novembre 2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, punto 42, e del 5 marzo 2020, X (Esenzione dall’IVA per consultazioni telefoniche), C-48/19, EU:C:2020:169, punto 27].
25 Tuttavia, se le prestazioni mediche devono avere un obiettivo terapeutico, non ne consegue necessariamente che la finalità terapeutica di una prestazione debba essere intesa in un’accezione particolarmente restrittiva. Pertanto, le prestazioni mediche fornite a scopo di tutela, anche di mantenimento o ripristino, della salute delle persone beneficiano dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA [sentenza del 5 marzo 2020, X (Esenzione dall’IVA per consultazioni telefoniche), C-48/19, EU:C:2020:169, punto 29 e giurisprudenza ivi citata].
26 È alla luce di tali considerazioni che occorre determinare se prestazioni come quelle di cui trattasi nel procedimento principale fornite dalla Best Doctors rientrino nell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.
27 In primo luogo, per quanto riguarda il servizio IC, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che esso consiste nel riesame da parte dei medici della Best Doctors delle informazioni mediche del soggetto assicurato sulla base della documentazione loro inviata, al fine di verificare se tale soggetto possa beneficiare dei servizi assicurativi. In particolare, tali medici riesaminano, confermandola o confutandola, la diagnosi inizialmente effettuata dal medico dell’assicurato, allo scopo di verificare se quest’ultimo sia effettivamente affetto da una delle cinque malattie gravi coperte dal contratto di assicurazione.
28 Orbene, secondo la giurisprudenza della Corte, quando una prestazione consiste nell’eseguire una perizia medica nonostante il fatto che l’esecuzione di tale prestazione richieda le competenze mediche del prestatore e possa implicare attività tipiche della professione medica, come l’esame fisico del paziente o l’analisi della sua cartella clinica, il suo scopo principale non è quello di tutelare, anche nel senso di mantenere o ripristinare, la salute della persona a cui la perizia si riferisce. Una simile prestazione, che ha lo scopo di fornire una risposta alle questioni individuate nell’ambito della richiesta di perizia, è eseguita al fine di consentire a un terzo di adottare una decisione che produca effetti giuridici nei confronti della persona interessata o di altre persone (sentenze del 20 novembre 2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, punto 43, nonché del 20 novembre 2003, D’Ambrumenil e Dispute Resolution Services, C-307/01, EU:C:2003:627, punto 61).
29 La Corte ha altresì dichiarato in proposito che, se è vero che una perizia medica può essere richiesta dal soggetto interessato stesso e che essa può indirettamente contribuire a tutelare la salute dell’interessato, individuando un nuovo problema o correggendo una diagnosi precedente, lo scopo principale perseguito da qualsiasi prestazione di questo tipo rimane quello di soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui (sentenze del 20 novembre 2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, punto 43, nonché del 20 novembre 2003, D’Ambrumenil e Dispute Resolution Services, C-307/01, EU:C:2003:627, punto 61).
30 Pertanto, anche se, nell’ambito di tale servizio IC, i medici della Best Doctors possono effettuare esami complementari, come analisi istologiche, o ricorrere ad esperti medici stranieri, la perizia rimane la finalità principale di tali prestazioni, in quanto le loro implicazioni terapeutiche sono solo indirette, cosicché non si può ritenere che dette prestazioni abbiano uno scopo terapeutico.
31 Da quanto precede risulta che una prestazione quale il servizio IC non rientra nella nozione di «prestazioni mediche» ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, sicché essa non può beneficiare dell’esenzione prevista da tale disposizione.
32 In secondo luogo, per quanto concerne il servizio FBC, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale emerge che tale prestazione consta di vari elementi, quali la fissazione di appuntamenti con i prestatori di servizi medici, l’organizzazione del trattamento medico, della sistemazione alberghiera e del viaggio, il servizio di assistenza alla clientela e la verifica dell’adeguatezza del trattamento proposto.
33 Pertanto, una siffatta prestazione ha lo scopo non già di tutelare, anche nel senso di mantenere o ripristinare, la salute delle persone, ai sensi della giurisprudenza della Corte citata nei punti 23 e 25 della presente sentenza, ma di garantire l’organizzazione della logistica associata alle cure mediche all’estero. Come osservano il governo ungherese e la Commissione europea, detta prestazione ha sostanzialmente natura amministrativa.
34 Ne consegue che una prestazione come il servizio FBC non rientra nella nozione di «prestazioni mediche» ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, cosicché essa non soddisfa le condizioni di esenzione previste da tale disposizione.
35 Di conseguenza, si deve rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che prestazioni consistenti nel verificare l’esattezza della diagnosi di malattia grave dell’assicurato al fine di determinare le migliori cure sanitarie disponibili in vista della sua guarigione e provvedere, se tale rischio è coperto dal contratto di assicurazione e l’assicurato lo richiede, a fornire il trattamento medico all’estero non rientrano nell’esenzione prevista da tale disposizione.
Sulle spese
36 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:
L’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
deve essere interpretato nel senso che:
prestazioni consistenti nel verificare l’esattezza della diagnosi di malattia grave dell’assicurato al fine di determinare le migliori cure sanitarie disponibili in vista della sua guarigione e provvedere, se tale rischio è coperto dal contratto di assicurazione e l’assicurato lo richiede, a fornire il trattamento medico all’estero non rientrano nell’esenzione prevista da tale disposizione.
Firme
* Lingua processuale: l’ungherese.