EU tax law WEB

Available languages

Taxonomy tags

Info

Referral date: 17-08-2021
Show case reference
Ruling date: 01-12-2022

References in this case

Highlight in text

Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)

1 декември 2022 година(*)

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 168 — Право на приспадане на ДДС — Принципи на данъчна неутралност, на ефективност и на пропорционалност — Измама — Доказване — Задължение за полагане на дължима грижа от данъчнозадълженото лице — Вземане в предвид на неизпълнение на задълженията, произтичащи от националните разпоредби и от правото на Съюза относно безопасността на хранителната верига — Поръчка, възложена от данъчнозадълженото лице на трето лице за извършване на облагаеми сделки — Харта на основните права на Европейския съюз — Член 47 — Право на справедлив съдебен процес “

По дело C-512/21

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) с акт от 31 май 2021 г., постъпил в Съда на 17 август 2021 г., в рамките на производство по дело

Aquila Part Prod Com S.A.

срещу

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,

СЪДЪТ (десети състав),

състоящ се от: D. Gratsias, председател на състава, M. Ilešič и I. Jarukaitis (докладчик), съдии,

генерален адвокат: P. Pikamäe,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

– за Aquila Part Prod Com SA, от L. Réti, ügyvéd,

– за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и K. Szíjjártó, в качеството на представители,

– за чешкото правителство, от O. Serdula, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,

– за Европейската комисия, от B. Béres и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 1, членове 10 и 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) във връзка с принципите на данъчна неутралност, на пропорционалност и на правна сигурност, както и с член 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).

2 Запитването е отправено в рамките на спор между Aquila Part Prod Com SA и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Дирекция „Жалби“ към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) (наричана по-нататък „Дирекция „Жалби“) по повод на размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), дължим от посоченото дружество за периода август—ноември 2012 г.

Правна уредба

Правото на Съюза

3 Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.“

4 Съгласно член 10 от посочената директива:

„Условието в член 9, параграф 1, че икономическата дейност се извършва „независимо“, изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. “

5 Член 167 от посочената директива предвижда, че правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

6 Член 168 от Директива 2006/112 гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[...]“

7 Съгласно член 178 от посочената директива:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

a) за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;

[...]“.

Унгарското право

8 Член 1, параграф 7 от Аdózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Закон № XCII от 2003 г. за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс) (Magyar Közlöny 2003/131, 14 ноември 2003 г., стр. 9990, наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“) предвижда:

„Договорите, сделките и останалите сходни актове трябва да се квалифицират в зависимост от действителното им съдържание. Договорите или всякакви други правни сделки, които са недействителни, са от значение за облагането, при условие че може да се докаже икономическият резултат от тях“.

9 Член 2, параграф 1 от Данъчнопроцесуалния кодекс гласи:

„Правата по данъчните правоотношения се упражняват в съответствие с тяхната цел. При прилагането на данъчното законодателство сключването на договори или извършването на други сделки, чиято цел е да се заобиколят разпоредбите на данъчното законодателство, не може да се квалифицира като упражняване на права в съответствие с тяхната цел“.

10 Съгласно член 97, параграфи 4 и 6 от този кодекс:

„4. В хода на проверката данъчната администрация е длъжна да установи и да докаже фактите, освен в случаите, когато по силата на закона доказателствената тежест е за данъчнозадълженото лице.

[...]

6. Когато установява фактите, данъчната администрация е длъжна да издири и фактите, които са в полза на данъчнозадълженото лице. Недоказан факт или обстоятелство не могат да бъдат разглеждани във вреда на данъчнозадълженото лице, освен в процеса на оценка“.

11 Член 26 от Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон № CXXVII от 2007 година за данък върху добавената стойност) (Magyar Közlöny 2007/155, 16 ноември 2007 г., стр. 10893, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда:

„Когато стоката е изпратена или превозена от доставчика, от купувача, или за тяхна сметка от трето лице, мястото на доставка на стоката е там, където стоката се намира в момента на изпращането или в момента на започване на превоза, посочващ за получател крайния купувач “.

12 Член 27, параграф 1 от Закона за ДДС предвижда:

„Когато дадена стока е предмет на няколко последователни продажби по такъв начин, че стоката е изпратена или превозена директно от първоначалния доставчик на крайния купувач, посочен за получател, член 26 се прилага само по отношение на една доставка на стоки“.

13 Съгласно член 119, параграф 1 от Закона за ДДС:

„Освен ако в закона не е предвидено друго, правото на приспадане на данъка възниква, когато трябва да се определи дължимият данък, съответстващ на данъка, начислен по получени доставки (член 120)“.

14 Член 120 от Закона за ДДС предвижда:

„Доколкото данъчнозадълженото лице — действащо в това си качество — използва или оползотворява по друг начин стоките или услугите за целите на неговите облагаеми доставки на стоки или услуги, то има правото да приспадне от дължимия данък:

a) данъка, начислен от всяко друго данъчнозадължено лице — включително лица и образувания, подлежащи на облагане с опростен корпоративен данък — във връзка с придобиването на стоки или използването на услуги;

[...]“.

15 Член 127, параграф 1 от Закона за ДДС уточнява:

„Материалноправно условие за упражняването на правото на приспадане е данъчнозадълженото лице да разполага лично:

a) в случая по член 120, буква a), с издадена на негово име фактура, която удостоверява осъществяването на сделката;

[...]“.

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

16 Aquila Part Prod Com SA е правоприемник на Agrirom SRL, румънско дружество, което от 2 юни 2010 г. разполага с идентификационен номер по ДДС в Унгария. Основният предмет на дейност на Aquila Part Prod Com е да посредничи в търговията на едро с храни, напитки и тютюневи изделия. На 1 април 2011 г. това дружество сключва с друго дружество договор за поръчка, с който му възлага извършването на дейност по покупка и продажба на стоки от името на доверителя.

17 В периода 2012—2017 г. данъчната администрация извършва данъчна ревизия във връзка с ДДС за месеците август — ноември 2012 г., като прави множество проверки. След ревизията посочената администрация приема четири акта за установяване на допълнително задължение за ДДС в размер на 86 815 000 унгарски форинта (HUF) (около 206 000 евро) за август 2012 г., на 66 012 000 HUF (около 157 000 евро) за септември 2012 г., на 109 400 000 HUF (около 260 000 евро) за октомври 2012 г. и на 24 607 000 HUF (около 58 500 евро) за ноември 2012 г., като в по-голямата си част тези суми съответстват на прието за неоснователно искане за възстановяване на ДДС, а в по-малката си част — на невнесен данък. Освен това е наложена имуществена санкция заедно с лихви за забава.

18 В тези актове данъчната администрация установява, че през разглежданите периоди данъчнозадълженото лице е участвало във верижна измама (измама с липсващ търговец). Тази констатация е основана по-специално на наличието на нарушение на разпоредбите на националното право относно безопасността на хранителната верига и на разпоредбите на Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 година за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните (ОВ L 31, 2002 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 8, стр. 68), което показвало, че преследваната цел е премаршрутирането на съответните стоки от Словакия към Унгария. Тя е основана и на финансовите операции на различните дружества, участвали във веригата на доставки, на приложения от всяко от тях нисък търговски марж и на неразумното поведение на някои от тях в търговския оборот, от които било видно, че става въпрос за верига на фактуриране, която има за цел придобиване на неправомерно данъчно предимство и съзнателно избягване на данъчното облагане.

19 В посочените актове данъчната администрация установява многобройни обстоятелства, въз основа на които се установявало активното участие на данъчнозадълженото лице в измама, сред които фактът, че договорите са сключени с участието му, наличието на необичайна клауза в договорите за превоз, фактът, че словашкият клиент препродава за Унгария стоките, които е придобил същия ден в Унгария, и наличието на връзки между лицата, участващи във веригата за фактуриране. Тя също така посочва обстоятелства, от които било видно, че данъчнозадълженото лице не е положило в достатъчна степен дължимата грижа, сред които е фактът, че управителят на дружеството, с което данъчнозадълженото лице е сключило договор за поръчка, преди това е участвал в измама с ДДС, фактът, че това дружество е участвало във веригата за фактуриране с цел измама, както и други факти, от които било видно участието на този управител в измамата.

20 Тъй като четирите акта на данъчната администрация са потвърдени с решение на Дирекция „Жалби“ от 8 декември 2017 г., Aquila Part Prod Com сезира запитващата юрисдикция — Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария), с жалба, в подкрепа на която поддържа, че данъчното производство е водено с предубеждение, като по същество изтъква липсата на доказателства, че то е можело да знае за наличието на извършена преди това измама. Твърди, че е положило дължимата грижа, за да избегне участието си в измама, като е въвело вътрешни правила в областта на покупките, които изискват доставчиците да бъдат подлагани на проверка преди сключването на договор и които забраняват всяко плащане в брой. В този контекст Aquila Part Prod Com по-специално упреква данъчната администрация, че не е взела предвид договора за поръчка, който е сключило с друго дружество, и че е приравнила знанието на законния представител на последното за действията, осъществяващи състава на измамата, на знанието на самото Aquila Part Prod Com за тях.

21 Дирекция „Жалби“ оспорва тези доводи пред запитващата юрисдикция, като изтъква по-специално, че нарушаването на правилата в областта на безопасността на хранителната верига може да представлява едно от обстоятелствата, които сочат, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, която е част от измама с ДДС.

22 Запитващата юрисдикция счита, че е необходимо Съдът да предостави указания по въпроса дали изтъкнатите от Дирекция „Жалби“ обстоятелства могат да се считат за обективни обстоятелства по смисъла на решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid (C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373), позволяващи да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама, и дали с оглед на естеството на установената в делото по главното производство верига на доставки обхватът на задължението за полагане на грижа, изисквано от данъчната администрация в главното производство, е в съответствие с тълкуваните от Съда правила за доказване, с разпоредбите на Директива 2006/112 и с принципите, уреждащи правото на приспадане на ДДС.

23 По-специално запитващата юрисдикция иска да се установи, на първо място, дали данъчната администрация може да приравни знанието от страна на физическо лице — законен представител на дружество, с което данъчнозадълженото лице е сключило договор за поръчка, за да извършва своята дейност —, за действията, осъществяващи състава на измамата, на знанието на въпросното данъчнозадължено лице за тях, без да разгледа съдържанието на договора за поръчка. На второ място, с оглед на фактите по главното производство запитващата юрисдикция иска да се установи каква е дължимата грижа, която може да се изисква от данъчнозадълженото лице, за да избегне участието си в измама, а в рамките на верижна измама — въз основа на кои обстоятелства може да се установи, че данъчнозадълженото лице е могло да знае за тази измама. На трето място, тя иска да се установи дали данъчната администрация може да откаже правото на приспадане на ДДС на основание, че е налице нарушение на различни от нормите на данъчното право разпоредби като разпоредбите относно безопасността на хранителната верига.

24 При тези условия Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Съвместима ли е с правото на Съюза, и по-специално с член 9, параграф 1 и член 10 от Директива [2006/112], както и с принципа на данъчна неутралност практика на данъчната администрация, съгласно която знанието на физическо лице, което е в правоотношение с действащо като довереник юридическо лице със собствена правосубектност, различна от тази на данъчнозадълженото лице в качеството му на доверител, автоматично и без никаква проверка се приравнява на знанието на данъчнозадълженото лице — при положение че няма правоотношение между посоченото физическо лице и данъчнозадълженото лице —, без да се вземат предвид разпоредбите на договора, сключен между доверителя и довереника или разпоредбите на чуждото право, уреждащо правоотношението по поръчката?

2) Трябва ли [член] 167, [член] 168, буква а) и [член] 178, буква а) от Директива [2006/112] да се тълкуват в смисъл, че когато данъчната администрация установи наличието на верижно-кръгово фактуриране, този факт сам по себе си е обективно обстоятелство, което е достатъчно, за да се докаже данъчна измама, или в такъв случай данъчната администрация трябва да посочи също кой участник или кои участници във веригата са извършили данъчна измама и какъв е бил техният начин на действие?

3) Трябва ли посочените членове от Директива [2006/112] във връзка с изискванията за пропорционалност и разумност да се тълкуват в смисъл, че когато въз основа на конкретните обстоятелства по случая данъчната администрация установи, че данъчнозадълженото лице е трябвало да положи по-голяма грижа, от него може да се изисква да проверява обстоятелства, каквито данъчната администрация е могла да разкрие само чрез с използването на публичноправни способи в рамките на ревизия, продължила приблизително пет години, във връзка с която са били необходими многобройни проверки, така че защитата на търговските тайни на данъчнозадължените лица не е била пречка за извършените проверки? В случай че се изисква по-голяма грижа, достатъчно ли е, за да се докаже, че е положена дължимата грижа, данъчнозадълженото лице да е разширило упражнявания от него контрол по отношение на възможните търговски партньори и спрямо обстоятелства извън посочените в решение [от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid (C-80/11 et C-142/11, EU:C:2012:373)], така че разполага с вътрешни правила за снабдяване, за да осигури проверката на положението на такива партньори, да не приема плащания в брой, да включва в сключените от него договори клаузи относно възможни рискове и да проверява и други обстоятелства при осъществяването на сделките?

4) Трябва ли посочените членове от Директива [2006/112] да се тълкуват в смисъл, че ако данъчната администрация установи, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в данъчната измама, е достатъчно в този случай събраните от нея доказателства да сочат, че при полагане на дължимата грижа данъчнозадълженото е можело да знае, че участва в данъчната измама, а не че то е знаело, че участва в данъчна измама поради активното си поведение в нея? В случай че се докаже активното участие на данъчнозадълженото лице в данъчната измама или че то е знаело за нея, трябва ли данъчната администрация да докаже действието с цел измама на данъчнозадълженото лице, материализирано в съгласуваното му поведение с участниците преди него по веригата, или е достатъчно въз основа на обективни доказателства тя да докаже, че участниците във веригата са се познавали?

5) Съвместима ли е с посочените членове от Директива [2006/112] и с правото на справедлив съдебен процес, признато като общ принцип на правото в член 47 от [Хартата], както и с принципа на правна сигурност практика на данъчната администрация, при която тя приема акта си на основание на предполагаемо нарушение на разпоредбите относно безопасността на хранителната верига, които нямат отражение върху изпълнението от данъчнозадълженото лице на данъчните му задължения или върху движението по неговите сметки, каквито данъчната правна уредба не предвижда по никакъв начин спрямо данъчнозадълженото лице и които не оказват никакво въздействие върху обстоятелството дали проверяваните от данъчната администрация сделки действително са извършени и върху разглежданото в данъчното производство съдържание на знанието на данъчнозадължено лице?

6) При утвърдителен отговор на предходния преюдициален въпрос:

Съвместима ли е с посочените членове от Директива [2006/112] и с правото на справедлив съдебен процес, признато като общ принцип на правото в член 47 от [Хартата], както и с принципа на правна сигурност практика на данъчната администрация, при която без участието на материално и териториално компетентния административен орган относно безопасността на хранителната верига, в акта си данъчната администрация прави констатации относно данъчнозадълженото лице, които попадат в обхвата на компетентност на административния орган, компетентен в областта на безопасността на хранителната верига, като въз основа на установените нарушения по отношение на безопасността на хранителната верига — извън обхвата на нейната компетентност — тя прилага данъчни последици за данъчнозадълженото лице, без то да е имало възможност да оспори установяването на нарушението на разпоредбите относно безопасността на хранителната верига в производство, което е независимо от данъчното производство и което зачита основните гаранции на данъчно задълженото лице и правата на страните?“.

По преюдициалните въпроси

По втория въпрос

25 С втория си въпрос, който следва да се разгледа на първо място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че когато данъчният орган възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, на основание, че данъчнозадълженото лице е участвало във верижна измама с ДДС, Директивата не допуска този данъчен орган само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране, без да идентифицира всички участници в извършването на тази измама и съответните им действия.

26 Както Съдът многократно припомня, борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и че при това положение националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446, т. 54 и 55 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 45 и цитираната съдебна практика).

27 Що се отнася до измамата, в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от измама с ДДС (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446, т. 59, от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 45 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 46).

28 Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки на стоки или услуги (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 48 и цитираната съдебна практика).

29 Всъщност Съдът в това отношение е приел, че режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата на доставки преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, тъй като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 49 и цитираната съдебна практика).

30 Освен това съгласно постоянната практика на Съда, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 50 и цитираната съдебна практика).

31 Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчния орган в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 51 и цитираната съдебна практика).

32 От съдебната практика, припомнена в точки 27—31 от настоящото решение, следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 52 и цитираната съдебна практика

33 От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама.

34 Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза.

35 Следователно, макар наличието на верижно-кръгово фактуриране да представлява сериозен признак за наличието на измама, който следва да се вземе предвид при общата преценка на всички данни и на всички фактически обстоятелства по случая, не може да се приеме, че за да докаже наличието на верижна измама, данъчната администрация може да само да установи, че разглежданата сделка е част от верижно-кръгово фактуриране.

36 Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. Както бе припомнено в точка 30 от настоящото решение, националните юрисдикции следва да проверят дали данъчните органи надлежно доказали това.

37 По изложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че:

– когато данъчният орган възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, на основание, че данъчнозадълженото лице е участвало във верижна измама с ДДС, Директивата не допуска този данъчен орган само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране,

– посоченият данъчен орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама, като това не означава непременно да се идентифицират всички участници в измамата и съответните им действия.

По четвъртия въпрос

38 С четвъртия си въпрос, който следва да се разгледа на второ място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че когато данъчният орган се позовава на активно участие на данъчнозадълженото лице в измама с ДДС, за да откаже да признае правото на приспадане, Директивата не допуска данъчният орган да основе този отказ на доказателства, които не установяват това участие, а факта, че ако беше положило цялата дължима грижа, данъчнозадълженото лице е могло да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Освен това тя иска да установи дали фактът, че членовете на веригата на доставки, от която сделката е част, са се познавали, представлява достатъчно обстоятелство, за да се докаже участието на данъчнозадълженото лице в измамата.

39 От практиката на Съда, припомнена в точка 27 от настоящото решение, следва, че в случай на измама с ДДС правото на приспадане трябва да бъде отказано в три хипотези, а именно, първо, когато е установено, че самото данъчнозадължено лице е извършило измама с ДДС, второ, когато е установено, че данъчнозадълженото лице е знаело, че с извършеното от него придобиване участва в сделка, която е част от измама с ДДС, и трето, когато е установено, че данъчнозадълженото лице е трябвало да знае, че с извършеното от него придобиване участва в сделка, която е част от измама с ДДС.

40 Що се отнася до втората и третата хипотеза, които се отнасят до пасивното участие в измама, се приема, че данъчнозадължено лице — което е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването участва в сделка, която е част от измама с ДДС — трябва за целите на Директива 2006/112 да се счита за участник в измамата — независимо дали е извлякло печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на облагаемите сделки, извършени от него впоследствие— тъй като в такъв случай е подпомогнало извършителите на измамата и е станало техен съучастник (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 47 и цитираната съдебна практика).

41 Ако се установи, че данъчнозадълженото лице по какъвто и да е начин е знаело, че с извършеното от него придобиване участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена преди това във веригата от доставки, единственото решаващо действие, за да се обоснове отказ на право на приспадане, е придобиването на съответните стоки или услуги. При това положение, за да се обоснове такъв отказ, не е необходимо да се докаже, че това данъчнозадължено лице е участвало активно в посочената измама по един или друг начин, било то и само като активно я насърчава или улеснява (вж. в този смисъл определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, т. 26).

42 Ако се установи, че данъчнозадълженото лице е трябвало да знае, че с извършеното от него придобиване участва в сделка, част от измама с ДДС, извършена преди това във веригата от доставки на стоки или услуги, неполагането на определени усилия води до отказ да се признае право на приспадане (вж. в този смисъл определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, т. 27).

43 Когато данъчният орган се позовава на активно участие на данъчнозадълженото лице в измамата с ДДС, за да откаже да признае право на приспадане, той трябва да докаже това съгласно припомнената в точка 30 от настоящото решение съдебна практика. Няма пречка обаче в такъв случай той допълнително или субсидарно да основе този отказ на доказателства, въз основа на които се установява, че при всички положения ако данъчнозадълженото лице е положило дължимата грижа, която може да се изисква от него, то е трябвало да знае, че с извършеното от него придобиване участва в сделка, която е част от измама. Всъщност, ако този факт бъде доказан, това е достатъчно, за да се установи участието на данъчнозадълженото лице в измамата и следователно да се обоснове този отказ.

44 Във всички случаи, ако трябва да се вземе предвид при общата преценка на всички данни и на всички фактически обстоятелства по случая фактът, че членовете на веригата от доставки са се познавали, сам по себе си не е достатъчен, за да се установи участието на данъчнозадълженото лице в измамата.

45 По изложените съображения на петия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че:

– когато данъчният орган се позовава на активно участие на данъчнозадълженото лице в измама с ДДС, за да откаже да признае право на приспадане, тя допуска този данъчен орган допълнително или субсидиарно да основе отказа на доказателства, които не установяват такова участие, а факта, че ако беше положило цялата дължима грижа, данъчнозадълженото лице е могло да знае, че съответната сделка е част от такава измама,

– сам по себе си фактът, че членовете на веригата от доставки, част от която е тази сделка, са се познавали, не е достатъчен, за да се установи участието на данъчнозадълженото лице в измамата.

По третия въпрос

46 С третия си въпрос, който следва да се разгледа на трето място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че когато съществуват данни, даващи основание да се подозира наличието на нередности или измама, тя не допуска от данъчнозадълженото лице да се изисква да положи по-голяма дължима грижа, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в измама и да извърши сложни и задълбочени проверки като проверките, които може да извършва данъчната администрация.

47 В това отношение запитващата юрисдикция иска да се установи дали може да се приеме, че данъчнозадълженото лице е положило достатъчна грижа, когато докаже по-специално, че е установил вътрешни правила за покупки с цел да се провери положението на партньорите му и че не приема плащания в брой.

48 Съдът многократно постановява, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама, тъй като определянето на мерките, които в конкретния случай е разумно да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена преди това от стопански субект във веригата, зависи главно от обстоятелствата по конкретния случай (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 54 и 59, от 19 октомври 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, т. 52 и определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, т. 28).

49 Съдът уточнява, че когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решениe от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 60 и определения от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, т. 55 и от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, т. 29).

50 Данъчният орган обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посоченият орган прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, т. 51).

51 По-специално Съдът вече е постановил, че данъчният орган не може по принцип да изисква от данъчнозадължено лице, което иска да упражни правото си да приспадне ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска да бъде упражнено това право, е данъчнозадължено лице, че разполага със съответните стоки и е в състояние да ги достави, както и че е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че при предишните доставки във веригата не са допуснати нередности или извършени измами, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 61 и от 4 юни 2020 г., C.F. (Данъчна ревизия), C-430/19, EU:C:2020:429, точка 47).

52 От това следва, че изискваната от данъчнозадълженото лице дължима грижа и мерките, които разумно могат да се изискват от него, за да се увери, че извършеното от него придобиване не води до участието му в сделка, която е част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят от обстоятелствата в конкретния случай и по-специално от обстоятелството дали са налице данни, въз основа на които в момента на извършваното от него придобиване данъчнозадълженото лице може да подозира наличието на нередности или на измама. При това положение при наличието на данни за измама може да се очаква по-голяма грижа от страна на данъчнозадълженото лице. От него обаче не може да се изисква да извършва комплексни и задълбочени проверки като проверките, които има възможност да извършва данъчната администрация.

53 Въпросът дали данъчнозадълженото лице е положило достатъчна грижа, когато по-специално докаже, че е установил вътрешни правила за покупките с цел да се провери положението на партньорите му и че не приема плащания в брой, попада в обхвата на преценката на фактите по спора в главното производство и следователно е от компетентността само на националните юрисдикции (вж. в този смисъл решение от 16 юни 2022 г., DuoDecad, C-596/20, EU:C:2022:474, т. 37). Тези юрисдикции следва да преценят дали с оглед на обстоятелствата по конкретния случай данъчнозадълженото лице е положило достатъчна грижа и е взело мерките, които разумно могат да бъдат изисквани от него при тези обстоятелства.

54 По изложените съображения на третия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че:

– че когато съществуват данни, даващи основание да се подозира наличието на нередности или измама, тя допуска от данъчнозадълженото лице да се изисква да положи по-голяма дължима грижа, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в измама,

– от него обаче не може да се изисква да извършва комплексни и задълбочени проверки като проверките, които могат да бъдат извършвани от данъчната администрация,

– националната юрисдикция следва да прецени дали с оглед на всички обстоятелства по конкретния случай данъчнозадълженото лице е положило достатъчна грижа и е взело мерките, които разумно могат да се изискват от него при тези обстоятелства.

По петия и шестия въпрос

55 С петия и шестия си въпрос, които следва да се разгледат заедно на четвърто място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112, закрепеното в член 47 от Хартата право на справедлив съдебен процес и принципът на правна сигурност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчният орган да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС на основание, че не е изпълнило задълженията си, произтичащи от национални разпоредби или от правото на Съюза относно безопасността на хранителната верига, когато не е налице предварително решение на административния орган, компетентен да установи това нарушение.

56 Тъй като запитващата юрисдикция не е изложила причините, поради които моли Съда да тълкува принципа на правна сигурност, в това отношение посочените два въпроса не отговарят на изискванията по член 94 от Процедурния правилник на Съда, поради което те са явно недопустими в частта относно този принцип.

57 Що се отнася до Директива 2006/112, в точка 41 от решение от 3 октомври 2019 г., Altic (C-329/18, EU:C:2019:831), Съдът е постановил, че член 168, буква а) от нея трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, да се отказва на участващо в хранителната верига данъчнозадължено лице с единственото съображение — ако се допусне, че наличието на такова съображение е надлежно установено, — че не е изпълнило задълженията във връзка с идентифицирането на доставчиците си, каквито задължения за целите на проследимостта на храните има по силата на член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002. Той добавя, че неизпълнението на тези задължения обаче може да представлява един от белезите, които, ако се вземат заедно и са непротиворечиви, сочат, че това лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, която е част от измама с ДДС.

58 Същото важи по аналогия за нарушаването както на националните разпоредби, така и на всяка разпоредба от правото на Съюза относно безопасността на хранителната верига, а също и за доказването както на наличието на измама с ДДС, така и на активното или пасивното участие на данъчнозадълженото лице в нея. Всъщност такова нарушение само по себе си не е обстоятелство, позволяващо да се установят тези факти, но може да бъде един от белезите за наличието на такава измама, както и обстоятелство, което може да бъде разгледано в рамките на цялостната преценка на всички данни и на всички фактически обстоятелства по случая, за да се установи, че данъчнозадълженото лице е участвало в тази измама, независимо от факта, че посоченото нарушение не е било установено предварително от административния орган, компетентен да се произнесе по него.

59 Доколкото запитващата юрисдикция иска да установи дали практика на данъчната администрация, при която такова нарушение се взема предвид, въпреки че не е било установено предварително от компетентния административен орган, е в съответствие със закрепеното в член 47 от Хартата право на справедлив съдебен процес, следва да се припомни, че по силата на посочения член, всеки, чиито права и свободи, гарантирани от правото на Съюза, са били нарушени, има право на ефективни правни средства за защита пред съд в съответствие с предвидените в този член условия. При това положение посоченият член не е предназначен да се прилага, за да се провери дали дадена административна практика е правомерна.

60 Доколкото запитващата юрисдикция иска да се установи дали правото на справедлив съдебен процес, закрепено в член 47 от Хартата, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска юрисдикцията, сезирана с жалба срещу акта на данъчния орган, да вземе предвид като доказателство за наличието на измама с ДДС или за участието на данъчнозадълженото лице в тази измама изтъкнатото от данъчния орган неизпълнение на задълженията, произтичащи от национални разпоредби или от правото на Съюза относно безопасността на хранителната верига, дори при липсата на предварително решение на националния орган, компетентен да установи това нарушение, следва да се припомни, че за да бъдат спазени свързаните с правото на справедлив процес изисквания, е важно страните да са знаели и да могат да разискват при условията на състезателност както фактическите, така и правните обстоятелства, които са от решаващо значение за изхода на производството (решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, т. 62 и цитираната съдебна практика).

61 Следователно възможността юрисдикцията, сезирана с жалба срещу акта на данъчния орган, да вземе предвид като доказателство за наличието на измама с ДДС или за участието на данъчнозадълженото лице в тази измама неизпълнението на задълженията, произтичащи от националните разпоредби или от правото на Съюза относно безопасността на хранителната верига, не накърнява правото на справедлив съдебен процес, ако това доказателство може да бъде оспорвено и разисквано при условията на състезателност пред тази юрисдикция.

62 Ако обаче посочената юрисдикция не е оправомощена да разгледа дали е налице неизпълнение на задълженията, произтичащи от националните разпоредби или от правото на Съюза относно безопасността на хранителната верига, изтъкнато като доказателство за наличието на измама с ДДС или за участието на данъчнозадълженото лице в нея, това обстоятелство не може да се вземе предвид, без да се накърни правото на ефективни правни средства за защита пред съд и поради това следва да се изключи (вж. по аналогия решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, т. 87—89 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, т. 66—68).

63 По изложените съображения на петия и шестия въпрос следва да се отговори, че:

– Директива 2006/112 следва да се тълкува в смисъл, че от една страна, тя не допуска данъчният орган да откаже да признае на данъчнозадължено лице да упражни правото на приспадане на ДДС само на основание, че то не е изпълнило задълженията, произтичащи от националните разпоредби или от правото на Съюза относно безопасността на хранителната верига, и от друга страна, че неспазването на тези задължения може обаче да представлява обстоятелство, което наред с други може да бъде взето предвид от данъчния орган, за да се установи както наличието на измама с ДДС, така и участието на посоченото данъчнозадължено лице в нея, дори при липсата на предварително решение на административния орган, компетентен да установи това нарушение,

– правото на справедлив съдебен процес, закрепено в член 47 от Хартата, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска юрисдикцията, сезирана с жалба срещу акта на данъчния орган, да вземе предвид като доказателство за наличието на измама с ДДС или за участието на данъчнозадълженото лице в нея неизпълнение на посочените задължения, ако това доказателство може да бъде оспорено и разисквано пред нея при условията на състезателност.

По първия въпрос

64 С първия си въпрос, който следва да се разгледа на пето и последно място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112 и принципът на данъчна неутралност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчна практика, при която, за да се откаже да се признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС на основание, че то е участвало в измама с ДДС, се взема предвид обстоятелството, че законният представител на довереника на данъчнозадълженото лице е знаел за действията, осъществяващи състава на измамата, независимо от приложимите национални разпоредби, уреждащи поръчката, и клаузите на сключения в случая договор за поръчка.

65 Както бе припомнено в точка 26 от настоящото решение, борбата срещу измамите е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112.

66 Освен това от точки 29 и 40 от настоящото решение, съгласно които от една страна, въвеждането на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет, и от друга страна, данъчнозадълженото лице, което е знаело или е трябвало да знае, че с извършеното от него придобиване участва в сделка, която е част от измама, подпомага извършителите на тази измама и става техен съучастник, следва, че такова участие съставлява нарушение, за което това данъчнозадължено лице е отговорно (вж. в този смисъл определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, т. 36).

67 Независимо от националните разпоредби, уреждащи поръчката, и клаузите на договора за поръчка, с който данъчнозадълженото лице е възложило на трето лице извършването на облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице не може да се освободи от тази отговорност спрямо държавния бюджет, като се позове на наличието на договор за поръчка, на националните разпоредби, които го уреждат, или на клаузите на този договор и като твърди, че не е знаело за известните на неговия довереник действия, осъществяващи състава на измама с ДДС. Всъщност да се приеме, че данъчнозадълженото лице може да действа по този начин, би улеснило измамата и поради това би било в противоречие с целта за борба срещу измамите с ДДС.

68 От изложените съображения следва, че на първия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 и принципът на данъчна неутралност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчна практика, при която, за да се откаже да се признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС на основание, че то е участвало в измама с ДДС, се взема предвид обстоятелството, че законният представител на довереника на данъчнозадълженото лице е знаел за действията, осъществяващи състава на измамата, независимо от приложимите национални разпоредби, уреждащи поръчката и клаузите на сключения в случая договор за поръчка.

По съдебните разноски

69 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

1) Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност