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Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 10 novembre 2022 (1)

Affaire C-612/21

Gmina O.

contre

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

[demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne)]

« Demande de décision préjudicielle – Législation fiscale – TVA – Directive 2006/112/CE – Articles 2, 9 et 13 – Prestation de services effectuée à titre onéreux – Notion d’assujetti – Activité économique – Approche typologique – Organisme de droit public organisant le développement des énergies renouvelables sur le territoire de la commune pour les résidents en contrepartie d’une participation personnelle de 25 %, et se faisant rembourser 75 % des coûts par une subvention d’un tiers – Opérations accomplies en tant qu’autorité publique – Absence de distorsions de concurrence d’une certaine importance »






I.      Introduction

1.        La promotion des énergies renouvelables par des collectivités territoriales telles qu’une commune semble non seulement souhaitable dans la période actuelle, mais soulève également des questions passionnantes en matière de TVA. Si le résident concerné avait lui-même chargé une entreprise d’installer, par exemple, un système solaire, l’appréciation aux fins de la TVA serait claire. L’entreprise réalise pour lui une opération imposable et non exonérée (livraison ou prestation de services). L’État perçoit la TVA correspondante. Une subvention publique représentant 75 % des coûts, versée aux résidents, ne serait pas pertinente aux fins de la TVA.

2.        Toutefois, qu’en est-il lorsqu’une commune organise et paie la mise en place de ce système par l’entreprise sur la propriété de l’un de ses résidents ? L’État perçoit également à ce titre au moins une fois sa TVA, à savoir de la part de l’entreprise d’installation. Cependant, si la commune reçoit une subvention versée au moyen de ressources d’État à hauteur de 75 %, et que les résidents versent à la commune environ 25 % à titre de contribution propre, cela entraîne-t-il l’exigibilité d’une autre TVA au motif que la commune réalise une autre opération imposable et non exonérée pour les résidents ?

3.        La conséquence de la chaîne de prestations qui en résulte (opération réalisée par l’entreprise pour le résident par l’intermédiaire de la commune) serait que la commune devrait acquitter cette TVA, mais qu’elle pourrait, en principe, déduire la TVA payée au stade antérieur. Si le montant de la subvention et de la contribution propre était égal au montant des frais supportés en amont, il s’agirait d’un jeu à somme nulle impliquant des charges administratives importantes. Si le cumul de la subvention et de la contribution propre était moins élevé (ou si la subvention n’était pas comprise dans la base d’imposition), cela générerait un excédent de taxe en amont qui diminuerait les recettes fiscales. Si le cumul de la subvention et de la contribution propre était plus élevé, cela générait des recettes fiscales supplémentaires provenant d’un programme de subvention étatique. Ces trois conséquences suscitent toutes un sentiment de perplexité, en particulier si l’on tient compte de l’objectif d’intérêt général de protection de l’environnement et de sécurité énergétique poursuivi par la commune.

4.        C’est pourquoi l’appréciation aux fins de la TVA du développement des énergies renouvelables subventionné par des ressources d’État soulève certaines questions essentielles en matière de TVA, auxquelles la Cour doit également (2) répondre dans le cadre du présent renvoi préjudiciel. Ainsi convient-il de préciser, entre autres, les modalités de détermination du preneur et du prestataire d’un service. La question de savoir si une commune – à supposer qu’elle soit le prestataire d’un service – exerce également une activité économique dans un tel cas est tout aussi fondamentale. Dans l’affirmative, il conviendrait de déterminer si elle accomplit les opérations de soutien au développement des énergies renouvelables en tant qu’autorité publique et si celles-ci entraînent des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

II.    Le cadre juridique

A.      Le droit de l’Union

5.        L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (3) (ci-après la « directive TVA ») prévoit :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

a) les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

[…]

c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».

6.        L’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA dispose :

« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence ».

7.        En revanche, l’article 13 de la directive TVA est libellé comme suit :

« 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

En tout état de cause, les organismes de droit public ont la qualité d’assujettis pour les activités figurant à l’annexe I et dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables.

2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu’elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136 et 371, des articles 374 à 377, de l’article 378, paragraphe 2, de l’article 379, paragraphe 2, ou des articles 380 à 390 quater. »

8.        L’article 73 de la directive TVA définit la base d’imposition :

« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »

B.      Le droit polonais

9.        La République de Pologne a transposé la directive TVA par l’ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (loi du 11 mars 2004 relative à la taxe sur les biens et les services, Dz. U. de 2018, position 2174, telle que modifiée, ci-après la « loi sur la TVA »).

10.      À cet égard, l’article 29 bis, paragraphe 1, de la loi sur la TVA porte sur la base d’imposition et énonce :

« Sous réserve des paragraphes 2, 3 et 5, des articles 30 bis à 30 quater, de l’article 32, de l’article 119 ainsi que de l’article 120, paragraphes 4 et 5, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour la vente de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les dotations, les subventions et autres versements supplémentaires de même nature reçus par le fournisseur ou le prestataire, ayant une incidence directe sur le prix des biens livrés ou des services fournis par l’assujetti. »

11.      L’ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (loi du 27 avril 2001 sur la protection de l’environnement (Dz. U. de 2020, position 1219, telle que modifiée, ci-après la « loi sur la protection de l’environnement ») prévoit, à son article 400 bis, paragraphe 1 :

« Le financement de la protection de l’environnement et de la gestion des eaux couvre : […]

21)      les projets liés à la protection de l’air ;

22)      les actions de soutien à l’utilisation de sources d’énergie renouvelables locales et à l’introduction de vecteurs énergétiques plus respectueux de l’environnement […]. »

12.      L’article 403, paragraphe 2, de la loi sur la protection de l’environnement dispose :

« Les missions propres des communes comprennent le financement de la protection de l’environnement dans le cadre défini à l’article 400 bis paragraphe 1, points […] 21 à 25 […] pour un montant qui ne peut être inférieur au montant des recettes générées par les taxes et pénalités visées à l’article 402 paragraphes 4, 5 et 6 constituant des recettes budgétaires communales, diminué de l’excédent de ces recettes transféré aux fonds des voïvodies. »

III. Les faits et la procédure préjudicielle

13.      Gmina O. (commune de O., Pologne, ci-après la « commune ») est une collectivité territoriale qui accomplit les missions susceptibles d’être effectuées au niveau local. Elle est enregistrée en tant que personne assujettie à la TVA.

14.      Elle a conclu, avec trois autres communes, un accord de partenariat en vue de la réalisation d’un projet concernant l’installation de systèmes d’utilisation de sources d’énergie renouvelables (ci-après « SER ») sur le territoire de ces quatre communes (ci-après le « projet »).

15.      L’une des communes, en tant que chef de file du projet, a conclu, au nom de tous les partenaires, une convention de subvention pour le projet avec la voïvodie (région administrative). Le financement lui-même provient d’un fonds de l’Union. La subvention obtenue est transférée aux partenaires à hauteur de la part qui leur revient.

16.      La subvention est uniquement destinée à couvrir une partie des coûts éligibles. Chaque commune est libre de décider des modalités de financement de la partie restante des coûts du projet. La subvention reçue par la commune porte sur les dépenses liées au projet et ne peut être utilisée que pour les dépenses nécessaires à la réalisation de celui-ci. La commune a reçu une subvention égale à 75 % de l’ensemble des coûts éligibles du projet.

17.      L’objectif principal du projet est d’augmenter la part des SER dans la production énergétique globale et de réduire les émissions de polluants atmosphériques, de promouvoir l’utilisation de l’énergie solaire, et de stimuler le développement de l’utilisation des SER chez les particuliers en installant des systèmes d’utilisation des SER écologiques et plus respectueux de l’environnement. Dans le cadre du projet, la commune met en œuvre la « politique énergétique de la Pologne jusqu’en 2030 », adoptée par le Conseil des ministres le 10 novembre 2009, qui prévoit que les SER doivent représenter 20 % de l’énergie produite.

18.      Dans le cadre du projet, des panneaux photovoltaïques, des pompes à chaleur pour la production d’eau chaude sanitaire, et des capteurs solaires sont installés sur des biens immeubles appartenant à des résidents ainsi qu’à des personnes morales. La commune a conclu des contrats avec des personnes physiques (résidents), en qualité de propriétaires, qui souhaitaient profiter du développement des énergies renouvelables. Lesdits propriétaires sont tenus de verser une contribution propre sur le compte bancaire de la commune dans le délai convenu.

19.      Conformément au contrat conclu avec les propriétaires, tous les systèmes d’utilisation des SER resteront la propriété de la commune pendant la durée du projet, c’est-à-dire pendant une période de 5 ans après réception par la commune du dernier paiement effectué au titre de la convention de subvention et de l’accord de partenariat. La propriété du système d’utilisation des SER sera ensuite transférée au propriétaire du bien immeuble. Pendant la durée du projet, le propriétaire n’est pas autorisé à vendre le système d’utilisation des SER. De la même manière, la commune n’est pas autorisée, pendant cette période, à vendre ni à démonter l’installation, car cela pourrait avoir pour conséquence de l’obliger à rembourser la subvention. Les propriétaires peuvent utiliser le système d’utilisation des SER conformément aux stipulations contractuelles, sans frais supplémentaires. La commune est habilitée par le propriétaire à agir en son nom auprès des autorités administratives compétentes pour solliciter les autorisations requises par la loi pour installer le système sur sa propriété.

20.      La commune a l’obligation de sélectionner le contractant chargé de l’installation, d’établir un calendrier pour l’exécution des travaux, d’assurer la maîtrise d’œuvre ainsi que de procéder à la réception finale et au règlement financier du projet.

21.      La contribution propre acquittée par les propriétaires constitue le seul paiement qu’ils versent à la commune dans le cadre du projet. La contribution représente une partie des coûts éligibles d’un système déterminé d’utilisation des SER, c’est-à-dire une partie de la rémunération due à ce contractant pour la mise en place de ce système en particulier. Cette part s’élève à 25 % des coûts éligibles, étant précisé que le contrat conclu avec le propriétaire du bien immeuble concerné prévoit un montant maximal de contribution propre. Cela signifie que la contribution propre effective peut également être inférieure à 25 % des coûts éligibles.

22.      Les paiements effectués par les propriétaires ne sont pas destinés à couvrir les coûts liés à la maîtrise d’œuvre et à la promotion. La commune couvre ces coûts éligibles grâce à ses ressources propres et à la subvention. Les systèmes d’utilisation des SER sont installés par un contractant, qui est sélectionné dans le cadre d’un appel d’offres ouvert conformément aux dispositions applicables en matière de marchés publics.

23.      Le marché passé avec le contractant lie cinq parties. Les parties sont l’entreprise contractante et les quatre communes adjudicatrices. Le marché spécifie l’étendue et la nature des systèmes d’utilisation des SER à mettre en place pour les différentes communes. Chaque commune règle séparément le contractant, de sorte que ce dernier établit des factures pour les différentes communes au titre du marché afférent à chacune d’entre elles.

24.      Il est impossible d’obtenir une majoration de la subvention dans l’hypothèse où le contractant exigerait un prix plus élevé. En revanche, le montant de la subvention est réduit si le prix à payer au contractant est inférieur à celui qui a été accepté dans la demande de subvention. La convention de subvention conclue avec la voïvodie concernant le projet n’oblige pas la commune à obtenir la contribution des propriétaires des biens immeubles concernés et ne comporte aucune indication sur le montant de leurs paiements.

25.      La subvention est octroyée aux fins du cofinancement des coûts éligibles (notamment des coûts liés à la promotion et à la maîtrise d’œuvre) que la commune engage dans le cadre du projet, et dont elle rend compte à l’institution qui accorde la subvention. Le montant de la subvention est fonction du montant des coûts éligibles encourus par la commune pour les achats liés au projet.

26.      La commune a demandé un rescrit fiscal concernant son assujettissement à la TVA au titre des prestations réalisées dans le cadre de l’installation de systèmes d’utilisation des SER. Selon elle, les services qu’elle fournit ne sont pas soumis à la TVA car ils relèveraient de son champ d’action régi par le droit public et non d’une activité économique. Par conséquent, la contribution propre et la subvention ne constitueraient pas la contrepartie des services fournis.

27.      L’administration fiscale a considéré, dans le rescrit fiscal du 7 août 2019, que la position de la commune était erronée. Elle a indiqué que la commune était assujettie à la TVA au titre de ces opérations. Ni la réalisation de missions propres par la commune, ni l’objectif du projet ne justifieraient une dérogation à l’assujettissement à la TVA. En effet, il faudrait en outre que la mise en œuvre des opérations décrites soit soumise à des règles spécifiques de droit public impliquant l’exercice de prérogatives de puissance publique.

28.      La commune a introduit un recours contre ce rescrit fiscal. Le tribunal de première instance a rejeté le recours. Selon le tribunal, l’absence d’équivalence des contributions propres caractérise en principe toutes les relations de droit civil dans lesquelles une « subvention » est versée pour contribuer au paiement de biens ou de services. Le tribunal a également rejeté le point de vue de la commune selon lequel les opérations accomplies n’ont pas de but lucratif mais visent à augmenter la part des SER dans la production énergétique globale. De l’avis du tribunal, la réalisation du second objectif n’exclut pas la réalisation du premier. La commune se faisant rembourser par les propriétaires 25 % des coûts éligibles encourus, l’installation ne se ferait donc pas sans leur participation financière. Le fait que la commune ne réalise aucun bénéfice serait également sans incidence sur l’appréciation de la question de savoir si ces opérations relèvent d’une activité économique.

29.      La commune a formé un pourvoi devant le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne). Celui-ci a sursis à statuer et a saisi la Cour des questions préjudicielles suivantes au titre de l’article 267 TFUE :

1.      Les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, telle que modifiée), et en particulier l’article 2, paragraphe 1, l’article 9, paragraphe 1, et l’article 13, paragraphe 1, de celle-ci, doivent-elles être interprétées en ce sens qu’une commune (une autorité publique) agit en tant qu’assujetti à la TVA lorsqu’elle met en œuvre un projet dont l’objectif est d’augmenter la part des sources d’énergie renouvelables, en s’engageant, en vertu d’un contrat de droit civil conclu avec les propriétaires de biens immeubles, à réaliser et installer des systèmes à énergies renouvelables sur leur propriété et, à l’issue d’une certaine période, à transférer la propriété de ces systèmes aux propriétaires en question ?

2.      En cas de réponse affirmative à la première question, convient-il d’inclure dans la base d’imposition au sens de l’article 73 de cette directive la subvention provenant de fonds européens reçue par la commune (l’autorité publique) pour la réalisation de projets concernant les sources d’énergie renouvelables ?

30.      Dans le cadre de la procédure devant la Cour, la commune, la République de Pologne, l’administration fiscale polonaise et la Commission européenne ont déposé des observations écrites. La Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries conformément à l’article 76, paragraphe 2, du règlement de procédure.

IV.    Analyse juridique

A.      Sur les questions préjudicielles

31.      Si l’on considère les deux questions préjudicielles littéralement, la juridiction de renvoi semble à première vue s’interroger sur la qualification d’une situation concrète au regard de la directive TVA. La juridiction de renvoi est toutefois seule compétente pour apprécier les faits (4). Cependant, cette juridiction se demande, en substance, comment les articles 2, 9, 13 et 73 de cette directive doivent être interprétés, afin de déterminer si, en l’espèce, ainsi que le soutient l’administration fiscale, la commune fournit aux résidents une livraison ou une prestation de services imposable et non exonérée et quelle est la base d’imposition.

32.      Pour relever de la directive TVA, les activités accomplies par la commune dans le cadre de la promotion des énergies renouvelables doivent constituer une livraison ou une prestation de services que cette dernière effectue à titre onéreux pour ses résidents (article 2, paragraphe 1, sous a) et sous c), de la directive TVA, voir, à ce sujet, sous B.). Cette livraison ou prestation de services devrait avoir été effectuée dans le cadre d’une activité économique (article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, voir, à ce sujet, sous C.) pour que la commune ait également agi en qualité d’assujettie. Toutefois, dans certaines circonstances, les communes ne sont pas considérées comme des assujetties lorsqu’elles ont exercé une activité économique en tant qu’autorités publiques (article 13 de la directive TVA). Il conviendra donc, dans un second temps, d’examiner cette exception (voir, à ce sujet, sous D.).

B.      Sur la détermination du prestataire et du preneur d’une livraison et d’une prestation de services

33.      En tant qu’impôt général sur la consommation, la TVA doit frapper la capacité financière du consommateur, que celui-ci manifeste par une dépense d’actifs en vue de se procurer un avantage consommable (5). Par conséquent, le preneur doit avoir bénéficié d’un avantage consommable. Cela vaut tant pour une livraison que pour une prestation de services au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous a) et sous c), de la directive TVA.

34.      L’avantage consommable considéré en l’espèce est l’installation d’un système d’utilisation des énergies renouvelables. Le transfert de la propriété de ce système constitue une livraison (article 14 de la directive TVA), et la mise à disposition de l’utilisation une prestation de services (article 24, paragraphe 1, de la directive TVA).

35.      Il convient toutefois de déterminer qui a fourni cet avantage (livraison ou prestation de services) et à qui. Il peut s’agir d’un service fourni par l’entreprise d’installation à la commune, puisque c’est cette dernière qui a attribué le marché, payé l’entrepreneur et à qui la propriété de l’installation est transférée. Cependant, il peut aussi s’agir d’un service fourni par l’entreprise au résident sur la propriété duquel le système est installé, et qui peut l’utiliser pendant les cinq années suivantes avant d’en devenir propriétaire, raison pour laquelle il supporte 25 % des coûts. Dans ce dernier cas, la commune n’aurait pas réalisé une opération imposable et non exonérée. Dans le premier cas, il peut encore s’agir d’un autre service fourni par la commune au résident, car elle a conclu avec ce dernier un contrat correspondant pour l’installation, l’utilisation et le transfert de propriété ultérieur du système. Sur la base de ce contrat, la commune a mis en place (en recourant à un sous-traitant) le dispositif sur sa propriété, étant précisé que le résident (25 %) et la voïvodie (75 %) ont financé l’opération.

1.      Indices permettant de déterminer le prestataire et le preneur du service

36.      Dans la mesure où la TVA vise à taxer la charge supportée par le preneur pour un bien de consommation, la détermination du preneur peut, en principe, être fondée sur la personne qui a payé la prestation de services. C’est effectivement celui qui a supporté la charge correspondante. Ce n’est toutefois qu’un indice. En effet, pour qu’une prestation de services puisse être considérée comme effectuée « à titre onéreux », au sens de la directive TVA, il n’est pas nécessaire, ainsi que cela découle également de son article 73 de cette directive, que la contrepartie de cette prestation soit obtenue directement de la part du destinataire de celle-ci. Cette contrepartie peut au contraire également être obtenue d’un tiers (6). Dès lors, le fait que ce ne soit pas le résident seul, mais aussi la voïvodie ou la commune, qui l’ait financée n’exclut pas qu’il s’agisse d’une prestation de services fournie au résident.

37.      Étant donné que l’entrepreneur prestataire agit comme collecteur de taxe pour le compte de l’État aux fins de la TVA (7), la détermination du prestataire doit, en principe, être fondée sur la personne qui reçoit la contrepartie. En effet, seule cette personne peut verser à l’État la TVA grevant ladite contrepartie. Dans cette mesure, la commune peut être considérée comme prestataire, car elle reçoit, tant du résident que de la voïvodie, une certaine somme pour l’installation des dispositifs. À cet égard, il importe peu que la commune n’ait pas mis en place ces dispositifs en utilisant son propre personnel, mais en mandatant un opérateur privé. Le recours à un sous-traitant est tout à fait courant dans la vie économique et donne lieu à la réalisation d’une prestation par le sous-traitant pour le donneur d’ordre, lequel fournit ensuite cette prestation à son client en tant que prestation propre. La Cour a déjà eu l’occasion de le préciser (8).

38.      Le fait que la commune s’acquitte d’une mission de service public (protection de l’environnement, sécurité énergétique) en favorisant le développement des énergies renouvelables n’empêche pas non plus la réalisation par la commune d’une éventuelle prestation pour les résidents. En effet, selon la jurisprudence, les livraisons ou les prestations de services effectuées à titre onéreux peuvent aussi consister dans l’exercice de fonctions conférées et réglementées par la loi, dans un but d’intérêt général (9).

2.      Rapport juridique entre le prestataire et le preneur

39.      Au contraire, la Cour a explicitement indiqué que, afin d’identifier le bénéficiaire de la prestation taxable, il convient de déterminer qui est lié par un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées (10). Toutefois, la Cour considère qu’un tel rapport est établi dès lors qu’il existe un lien suffisamment direct entre la prestation et le paiement (11). À cet égard, les stipulations contractuelles pertinentes constituent un élément à prendre en considération dans la mesure où la situation contractuelle reflète normalement la réalité économique et commerciale des opérations (12). En définitive, l’appréciation de ces rapports juridiques et des stipulations contractuelles incombe à la juridiction de renvoi.

40.      En l’occurrence, il existe un contrat entre la commune et l’entreprise d’installation portant sur la mise en place du dispositif et le transfert de la propriété à la commune. Il ne fait donc aucun doute que l’entreprise d’installation réalise une prestation pour la commune. En revanche, le propriétaire n’a manifestement aucun lien contractuel avec l’entreprise d’installation. Toutefois, un contrat lie la commune et le résident concerné ayant pour objet l’utilisation du dispositif sur sa propriété et le transfert de propriété ultérieur. Cela montre que la mise en place et la mise à disposition du dispositif sont importantes pour le propriétaire et que cela représente donc pour lui un avantage consommable. Cela est confirmé par le fait qu’il verse à la commune une contribution propre de 25 % des coûts du dispositif. À cet égard, le financement complémentaire du système à hauteur de 75 % des coûts par un tiers peut même être écarté pour trancher la question du caractère onéreux.

41.      En effet, la Cour a déjà jugé à plusieurs reprises que le fait qu’une opération économique soit effectuée à un prix supérieur ou inférieur au prix de revient, et, partant, à un prix supérieur ou inférieur au prix normal du marché, est sans pertinence s’agissant de la qualification d’opération à titre onéreux. Cela n’est pas de nature à affecter le lien direct entre les prestations de services effectuées ou à effectuer et la contrepartie reçue ou à recevoir dont le montant est déterminé à l’avance et selon des critères bien établis (13). Dans cette mesure – comme le souligne la Pologne – la contribution propre de 25 % du résident suffit pour considérer que la commune a effectué une livraison ou une prestation de services à titre onéreux pour ce dernier.

3.      Conclusion intermédiaire

42.      L’article 2, paragraphe 1, sous a) et sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la détermination des parties à une livraison ou à une prestation de services effectuée à titre onéreux dépend d’une appréciation globale des rapports juridiques existants. Si cette appréciation fait ressortir l’existence d’un lien direct entre le paiement (en l’espèce du résident) et la livraison ou la prestation de services (en l’espèce la mise en place, la mise à disposition et le transfert de propriété ultérieur du système à un résident par la commune), il s’agit alors également d’une prestation (livraison ou prestation de services) effectuée par la commune « à titre onéreux ».

C.      Notion d’activité économique au sens de l’article 9 de la directive TVA

43.      Pour que la commune ait agi en qualité d’assujettie, elle doit, en l’espèce, avoir exercé une activité économique en procédant à la mise en place, à la mise à disposition et au transfert de propriété ultérieur du dispositif au cas particulier. Aux termes de l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA, la notion d’« activité économique » comprend toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.

44.      Il ressort de la jurisprudence de la Cour que cette formulation met en évidence l’étendue du champ d’application couvert par la notion d’« activité économique » ainsi que le caractère objectif de cette notion, en ce sens que l’activité est considérée en elle-même, indépendamment de ses buts ou de ses résultats (14).

45.      En ce qui concerne « l’exploitation d’un bien », l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, deuxième phrase, de la directive TVA, précise que le fait de tirer des recettes ayant un caractère de permanence est considéré comme une activité économique. Il s’ensuit que la simple gestion de patrimoine - lorsqu’elle a un caractère de permanence – peut également avoir une incidence aux fins de la TVA. Cependant, la question qui se pose en l’espèce est celle de savoir si la mise à dispositions des installations pour cinq ans, suivie d’un transfert de propriété, peut en soi être considérée comme « l’exploitation d’un bien » (15). Il me semble qu’il s’agit plutôt, en définitive, de la transmission d’un bien. Au demeurant, le développement planifié et durable des systèmes d’utilisation des énergies renouvelables chez un grand nombre de personnes sur l’ensemble du territoire communal devrait avoir un caractère suffisamment permanent. Le programme de soutien au développement des énergies renouvelables par la commune s’inscrivait d’ailleurs dans le cadre de la « politique énergétique de la Pologne jusqu’en 2030 ».

46.      Il résulte également de la jurisprudence de la Cour que, afin de déterminer si une prestation de services est effectuée contre rémunération de telle sorte que cette activité doit être qualifiée d’activité économique, il convient d’analyser l’ensemble des conditions dans lesquelles elle est réalisée (16).

47.      Cette analyse est confirmée par le libellé de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA. Celui-ci décrit l’activité économique qui conduit à considérer une personne comme un assujetti en énumérant différentes professions spécifiques « ou assimilées », dont les fonctions sont considérées comme constitutives d’une activité économique.

48.      Compte tenu de la difficulté d’élaborer une définition précise de l’activité économique, la description de la nécessaire activité économique au moyens de profils professionnels types [(toute activité) « de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées »] trace les contours de la notion d’assujetti et de l’activité économique nécessaire à cette fin.

49.      Au contraire d’une notion abstraite, une description typologique est plus ouverte (17). L’appartenance à un type ne doit pas être déterminée au moyen d’une qualification logico-abstraite, mais peut-être selon le degré de similitude avec l’archétype (modèle). Ce classement exige une appréciation globale au cas par cas, qui tienne compte de la perception du public.

50.      À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que le point de savoir si le niveau de la compensation est déterminé selon des critères qui garantissent que celui-ci est suffisant pour couvrir les frais de fonctionnement du prestataire peut être un facteur pertinent (18). Il en va de même en ce qui concerne le montant des recettes ainsi que d’autres éléments, comme l’importance de la clientèle (19). Or, la seule circonstance selon laquelle chaque prestation de services, considérée individuellement, n’est pas rémunérée selon un niveau correspondant aux coûts qu’elle a occasionnés ne saurait suffire à démontrer que l’activité dans son ensemble n’est pas rémunérée selon des critères garantissant la couverture des frais de fonctionnement du prestataire (20). Toutefois, la Cour a conclu à l’absence d’activité économique au motif que les contributions payées par les bénéficiaires des prestations concernées ne visaient à couvrir qu’une faible partie des frais de fonctionnement exposés par les prestataires (21).

51.      C’est cette approche typologique qui sous-tend notamment la décision de la Cour relative à l’activité économique d’un membre du conseil de surveillance qui percevait une rémunération au titre de son activité de membre du conseil de surveillance d’une société de capitaux. En conclusion, la Cour a comparé cette activité à celle d’un assujetti typique et a exclu l’existence d’une activité économique en raison des particularités de l’affaire (rémunération ne dépendant pas de la participation aux réunions ni de la charge de travail, absence de risque économique, montant fixe faible et forfaitaire) (22). Elle avait déjà retenu cette approche typologique dans sa décision Gemeente Borsele (23) et auparavant, sous une forme embryonnaire, dans la décision Enkler (24).

52.      Si l’on examine l’activité de la commune dans la présente constellation, on constate – contrairement à ce que pense l’administration fiscale polonaise – certaines différences par rapport à un assujetti typique exerçant une profession comparable (en l’occurrence la « profession d’installateur de panneaux solaires »). Tout d’abord, la commune ne se livre à aucune activité propre pour fournir ces services. Elle n’utilise ni son personnel d’installation propre, ni une structure de vente propre comparable. Au contraire, les contrats sont uniquement conclus avec les résidents qui souhaitent profiter du développement des énergies renouvelables et qui le font savoir à la commune. Ceux-ci peuvent, dans un premier temps, utiliser le dispositif pour une contribution personnelle relativement faible et s’en font transférer la propriété au bout de cinq ans. En définitive, la commune organise le reste du financement par l’intermédiaire d’un organisme public qui prend en charge une grande partie des coûts. Elle mandate également une entreprise privée qui se charge d’installer les systèmes. Cette entreprise est sélectionnée dans le cadre d’une procédure de passation de marché public. Cela ne correspond pas à la sélection classique d’un sous-traitant par un installateur de panneaux solaires.

53.      L’activité de la commune consiste uniquement à organiser avec succès le financement et l’exécution de l’installation de nouveaux systèmes de production d’énergies renouvelables sur le territoire communal par un opérateur privé. Celle-ci comprend la maîtrise d’œuvre et la gestion financière. Ces services d’organisation sont tout au plus rémunérés au prorata. La voïvodie rembourse au maximum 75 % des coûts éligibles. Le résident participe à hauteur de 25 % maximum des coûts du « sous-traitant » intermédiaire. En revanche, un entrepreneur type ajouterait justement ces coûts d’organisation ainsi qu’une marge bénéficiaire au prix de sa prestation. En tout état de cause, la commune n’entre pas en concurrence avec d’autres prestataires privés en fournissant ses services d’organisation intermédiaires.

54.      Il est rare qu’un opérateur économique propose de tels dispositifs à un prix aussi avantageux (maximum 25 %), en particulier lorsque la prestation intermédiaire (installation du système) a été acquise auparavant exclusivement auprès d’un tiers au prix du marché.

55.      Même au regard des paiements effectués par la voïvodie, laquelle prend en charge 75 % des coûts éligibles, il subsiste en outre, pour un assujetti « normal », une incertitude inhabituelle liée à un paiement couvrant tout au plus les frais engagés. La question de savoir si, et dans quelle mesure, le tiers rembourse les coûts encourus reste effectivement ouverte jusqu’à la décision ultérieure du tiers (en l’espèce la voïvodie). La commune ne fait montre d’aucune initiative entrepreneuriale à cet égard et n’a pas non plus de perspectives de profit (25), ce que la Commission souligne également à juste titre. En définitive, elle ne supporte que des risques de pertes. Aucun assujetti typique ne gérerait son entreprise de telle sorte qu’il intervienne pour le compte d’un client en ne supportant toutefois que des risques de pertes, sans avoir la moindre perspective de profit, même à très long terme.

56.      La raison de l’intervention de la commune n’est pas non plus économique. Il ne s’agit pas de générer davantage de recettes ou de maximiser les profits existants, voire de réaliser des excédents. Ce sont au contraire des raisons d’intérêt général (protection de l’environnement et sécurité énergétique) en faveur de la collectivité ou des particuliers qui prévalent. L’assujetti typique agit différemment.

57.      Les conditions dans lesquelles la prestation en cause au principal est fournie se distinguent donc de celles dans lesquelles l’activité consistant à installer des systèmes pour la production d’énergies renouvelables est habituellement accomplie. La commune ne propose pas en l’espèce de prestations sur le marché général de ces dispositifs, mais apparaît davantage comme consommatrice finale de ces prestations. Elle acquiert ces prestations auprès de l’entreprise d’installation (avec les autres communes participantes) avec laquelle elle traite et les met à la disposition des résidents de son territoire communal pour atteindre ou promouvoir les objectifs de protection de l’environnement et désormais aussi de sécurité énergétique (26).

58.      L’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA doit donc être interprété en ce sens qu’il requiert, dans le cadre d’une appréciation globale, une comparaison de l’activité concrètement concernée avec celle d’un assujetti typique de la catégorie professionnelle en cause. Les circonstances décrites ci-dessus suscitent des doutes quant à l’existence d’une activité économique de la commune. Cependant, la décision concrète incombe à la juridiction de renvoi.

D.      À titre subsidiaire : sur les opérations accomplies par un organisme de droit public « en tant qu’autorité publique »

59.      Si l’on considérait néanmoins qu’il y a une activité économique au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, il conviendrait de déterminer si l’article 13 de la directive TVA est applicable. Celui-ci prévoit que, dans certaines circonstances, les organismes de droit public ne sont pas considérés comme assujettis, même s’ils accomplissent des activités économiques au sens de l’article 9 de la directive TVA.

1.      Nature et finalité de l’article 13 de la directive TVA

60.       L’article 13 de la directive TVA ne constitue pas une exonération (27), car tant l’assujettissement qu’une exonération impliquent l’exercice d’une activité économique par un assujetti (voir uniquement le régime des exonérations prévues aux articles 131 et suivants de la directive). Ce n’est pas le cas des opérations visées à l’article 13 de la directive TVA, qui ne sont dès lors pas imposables. Elles ne relèvent pas de la directive TVA.

61.      Il faut pour cela que des « opérations [soient accomplies] » par un organisme de droit public (en l’espèce la commune) en tant qu’autorité publique (paragraphe 1), à moins que cela ne conduise à des distorsions de concurrence d’une certaine importance (deuxième alinéa).

62.      Ce régime dérogatoire applicable aux organismes de droit public, est, à mon avis, fondé sur la prémisse selon laquelle les activités accomplies par l’État, créancier fiscal, en tant qu’autorité publique, n’ont pas à être taxées une nouvelle fois par ces derniers pour préserver la neutralité concurrentielle (28). En règle générale, d’après l’analyse typologique requise, de telles « fonctions » ne constituent pas des activités économiques au sens de l’article 9 de la directive TVA. Si c’est néanmoins le cas, l’article 13 de la directive, entendu dans le sens d’une règle simplificatrice, empêche que cela génère des obligations fiscales (obligations d’enregistrement, de déclaration et de paiement) dans le chef de l’État. Toutefois, cela est difficilement conciliable avec la logique qui sous-tend l’impôt sur la consommation de la directive TVA, qui a été décrite ci-dessus (point 33) (29), car l’imposition correcte du consommateur final ne saurait dépendre de la question de savoir si le prestataire l’approvisionne en tant qu’autorité publique.

63.      Cela étant, la directive TVA prévoit un traitement particulier des organismes de droit public en ce qui concerne les opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques. Celui-ci repose peut-être sur l’idée que, dans le cadre de l’exercice de l’autorité publique moyennant une taxe (par exemple, de la délivrance d’un passeport contre un droit de timbre – à supposer que cela constitue une activité économique au sens de l’article 9 de la directive TVA), il n’y a généralement pas lieu de protéger la concurrence, et qu’une auto-imposition de l’État n’a alors guère de sens. S’il devait néanmoins y avoir des distorsions de concurrence d’une certaine importance, parce que des opérateurs privés pourraient fournir la même prestation, la contre-exception prévue au deuxième alinéa empêcherait qu’il soit porté atteinte à la neutralité concurrentielle entre les prestataires de services comparables.

2.      Opérations accomplies en tant qu’autorités publiques

64.      Selon la jurisprudence de la Cour, les activités accomplies en tant qu’autorités publiques au sens de cette même disposition sont celles accomplies par les organismes de droit public dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier, à l’exclusion des activités qu’ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés (30). Le seul critère permettant de distinguer avec certitude ces deux catégories d’activités est, par conséquent, le régime juridique applicable en vertu du droit national (31). À cette fin, compte tenu de la nature de l’analyse à effectuer, c’est au juge national qu’il appartient de qualifier l’activité en cause au principal au regard du critère dégagé ci-dessus (32). À cet égard, la jurisprudence de la Cour semble se référer principalement à la nature publique ou privée de la base juridique.

65.      Dans la présente espèce, la commune a bien agi dans le cadre du droit civil. Le contrat de la commune avec le résident semble être un contrat de droit civil « normal », qui prévoit la réserve de propriété de la commune pour les cinq prochaines années, le droit d’utilisation du résident pendant cette période et le transfert de la propriété du dispositif à l’issue de cette période. Ainsi, la commune n’aurait pas exercé son activité dans le cadre d’un régime de droit public qui lui est particulier. Le champ d’application de l’article 13 de la directive TVA ne serait donc pas ouvert, contrairement au cas du désamiantage communal dans l’affaire Gmina L (33).

66.      Cependant, je doute que la Cour veuille réellement faire dépendre le champ d’application de l’article 13 de la directive TVA de la seule nature de la base juridique. Elle a certes relevé que le seul critère permettant de distinguer avec certitude ces deux catégories d’activités est le régime juridique applicable en vertu du droit national (34). Toutefois, elle a souligné, dans le même temps, que les opérations réalisées par les organismes de droit public en tant qu’autorités publiques ne font pas partie des activités qu’ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés (35).

67.      Cela étant, comme cela est indiqué dans le cadre de l’appréciation de l’activité économique, l’activité de la commune présente en l’espèce certaines particularités que ne présenterait pas l’activité d’un opérateur économique privé. À mon avis, cela suffit pour exclure, au cas particulier, l’existence d’une activité économique (voir, à ce sujet, points 43 et suivants ci-dessus), de sorte que la question concernant l’article 13 de la directive TVA ne se pose plus. Toutefois, si la notion d’activité économique était interprétée de manière large et que l’on concluait que celle-ci est avérée en l’occurrence, on devrait alors pouvoir tenir compte des particularités susmentionnées au moins dans le cadre de l’article 13 de la directive TVA. Cependant, cela ne vaut que si question de savoir sur quelle base juridique la commune et le résident ont contracté est sans pertinence.

68.      Une prise en compte purement formelle de la base juridique est en outre contestable car, dans certains États membres, les organismes de droit public sont habilités à nouer des relations contractuelles également sur le fondement du droit public au lieu du droit civil. Or, le champ d’application de la directive TVA devrait dépendre non pas du choix des modalités formelles (contrat de droit public ou de droit civil), mais plutôt de critères matériels. Ce sont donc l’objet et le contexte d’une relation juridique qui devraient être déterminants, et non leur caractère de droit public ou de droit privé selon la législation de l’État membre concerné.

69.      On constate précisément en l’espèce que, d’un point de vue matériel, la commune n’agit pas dans les mêmes conditions juridiques que d’autres opérateurs économiques privés, même si elle a finalement conclu – pour autant que l’on puisse en juger – un contrat de droit privé avec le résident. Dans un premier temps, le projet est porté par une coopération de communes ayant conclu une convention de subvention avec une voïvodie dotée de fonds européens pour pouvoir financer le projet. L’activité de la commune se limite alors à l’organisation, gratuite pour le consommateur (résident), de la promotion du développement des systèmes de production d’énergie renouvelable.  Dans ce cas, l’exécution est certes assurée par un opérateur privé, mais celui-ci a été sélectionné conformément au droit public (en application du droit des marchés publics). C’est pourquoi on peut déduire d’une appréciation matérielle globale que la commune n’a pas exercé ses activités dans les mêmes conditions juridiques que d’autres opérateurs économiques privés, même si le contrat avec le résident était un contrat de droit privé.

70.      Dans le cadre d’une telle appréciation, le champ d’application de l’article 13, paragraphe 1, de la directive TVA serait donc, en principe, ouvert, et la commune ne serait pas considérée comme assujettie.

3.      Absence de distorsions de concurrence d’une certaine importance

71.      Aux termes de l’article 13, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA, même lorsqu’il accomplit des opérations en tant qu’autorité publique, un organisme de droit public est néanmoins de nouveau considéré comme assujetti dans la mesure où son non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance. En vertu des dispositions du troisième alinéa, il a en tout état de cause la qualité d’assujetti pour les activités figurant à l’annexe I, à moins que celles-ci ne soient négligeables. L’annexe I mentionne les services d’approvisionnement typiques fournis aux résidents d’un État membre. Ils comprennent la distribution d’eau, de gaz, etc., mais pas l’installation de systèmes d’utilisation des énergies renouvelables.

72.      Cette contre-exception s’explique par le fait qu’un organisme de droit public peut être chargé, en vertu du droit national, de l’exercice de certaines activités de nature essentiellement économique dans le cadre d’un régime juridique qui lui est particulier, ces mêmes activités pouvant également être exercées en parallèle par des opérateurs privés, de telle sorte que le non-assujettissement à la TVA dudit organisme peut avoir pour résultat la survenance de certaines distorsions de concurrence (36). En outre, certains consommateurs supporteraient la TVA et d’autres non, bien qu’ils bénéficient tous du même service (du même avantage consommable). La forme juridique du prestataire (organisme de droit privé ou de droit public) ne saurait justifier cette différence de charge de TVA entre les preneurs.

73.      C’est ce résultat indésirable que le législateur cherche à éviter en prévoyant, à l’article 13, paragraphe 1, troisième alinéa, de la directive TVA, que les activités précisément énumérées à l’annexe I de cette même directive sont, « en tout état de cause », à moins qu’elles ne soient négligeables, assujetties à la TVA, quand bien même elles sont exercées par les organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques (37). Les deuxième et troisième alinéas de l’article 13, paragraphe 1, de la directive TVA sont, par conséquent, étroitement liés dans la mesure où ils poursuivent le même objectif, qui vise à faire supporter au consommateur la charge de la TVA, même lorsque son fournisseur agit en tant qu’autorité publique.

74.      Ces alinéas sont ainsi soumis à la même logique, selon laquelle toute activité de nature économique qui procure au consommateur un avantage consommable est, en principe, soumise à la TVA (38). Par conséquent, il convient d’interpréter les deuxième et troisième alinéas de l’article 13, paragraphe 1, de la directive TVA dans leur ensemble (39). Dans le cadre de cette interprétation d’ensemble, les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local particulier (40).

75.      Malgré cette précision apportée par la Cour, cet élément constitutif indéterminé (absence de distorsions de concurrence d’une certaine importance) continue, en pratique, à soulever des problèmes. À cet égard, je comprends la Cour en ce sens qu’il y a lieu, en définitive, d’examiner si, et dans quelle mesure, les activités d’un organisme de droit public excluent les opérateurs économiques privés de l’approvisionnement des consommateurs, même lorsque cet organisme agit uniquement dans le cadre d’un régime juridique qui lui est particulier. Toutefois, il me semble en l’espèce que les circonstances particulières des modalités du programme de promotion des énergies renouvelables excluent les distorsions de concurrence d’une certaine importance.

76.      L’un des aspects essentiels à cet égard est le fait que - comme cela a été indiqué dans la section C. ci-dessus – la commune ne se présente justement pas comme une entreprise classique sur le marché, qui fournit des prestations, mais agit au contraire elle-même en tant que preneur. Cette analyse est corroborée par le fait qu’elle sélectionne et recourt à un opérateur privé en application du droit des marchés publics pour fournir les prestations. Ce faisant, la commune n’évince, en l’espèce, aucun concurrent privé du marché de l’installation de systèmes de production d’énergies renouvelables, mais intervient uniquement – pour des raisons d’intérêt général (protection de l’environnement, sécurité énergétique) – entre l’entreprise d’installation et le consommateur final (en l’espèce le résident concerné) et se refinance en partie au moyen de ressources d’État provenant d’un autre organisme de droit public.

77.      Dans une telle situation, les distorsions de concurrence, à tout le moins d’une certaine importance, peuvent, à mon avis, être exclues. À cet égard, le fait que le produit de la TVA soit le même que si le propriétaire avait fait appel à l’entreprise d’installation à ses propres frais (plutôt qu’à ceux de la commune) plaide également en faveur de l’application de l’article 13 de la directive TVA aux activités exercées par la commune dans le cadre du programme de soutien en cause.

4.      Conclusion intermédiaire

78.      L’article 13, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, d’une part, l’existence d’opérations accomplies en tant qu’autorité publique doit être établie dans le cadre d’une appréciation matérielle globale. Par conséquent, il importe peu que le contrat conclu avec le résident soit de nature civile, sans que toutes les autres opérations de l’activité relevant du programme de soutien soient néanmoins accomplies dans les mêmes conditions juridiques que celles qui sont applicables aux autres opérateurs économiques privés.

79.      D’autre part, l’existence de distorsions de concurrence d’une certaine importance peut être écartée lorsque les modalités d’exercice des activités de droit public garantissent que les opérateurs économiques privés ne sont pas exclus de l’approvisionnement des consommateurs, mais – comme en l’espèce – qu’ils y participent.

E.      La subvention en tant qu’élément compris dans la base d’imposition

80.      Étant donné qu’il n’y a pas, à mon avis, d’activité économique de la commune en l’espèce, et que, même en admettant l’existence d’une activité économique, l’article 13 de la directive TVA implique que la commune ne soit pas considérée comme assujettie, il n’y a plus lieu de répondre à la seconde question préjudicielle concernant l’inclusion de la subvention dans la base d’imposition.

V.      Conclusion

81.      Par conséquent, je suggère à la Cour de répondre aux questions préjudicielles du Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) en ces termes :

1)      L’article 2, paragraphe 1, sous a) et sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la détermination des parties à une livraison ou à une prestation de services effectuée à titre onéreux dépend essentiellement d’une appréciation globale des rapports juridiques existants. Si cette appréciation fait ressortir l’existence d’un lien direct entre le paiement d’un tiers et la livraison ou la prestation de services, il s’agit d’une livraison ou d’une prestation effectuée « à titre onéreux ».

2)      L’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il requiert une comparaison de l’activité concrètement concernée avec celle d’un assujetti typique de la catégorie professionnelle en cause.

3)      L’article 13, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, d’une part, l’existence d’opérations accomplies en tant qu’autorité publique doit être établie dans le cadre d’une appréciation matérielle globale. Par conséquent, il importe peu que le contrat conclu avec le résident soit de nature civile, sans que toutes les autres opérations de l’activité relevant du programme de soutien aient néanmoins été accomplies dans les mêmes conditions juridiques que celles qui sont applicables aux autres opérateurs économiques privés. D’autre part, l’existence de distorsions de concurrence d’une certaine importance est écartée lorsque les modalités d’exercice de l’autorité publique garantissent que les opérateurs économiques privés ne sont pas exclus de l’approvisionnement des consommateurs, mais qu’ils y participent.

1      Langue originale : l’allemand.

2      Des questions analogues se posent dans la procédure parallèle actuellement pendante dans l’affaire C-616/21.

3      Directive du Conseil du 28 novembre 2006 (JO 2006, L 347, p. 1) ; modifiée en dernier lieu par la directive 2022/890 du Conseil du 3 juin 2022 (JO 2022, L 155, p. 1).

4      Voir, notamment, arrêts du 13 janvier 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache (C-513/20, EU:C:2022:18, point 36), du 8 octobre 2020, Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu e. a. (C-644/19, EU:C:2020:810, point 47), et du 25 juillet 2018, Vernaza Ayovi (C-96/17, EU:C:2018:603, point 35).

5      Voir, par exemple : arrêts du 3 mai 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, point 23), du 11 octobre 2007, KÖGÁZ e. a. (C-283/06 et C-312/06, EU:C:2007:598, point 37 – « la fixation de son montant proportionnellement au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit ; »), et du 18 décembre 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, points 20 et 23 – « Seule la nature de l’engagement pris doit être prise en considération : pour relever du système commun de TVA, un tel engagement doit impliquer une consommation. »).

6      Arrêts du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 40) ; du 27 mars 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, point 34), et du 7 octobre 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 et C-55/09, EU:C:2010:590, point 56).

7      Selon une jurisprudence constante de la Cour : arrêts du 11 novembre 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, point 31), du 15 octobre 2020, E. (Taxe sur la valeur ajoutée – Réduction de la base d’imposition à la TVA) (C-335/19, EU:C:2020:829, point 31), du 8 mai 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, point 22), du 23 novembre 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, point 23), du 13 mars 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, point 25), et du 1er avril 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, point 39).

8      Arrêt du 13 mai 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, points 34 et suivants) : le distributeur de cartes téléphoniques fournit un service de télécommunications que la société de téléphonie lui a préalablement procuré (en tant que sous-traitant).

9      Arrêts du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 39), et du 2 juin 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, point 42).

10      Arrêt du 13 mai 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, point 33), ainsi que, dans le même sens, arrêt du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (contrat d’activité commune) (C-312/19, EU:C:2020:711, points 40 et suivants).

11      Arrêts du 20 janvier 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, point 27) ; du 16 septembre 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, point 31) ; du 20 janvier 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, point 29), et du 22 novembre 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, point 39).

12      Arrêt du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, point 66) ; voir, dans le même sens déjà, arrêt du 20 juin 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, point 43).

13      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 43) ; voir aussi, en ce sens, arrêt du 2 juin 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, points 45 et 46 ainsi que jurisprudence citée).

14      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 47), similaire à l’arrêt du 25 février 2021, Gmina Wrocław (Conversion du droit d’usufruit perpétuel) (C-604/19, EU:C:2021:13269, point 69) ; voir, en ce sens également, arrêt du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (contrat d’activité commune) (C-312/19, EU:C:2020:711, point 39).

15      Un bien faisant défaut en l’occurrence, il manque la comparabilité avec les décisions dans lesquelles la Cour a dû distinguer la gestion occasionnelle de patrimoine d’une activité économique – voir par exemple, à ce sujet, arrêt du 20 janvier 2021, AJFP Sibiu et DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, points 24 et suivants).

16      Arrêts du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 48), et du 12 mai 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 29) ; voir, en ce sens, arrêts du 19 juillet 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, point 34), et du 26 septembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, point 27).

17      Voir, à cet égard, mes conclusions présentées dans l’affaire Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, point 25).

18      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 49) ; voir, en ce sens, arrêt du 22 février 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, point 38 et jurisprudence citée).

19      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 49) ; voir, en ce sens, arrêts du 12 mai 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 31) ; du 19 juillet 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, point 38), et du 26 septembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, point 29).

20      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 51).

21      Arrêts du 12 mai 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 33), et du 29 octobre 2009, Commission/Finlande (C-246/08, EU:C:2009:671, point 50). C’est ce que souligne aussi l’arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 52).

22      Arrêt du 13 juin 2019, IO (Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Activité de membre d’un conseil de surveillance) (C-420/18, EU:C:2019:490, point 44).

23      Arrêt du 12 mai 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, points 29 et suivants). Cela s’expliquait par l’absence de participation au marché caractéristique de la commune – voir mes conclusions présentées dans cette affaire (C-520/14, EU:C:2015:855, points 62 et suivants).

24      Arrêt du 26 septembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, point 58 – « la comparaison entre […] les conditions ») ; voir aussi, sur la base de cette position, arrêt du 19 juillet 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, points 35 et 36).

25      Concernant l’acceptation d’un risque économique, voir aussi arrêt du 18 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (contrat d’activité commune) (C-312/19, EU:C:2020:711, point 41).

26      Voir le libellé presque identique dans l’arrêt du 12 mai 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 35).

27      Contrairement à ce qui découle de certaines décisions de la Cour – par exemple ; arrêts du 10 avril 2019, PSM « K » (C-214/18, EU:C:2019:301, point 38) ; du 29 octobre 2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, points 71 et 75), et du 13 décembre 2007, Götz (C-408/06, EU:C:2007:789, point 41), ou de certaines conclusions – par exemple : conclusions de l’avocat général Poiares Maduro présentées dans l’affaire Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:345, points 10, 12, 16, 18, 30).

28      Voir, concernant l’« auto-imposition » des pouvoirs publics, mes conclusions présentées dans l’affaire Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2015:855, points 23 et suivants).

29      Concernant l’analyse de l’article 13 de la directive TVA, voir mes conclusions dans l’affaire Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2015:855, points 24 et suivants).

30      Arrêts du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 21), et du 14 décembre 2000, Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, point 17 et jurisprudence citée).

31      Arrêts du 15 mai 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e. a. (C-4/89, EU:C:1990:204, point 10), et du 17 octobre 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e. a. (231/87 et 129/88, EU:C:1989:381, point 15).

32      Jurisprudence constante de la Cour – voir arrêt du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 22, entre autres références).

33      Celle-ci est actuellement pendante sous la référence C-616/21. Voir, pour comparaison, mes conclusions présentées ce jour.

34      Arrêts du 15 mai 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e. a. (C-4/89, EU:C:1990:204, point 10), et du 17 octobre 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e. a. (231/87 et 129/88, EU:C:1989:381, point 15).

35      Arrêts du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 21) ; du 14 décembre 2000, Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, point 17), et du 12 septembre 2000, Commission/Royaume-Uni (C-359/97, EU:C:2000:426, point 50).

36      Arrêt du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 33).

37      Arrêt du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 34) ; voir aussi, en ce sens, arrêt du 19 janvier 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, point 39).

38      Arrêt du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 38).

39      Arrêt du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 39).

40      Arrêts du 19 janvier 2017, Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, point 41), et du 16 septembre 2008, Isle of Wight Council e. a. (C-288/07, EU:C:2008:505, point 53).