Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 4ης Μαΐου 2023 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ – Εξαιρέσεις από την απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ – Μίσθωση μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων στο πλαίσιο της μισθώσεως κτιρίου αγροτικής χρήσεως»

Στην υπόθεση C-516/21,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 26ης Μαΐου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Αυγούστου 2021, στο πλαίσιο της δίκης

Finanzamt X

κατά

Y,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Κ. Λυκούργο, πρόεδρο τμήματος, L. S. Rossi, J.-C. Bonichot, S. Rodin και O. Spineanu-Matei (εισηγήτρια), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Möller και την A. Hoesch,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Pethke και V. Uher,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Finanzamt X (φορολογικής αρχής X, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) και του Y σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) μιας πράξης παραχωρήσεως εργαλείων και μηχανημάτων στο πλαίσιο της μισθώσεως κτιρίου αγροτικής χρήσεως.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

 Η οδηγία ΦΠΑ

3        Ο τίτλος IX της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνει το κεφάλαιο 3, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων» και στο οποίο περιέχεται το άρθρο 135 της εν λόγω οδηγίας που έχει ως εξής:

«1.      Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

ιβ)       τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.

2.      Από την απαλλαγή που προβλέπεται στην παράγραφο 1, στοιχείο ιβ) εξαιρούνται οι ακόλουθες πράξεις:

[...]

β)      οι μισθώσεις χώρων για τη στάθμευση οχημάτων,

γ)      οι μισθώσεις των μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων,

[...]

Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στην παράγραφο 1, στοιχείο ιβ).»

 Ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011

4        Κατά το άρθρο 13β, στοιχείο δʹ, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 284, σ. 1) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 282/2011):

«Για την εφαρμογή της οδηγίας [ΦΠΑ], ως “ακίνητο” θεωρείται:

[...]

δ)      κάθε στοιχείο, εξοπλισμός ή μηχάνημα μόνιμα εγκατεστημένο σε κτίριο ή κατασκευή που δεν μπορεί να μετακινηθεί χωρίς να καταστραφεί ή να αλλοιωθεί το κτίριο ή η κατασκευή.»

5        Δυνάμει του άρθρου 3, τρίτο εδάφιο, του κανονισμού 1042/2013, το άρθρο 13β του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 άρχισε να ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2017.

 Το γερμανικό δίκαιο

6        Το άρθρο 4, σημείο 12, πρώτο εδάφιο, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), όπως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:

«Μεταξύ των πράξεων στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του παρόντος νόμου, απαλλάσσονται:

[...]

12. α.      [ο]ι πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων [...]».

7        Το άρθρο 4, σημείο 12, δεύτερο εδάφιο, του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, όπως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, διευκρινίζει ότι «[δ]εν απαλλάσσονται οι πάσης φύσεως μισθώσεις μηχανημάτων και λοιπών εργαλείων κάθε είδους που ανήκουν σε εγκαταστάσεις επιχείρησης (εξοπλισμός επιχείρησης), ακόμη και αν πρόκειται για ουσιώδη συστατικά στοιχεία ακινήτου».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

8        Κατά τα έτη 2010 έως 2014, ο Υ εκμίσθωσε βάσει συμβάσεως μισθώσεως κτιρίου αγροτικής χρήσεως κτίρια για την εκτροφή γαλοπούλας, καθώς και μόνιμα εγκατεστημένα σ’ αυτά εργαλεία και μηχανήματα. Κατά το αιτούν δικαστήριο, τα εν λόγω εργαλεία και μηχανήματα περιλάμβαναν, μεταξύ άλλων, έναν βιομηχανικό σπειροειδή μεταφορέα και ένα σύστημα θέρμανσης, εξαερισμού και φωτισμού το οποίο διατηρεί θερμοκρασία και φωτεινότητα προσαρμοσμένες στο στάδιο ανάπτυξης των ζώων, τα οποία εξασφαλίζουν τις αναγκαίες συνθήκες εκτροφής προκειμένου οι γαλοπούλες να φθάσουν σε συγκεκριμένο χρόνο στην ηλικία κατά την οποία είναι ώριμες για σφαγή. Τα εν λόγω εργαλεία και μηχανήματα είναι ειδικώς προσαρμοσμένα στη χρήση του κτιρίου ως κτιρίου για την εκτροφή πουλερικών.

9        Σύμφωνα με τους όρους της συμβάσεως μισθώσεως κτιρίου αγροτικής χρήσεως, ο Υ εισέπραττε ενιαίο αντάλλαγμα για την παραχώρηση του κτιρίου εκτροφής ζώων και των εργαλείων και μηχανημάτων. Ο Υ θεώρησε ότι απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ το σύνολο της μισθώσεως κτιρίου αγροτικής χρήσεως.

10      Αντιθέτως, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η μίσθωση των επίμαχων εργαλείων και μηχανημάτων δεν απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ και ότι το ενιαίο συμφωνηθέν αντάλλαγμα, του οποίου το 20 % αντιστοιχούσε στη μίσθωση των μηχανημάτων και των εργαλείων, έπρεπε να υπαχθεί, κατά το μέτρο αυτό, στον ΦΠΑ. Η ίδια αρχή εξέδωσε διορθωτικές πράξεις καταλογισμού φόρου για τα επίμαχα έτη.

11      Το Finanzgericht (πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία), στηριζόμενο τόσο στη νομολογία του Δικαστηρίου όσο και στη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), δέχθηκε την προσφυγή που άσκησε ο Υ κατά των εν λόγω πράξεων, καθόσον έκρινε ότι η επίμαχη μίσθωση απαλλασσόταν στο σύνολό της. Συγκεκριμένα, κατά το δικαστήριο αυτό, η παραχώρηση των εν λόγω εργαλείων και μηχανημάτων αποτελούσε παροχή παρεπόμενη της παραχωρήσεως κτιρίου εκτροφής ζώων και έπρεπε να τύχει της ίδιας απαλλαγής.

12      Κατά της αποφάσεως αυτής, η φορολογική υπηρεσία X άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), αιτούντος δικαστηρίου.

13      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

14      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, πρώτον, στηριζόμενο στην απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), ότι η μίσθωση βιομηχανικών σπειροειδών μεταφορέων, συστημάτων θέρμανσης και εξαερισμού και συστημάτων φωτισμού απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά το ίδιο, η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται τόσο από το άρθρο 13β, στοιχείο δʹ, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 όσο και από το γερμανικό αστικό δίκαιο, κατά το οποίο τα μόνιμα εγκατεστημένα σε κτίριο εκτροφής ζώων αντικείμενα αποτελούν ουσιώδη στοιχεία του ακινήτου στο οποίο βρίσκονται.

15      Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, παρά τη διαφορετική διατύπωση του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, σε σχέση με εκείνη του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, και ανεξαρτήτως των διαφορών μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων της οδηγίας αυτής, οι πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο για τους σκοπούς της ερμηνείας του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας ΦΠΑ.

16      Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι από την απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167), προκύπτει ότι, στην περίπτωση οικονομικής πράξης αποτελούμενης από σύνολο παροχών, απαιτείται σφαιρική εκτίμηση προκειμένου να κριθεί αν μία ή περισσότερες από τις παροχές αυτές μπορούν να διαχωριστούν από το σύνολο, επειδή καθεμία θεωρείται κατά κανόνα ως αυτοτελής και ανεξάρτητη παροχή για τους σκοπούς της επιβολής του ΦΠΑ, ή αν αποτελούν ένα αδιαίρετο σύνολο το οποίο δεν μπορεί να κατατμηθεί τεχνητά.

17      Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το Finanzgericht (πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο) έκρινε, βάσει των εν λόγω νομολογιακών αρχών, ότι η προκείμενη παραχώρηση εργαλείων και μηχανημάτων, τα οποία αποτελούν ειδικώς προσαρμοσμένο εξοπλισμό που εξυπηρετεί αποκλειστικώς την εκμετάλλευση του κτιρίου εκτροφής γαλοπούλας υπό βέλτιστες συνθήκες, συνιστά παροχή παρεπόμενη της κύριας παροχής που έγκειται στην παραχώρηση του ακινήτου. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το οποίο παραθέτει την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), η εκτίμηση αυτή, η οποία καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η παρεχόμενη παροχή είναι ενιαία, είναι σύμφωνη με τη νομολογία του Δικαστηρίου.

18      Κατά το αιτούν δικαστήριο, στο πλαίσιο αυτό είναι δυνατές δύο ερμηνείες του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

19      Σύμφωνα με την πρώτη ερμηνεία, οι αρχές που έχει διατυπώσει το Δικαστήριο για τη διαπίστωση της ύπαρξης ενιαίας οικονομικής παροχής καθιστούν δυνατή την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας παροχής η οποία θα έπρεπε καταρχήν να υπόκειται στον φόρο αυτόν βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όταν συνιστά παροχή παρεπόμενη απαλλασσόμενης παροχής. Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου και ειδικότερα από την απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, σκέψεις 17 και 18), από την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), όσον αφορά, μεταξύ άλλων, την πώληση αποθέματος στο πλαίσιο μισθώσεως εστιατορίου, και από την απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), κατά την οποία η ενιαία παροχή πρέπει να υπόκειται στον συντελεστή ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο κύριο στοιχείο της.

20      Επομένως, η εφαρμογή του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ περιορίζεται στις περιπτώσεις στις οποίες η παραχώρηση εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων είναι ανεξάρτητη από την παραχώρηση κτιρίου ή γηπέδου.

21      Κατά τη δεύτερη ερμηνεία, το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ οδηγεί σε κατάτμηση των ενιαίων οικονομικών πράξεων, καθώς διακρίνει τις παροχές που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας αυτής, από τις υπηρεσίες που υπόκεινται στον φόρο αυτόν, βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας.

22      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η ερμηνεία αυτή βρίσκει επίσης έρεισμα στη νομολογία του Δικαστηρίου και ιδίως στην απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Παροχή υπηρεσιών κέντρου δεδομένων) (C-215/19, EU:C:2020:518, σκέψη 43), κατά την οποία η απαλλαγή που χορηγείται για τη μίσθωση ακινήτου, η οποία στηρίζεται στην αναγνώριση του παθητικού χαρακτήρα της μισθώσεως αυτής, δεν δικαιολογείται πλέον όταν η εν λόγω μίσθωση συνοδεύεται από άλλες εμπορικές δραστηριότητες, όπως η επίβλεψη, η διαχείριση και η διαρκής συντήρηση εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου, καθώς και η παραχώρηση άλλων εγκαταστάσεων, με αποτέλεσμα, ελλείψει όλως ιδιαίτερων περιστάσεων, η ίδια η μίσθωση να μη συνιστά πλέον την κύρια παροχή. Μπορεί δε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η μίσθωση εργαλείων και μηχανημάτων κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν έχει παθητικό χαρακτήρα, αλλά χαρακτηρίζεται κυρίως από τη διατήρηση των εν λόγω εργαλείων και μηχανημάτων σε λειτουργική κατάσταση.

23      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Καλύπτει η φορολόγηση των μισθώσεων μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 2, [πρώτο εδάφιο], στοιχείο γʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ]

–        μόνον τη μεμονωμένη (αυτοτελή) μίσθωση τέτοιου είδους εργαλείων και μηχανημάτων ή και

–        την (πάσης φύσεως) μίσθωση εργαλείων και μηχανημάτων η οποία απαλλάσσεται από τον φόρο στο πλαίσιο μισθώσεως κτιρίου αγροτικής χρήσεως συναπτόμενης μεταξύ των ίδιων συμβαλλομένων (και ως παρεπόμενη παροχή αυτής) κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, [στοιχείο] ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

24      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται στη μίσθωση μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων, όταν αυτή συνιστά παροχή παρεπόμενη της κύριας παροχής μισθώσεως κτιρίου, η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο συμβάσεως μισθώσεως μεταξύ των ίδιων συμβαλλομένων και απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας, καθώς και ότι οι παροχές αυτές συνιστούν ενιαία οικονομική παροχή.

25      Το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι οι μισθώσεις μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων εξαιρούνται της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται για τις μισθώσεις ακινήτων από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας αυτής.

26      Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο δεν διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ σε περίπτωση κατά την οποία η μίσθωση μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων είναι ανεξάρτητη από οποιαδήποτε πράξη μισθώσεως ακινήτου.

27      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η παραχώρηση τέτοιων εργαλείων και μηχανημάτων αποτελεί παροχή παρεπόμενη της κύριας παροχής που συνίσταται στην παραχώρηση του κτιρίου και ότι είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με αυτήν, με αποτέλεσμα οι δύο παραχωρήσεις να συνιστούν ενιαία παροχή σε σχέση με την επιβολή του ΦΠΑ.

28      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελείται η πράξη αυτή, προκειμένου να διαπιστωθεί αν από απόψεως ΦΠΑ πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή [απόφαση της 25ης Μαρτίου 2021, Q-GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C-907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

29      Μολονότι κάθε πράξη πρέπει κατά κανόνα να λογίζεται, από απόψεως ΦΠΑ, ως χωριστή και αυτοτελής, μια πράξη η οποία, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μη θίγεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Ενιαία παροχή υφίσταται όταν περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός [πρβλ. απόφαση της 25ης Μαρτίου 2021, Q-GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C-907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

30      Τούτο συμβαίνει, ιδίως, σε περίπτωση κατά την οποία ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά για τους πελάτες αυτοσκοπό, αλλά το μέσο για να απολαύουν της κύριας υπηρεσίας του παρόχου υπό τις καλύτερες συνθήκες [απόφαση της 25ης Μαρτίου 2021, Q-GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C-907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

31      Στο πλαίσιο μιας τέτοιας ενιαίας οικονομικής παροχής, η παρεπόμενη παροχή υπόκειται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή από πλευράς ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 32, και της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, σκέψη 20).

32      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μίσθωση ακινήτων που εμπίπτει στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται με τη μίσθωση αυτή μπορούν να συνιστούν ενιαία παροχή από την άποψη του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 28). Επιπλέον, με την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, σκέψεις 39 έως 41), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι σύμβαση μισθώσεως που αφορούσε ακίνητο χρησιμοποιούμενο για εμπορική εκμετάλλευση εστιατορίου, καθώς και τον εξοπλισμό και τα αναλώσιμα αγαθά που απαιτούνταν για την εν λόγω εκμετάλλευση, συνιστούσε ενιαία παροχή στο πλαίσιο της οποίας η μίσθωση του ακινήτου αποτελούσε την κύρια παροχή.

33      Επιπλέον, ερμηνεύοντας τις διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), οι οποίες έχουν κατ' ουσίαν την ίδια διατύπωση με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, και παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, το Δικαστήριο έκρινε ότι, δεδομένου ότι η έννοια της μισθώσεως ακινήτων περιλάμβανε κατ' ανάγκη τη μίσθωση των αγαθών που αποτελούν το κύριο αντικείμενο της μισθώσεως αυτής και τη μίσθωση όλων των αγαθών που τα συνοδεύουν, η μίσθωση των θέσεων σταθμεύσεως αυτοκινήτων δεν εξαιρούνται της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται για τη μίσθωση των ακινήτων οσάκις συνδέεται στενά με αυτήν, με αποτέλεσμα οι δύο μισθώσεις να συναποτελούν μια ενιαία οικονομική πράξη (πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, Henriksen, 173/88, EU:C:1989:329, σκέψεις 14 έως 17).

34      Επομένως, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 39 των προτάσεών του, από τη διάταξη του άρθρου 135, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν προκύπτει απαίτηση κατάτμησης μιας ενιαίας οικονομικής πράξης σε αυτοτελείς παροχές, όπως ισχυρίζεται η Γερμανική Κυβέρνηση.

35      Βεβαίως, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι οι έννοιες που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ως εκ τούτου, πρέπει να τυγχάνουν ευρείας ερμηνείας οι εξαιρέσεις από μια τέτοια διάταξη που εισάγει παρέκκλιση από την εφαρμογή του ΦΠΑ, αποτέλεσμα των οποίων είναι η φορολόγηση των πράξεων τις οποίες αφορούν, η οποία αποτελεί τη γενική αρχή της οδηγίας αυτής (διάταξη της 1ης Δεκεμβρίου 2021, Pilsētas zemes dienests, C-598/20, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:971, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36      Ωστόσο, οι αρχές αυτές δεν εμποδίζουν την εφαρμογή της νομολογίας κατά την οποία οι διάφορες παροχές που συνιστούν ενιαία οικονομική παροχή υπόκεινται στο ίδιο καθεστώς ΦΠΑ. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, αν παρεχόταν στα κράτη μέλη η ευχέρεια να εφαρμόζουν διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ στα διάφορα συστατικά στοιχεία μιας ενιαίας παροχής, τούτο θα οδηγούσε στον τεχνητό κατακερματισμό της παροχής και θα υπήρχε ο κίνδυνος να θιγεί η λειτουργικότητα του συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Εν προκειμένω, η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά τη μίσθωση κτιρίου εκτροφής, καθώς και μίσθωση εξοπλισμού μόνιμα εγκατεστημένου στο κτίριο αυτό και ειδικώς προσαρμοσμένου για την εκτροφή, η οποία συνήφθη μεταξύ των ίδιων συμβαλλομένων και για την οποία καταβάλλεται ενιαίο αντάλλαγμα. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν, όπως φαίνεται να υπαινίσσεται, οι παροχές αυτές αποτελούν ενιαία οικονομική παροχή.

38      Σε μια τέτοια περίπτωση, από την προπαρατεθείσα ανωτέρω, στις σκέψεις 31 έως 33, νομολογία προκύπτει ότι, όταν πρόκειται για ενιαία οικονομική παροχή αποτελούμενη από κύρια παροχή απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, σημείο ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία συνίσταται στη μίσθωση ακινήτου, και από παρεπόμενη παροχή άρρηκτα συνδεδεμένη με την κύρια παροχή, η οποία εξαιρείται καταρχήν από την απαλλαγή αυτή βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας, η παρεπόμενη παροχή ακολουθεί από πλευράς φορολογίας την τύχη της κύριας παροχής. Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται επίσης να εξακριβώσει ποια από τις παροχές που συνθέτουν την ενιαία οικονομική παροχή έχει κύριο και ποια παρεπόμενο χαρακτήρα.

39      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται στη μίσθωση μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων, όταν η μίσθωση αυτή συνιστά παροχή παρεπόμενη της κύριας παροχής μισθώσεως κτιρίου, η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο συμβάσεως μισθώσεως μεταξύ των ίδιων συμβαλλομένων και απαλλάσσεται του φόρου δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας, καθώς και ότι οι παροχές αυτές αποτελούν ενιαία οικονομική παροχή.

 Επί των δικαστικών εξόδων

40      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,

έχει την έννοια ότι:

δεν εφαρμόζεται στη μίσθωση μόνιμα εγκατεστημένων εργαλείων και μηχανημάτων, όταν η μίσθωση αυτή συνιστά παροχή παρεπόμενη της κύριας παροχής μισθώσεως κτιρίου, η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο συμβάσεως μισθώσεως μεταξύ των ίδιων συμβαλλομένων και απαλλάσσεται του φόρου δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας, καθώς και ότι οι παροχές αυτές αποτελούν ενιαία οικονομική παροχή.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.