BG
ES
DA
DE
ET
EL
EN
FR
HR
IT
LV
LT
HU
NL
PL
SL
FI
SVInfo
- Referral date: 30-09-2021
- Show case reference
- Opinion date: 10-11-2022
- Ruling date: 30-03-2023
References in this case
Highlight in text
GoPrivremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 10. studenoga 2022.(1)
Predmet C-612/21
Gmina O.
protiv
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno zakonodavstvo – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 2., 9. i 13. – Isporuka usluga uz naknadu – Pojam poreznog obveznika – Gospodarska aktivnost – Tipološko razmatranje – Subjekt javnog prava koji na području općine organizira razvoj obnovljivih izvora energije za stanovnike općine uz njihov vlastiti doprinos od 25 %, dok je od treće osobe primio bespovratna sredstva u iznosu od 75 % troškova – Transakcije provedene u svojstvu javnog tijela – Nepostojanje znatnog narušavanja tržišnog natjecanja”
I. Uvod
1. Čini se da poticanje upotrebe obnovljivih izvora energija na razini jedinica lokalne samouprave trenutačno nije samo poželjno, nego je također povezano sa zanimljivim pitanjima koja se odnose na propise o PDV-u. Da je predmetni stanovnik sâm povjerio poduzetniku postavljanje, primjerice, solarne instalacije, kvalifikacija transakcije za potrebe PDV-a bila bi jasna. Poduzetnik obavlja oporezivu transakciju (isporuka robe ili pružanje usluge). Država naplaćuje odgovarajući PDV. Državna bespovratna sredstva u iznosu od 75 % troškova koje snosi stanovnik ne bi bila relevantna za potrebe PDV-a.
2. Međutim, što ako općina organizira i plaća poduzetnika da postavi taj sustav na nekretnini jednog od njezinih stanovnika? Država i u tom slučaju najmanje jednom naplati svoj PDV, i to od poduzetnika koji pruža usluge ugradnje. No, ako općina primi državna bespovratna sredstva u iznosu od 75 % i ako stanovnici plaćaju općini vlastiti doprinos u iznosu od otprilike 25 %, nastaje li obveza obračuna dodatnog PDV-a jer općina stanovnicima pruža dodatnu oporezivu uslugu?
3. Posljedica niza usluga koji iz toga proizlazi (poduzetnik pruža stanovniku uslugu ugradnje posredstvom općine) jest da općina mora platiti taj PDV, ali u načelu može na temelju ulazne usluge ostvariti odbitak PDV-a. Ako je iznos subvencije i vlastitog doprinosa jednak ulaznim troškovima, riječ je o jednakom poreznom teretu uz veliko administrativno opterećenje. Ako je iznos subvencije, zajedno s vlastitim doprinosom, manji (ili ako subvencija nije uključena u poreznu osnovicu), preostaje višak pretporeza, kojim se smanjuju porezni prihodi. Ako je iznos subvencije, zajedno s vlastitim doprinosom, veći, dodatni porezni prihodi proizlaze iz državnog programa bespovratnih sredstava. Te tri posljedice imaju negativne učinke, osobito s obzirom na opće ciljeve općine u pogledu zaštite okoliša i energetske sigurnosti.
4. Porezna kvalifikacija razvoja obnovljivih izvora energije koji se financira javnim sredstvima stoga je povezana s određenim temeljnim pitanjima, na koja Sud mora odgovoriti i u ovom prethodnom postupku(2). Među ostalim, potrebno je pojasniti način na koji se određuju korisnik i pružatelj usluge. Jednako bitno pitanje je obavlja li općina, pod uvjetom da je ona pružatelj usluge, gospodarsku aktivnost u takvom slučaju. Ako bi odgovor na to pitanje bio potvrdan, trebalo bi utvrditi provodi li ona transakcije radi poticanja razvoja obnovljivih izvora energije kao javno tijelo i dovode li one do znatnog narušavanja tržišnog natjecanja.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Člankom 2. stavkom 1. točkama (a) i (c) Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(3) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) propisuje se:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:
(a) isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[…]
(c) isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
6. Člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV-u predviđa se:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
7. Nasuprot tomu, članak 13. Direktive o PDV-u glasi kako slijedi:
„(1) Državne, regionalne i lokalne vlasti i ostali subjekti javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela, čak i u slučaju gdje ubiru davanja, pristojbe, doprinose ili plaćanja vezano uz te aktivnosti ili transakcije.
Međutim, kad sudjeluju u takvim aktivnostima ili transakcijama smatraju se poreznim obveznicima u pogledu onih aktivnosti ili transakcija gdje bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja.
U svakom slučaju, subjekti javnog prava smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti navedenih u Prilogu I., pod uvjetom da opseg tih aktivnosti nije tako malenog opsega da je zanemariv.
(2) Države članice mogu smatrati djelatnosti oslobođene na temelju članaka 132., 135., 136. i 371., članaka 374. do 377., članka 378. stavka 2., članka 379. stavka 2. ili članaka 380. do 390.c, kojima se bave javnopravna tijela, djelatnostima kojima se ta tijela bave kao tijela javne vlasti.”
8. Člankom 73. Direktive o PDV-u uređuje se oporezivi iznos:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
B. Poljsko pravo
9. Republika Poljska prenijela je u nacionalno pravo Direktivu o PDV-u Ustawom z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge od 11. ožujka 2004., Dz. U. iz 2018., poz. 2174. kako je izmijenjen, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u).
10. Članak 29.a stavak 1. Zakona o PDV-u odnosi se na poreznu osnovicu te se njime propisuje:
„Ne dovodeći u pitanje stavke 2., 3. i 5., članke 30.a do 30.c, članak 32., članak 119. te članak 120. stavke 1., 4. i 5., oporezivi iznos svako je plaćanje koje kupac, primatelj usluga ili treća osoba izvrši isporučitelju robe ili pružatelju usluga, zajedno s dotacijama, subvencijama i drugim istovrsnim doplatama koje izravno utječu na cijenu robe ili usluga koje isporučuje ili pruža porezni obveznik.”
11. Člankom 400.a stavkom 1. Ustawe z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Zakon o zaštiti okoliša od 27. travnja 2001., Dz. U. iz 2020., poz. 1219., kako je izmijenjen, u daljnjem tekstu: Zakon o zaštiti okoliša) propisuje se:
„Financiranje zaštite okoliša i gospodarenja vodama obuhvaća: […]
21) projekte povezane sa zaštitom zraka;
22) poticanje korištenja lokalnih obnovljivih izvora energije i uvođenja ekološki prihvatljivijih nositelja energije […]”
12. Člankom 403. stavkom 2. Zakona o zaštiti okoliša predviđa se:
„Vlastite zadaće općina uključuju financiranje zaštite okoliša u mjeri utvrđenoj člankom 400.a stavkom 1. točkama […] 21. do 25. […] u iznosu koji nije manji od prihoda od naknada i kazni iz članka 402. stavaka 4., 5. i 6. koji čine prihod općinskih proračuna, umanjen za višak tih prihoda koji se prosljeđuje u vojvodske fondove.”
III. Činjenično stanje i postupak povodom zahtjeva za prethodnu odluku
13. Gmina O. (općina O., Poljska, u daljnjem tekstu: općina) jedinica je lokalne samouprave koja obavlja vlastite komunalne poslove. Također je registrirana kao obveznik PDV-a.
14. S trima drugim općinama sklopila je ugovor o partnerstvu za provedbu projekta koji se odnosi na ugradnju sustava obnovljivih izvora energije na području tih četiriju općina (u daljnjem tekstu: projekt).
15. Jedna od općina, kao voditeljica projekta, u ime svih partnera sklopila je s vojvodstvom (upravno područje) ugovor o sufinanciranju projekta. Sâma sredstva osiguravaju se iz fonda EU-a. Dobivena sredstva sufinanciranja prosljeđuju se partnerima razmjerno udjelima pojedinih partnera.
16. Sufinanciranje je namijenjeno isključivo djelomičnom pokrivanju prihvatljivih troškova. Na svakoj je općini da odluči kako će financirati preostali dio projekta. Sredstva sufinanciranja koja je primio žalitelj uključuju izdatke povezane s projektom i namijenjena su samo za izdatke koji su nužni za provedbu projekta. Općini je dodijeljeno sufinanciranje u iznosu od 75 % ukupnih prihvatljivih troškova projekta.
17. Glavni je cilj projekta povećati udio obnovljivih izvora energije u općoj proizvodnji energije i smanjiti emisije tvari koje onečišćuju zrak, promicati korištenje sunčeve energije, potaknuti razvoj korištenja obnovljivih izvora energije među pojedinačnim primateljima ugradnjom ekoloških sustava obnovljivih izvora energije koji su prihvatljiviji za okoliš. U okviru projekta općina provodi projekt „Energetska politika Poljske do 2030.” koji je Vijeće ministara donijelo 10. studenoga 2009. i prema kojem obnovljivi izvori energije trebaju činiti 20 % proizvedene energije.
18. U okviru projekta, na nekretnine stanovnika i pravnih osoba ugradit će se fotonaponske ploče, zračne toplinske crpke za grijanje vode i solarni kolektori. Općina je sklopila ugovore s fizičkim osobama (stanovnicima) kao vlasnicima nekretnina koji su htjeli iskoristiti razvoj obnovljivih izvora energije. Vlasnici nekretnina dužni su u ugovorenom roku uplatiti vlastiti doprinos na bankovni račun općine.
19. U skladu s ugovorom sklopljenim s vlasnicima nekretnina, svi sustavi obnovljivih izvora energije bit će u vlasništvu općine tijekom trajanja projekta, odnosno pet godina od dana kada općina primi posljednju uplatu na temelju ugovora o sufinanciranju i ugovora o partnerstvu. Nakon tog razdoblja, pravo vlasništva nad sustavom obnovljivih izvora energije prenijet će se na vlasnika nekretnine. Tijekom trajanja projekta vlasnik nekretnine neće moći prodati sustav obnovljivih izvora energije. Isto tako, općina ne može prodati niti demontirati instalacije u tom razdoblju jer bi to moglo dovesti do toga da općina mora vratiti sredstva sufinanciranja. Vlasnici mogu bez dodatnih naknada koristiti sustav obnovljivih izvora energije u skladu s uvjetima iz ugovora. Vlasnik nekretnine ovlastio je općinu da postupa u njegovo ime pred nadležnim upravnim tijelima prilikom podnošenja zahtjeva za dozvole propisane zakonom koje su potrebne za postavljanje instalacija na njegovoj nekretnini.
20. Općina se obvezuje izabrati izvođača, utvrditi raspored radova, provoditi tekući nadzor projekta, izvršiti konačno preuzimanje i financijski obračun projekta.
21. Vlastiti doprinos koji podmiruju vlasnici nekretnina njihovo je jedino plaćanje općini koje proizlazi iz provedbe projekta. Taj doprinos dio je prihvatljivih troškova konkretnog sustava obnovljivih izvora energije koji je odredio izvođač, odnosno naknade izvođaču za konkretan sustav. Navedeni dio čini 25 % prihvatljivih troškova, dok ugovor s vlasnikom nekretnine uključuje utvrđeni najviši iznos vlastitog doprinosa. To znači da stvaran vlastiti doprinos također može biti manji od 25 % prihvatljivih troškova.
22. Uplate vlasnika nekretnina nisu namijenjene troškovima građevinskih radova i promidžbe. Te prihvatljive troškove općina pokriva iz vlastitih sredstava i sredstava sufinanciranja. Sustave obnovljivih izvora energije ugradit će izvođač, odnosno subjekt izabran u otvorenom postupku javne nabave na temelju odredbi o javnoj nabavi.
23. Ugovor s izvođačem je peterostran. Stranke su izvođač i četiri općine koje su naručitelji. Ugovorom se utvrđuju opseg i vrsta sustava obnovljivih izvora energije koji će se izvršiti za pojedinačne općine. Svaka će općina pojedinačno obavljati obračun s izvođačem pa će on izdavati račune pojedinačnim općinama u okviru naloga svake od njih.
24. Ne mogu se dobiti veća sredstva sufinanciranja ako izvođač zatraži cijenu veću od predviđene. Nasuprot tomu, sredstva sufinanciranja bit će manja ako cijena izvođača bude niža od one predviđene u zahtjevu za sufinanciranje. Ugovorom sklopljenim s vojvodstvom o sufinanciranju projekta općinu se ne obvezuje da od vlasnika nekretnina naplati vlastiti doprinos i u njemu se ne navodi iznos njihovih uplata.
25. Sufinanciranje se dodjeljuje kako bi se sufinancirali prihvatljivi troškovi općine (uključujući troškove promidžbe i nadzora) u okviru projekta i općina će se na temelju tih troškova razračunavati s institucijom koja dodjeljuje sufinanciranje. Iznos sufinanciranja razmjeran je iznosu prihvatljivih troškova koje općina snosi za nabave povezane s projektom.
26. Općina je zatražila prethodno porezno mišljenje o tome može li je se smatrati obveznikom PDV-a u pogledu usluga montaže sustava obnovljivih izvora energije. Prema njezinu mišljenju pružene usluge ne podliježu PDV-u jer se izvršavaju u okviru javnog sustava, a ne u okviru gospodarske aktivnosti. Smatra da vlastiti doprinos i sredstva sufinanciranja stoga ne predstavljaju naknadu za pružene usluge koje se oporezuju.
27. Porezno tijelo je u poreznom mišljenju od 7. kolovoza 2019. navelo da je stajalište općine pogrešno. Istaknulo je da je općina u odnosu na te aktivnosti obveznik PDV-a. Neoporezivanje PDV-om ne može se prema njegovu mišljenju temeljiti ni na izvršavanju vlastitih zadaća općine ni na cilju projekta. Naime, smatra da izvršavanje opisanih aktivnosti mora podlijegati i posebnim javnopravnim propisima koji se odnose na javnu vlast.
28. Općina je podnijela tužbu protiv tog prethodnog poreznog mišljenja. Prvostupanjski sud odbio je tužbu. Smatra da je nejednaka vrijednost vlastitih doprinosa u biti obilježje svih građanskopravnih odnosa u kojima se primaju takozvana bespovratna sredstva za cijenu robe ili usluge. Nije se složio ni sa stajalištem općine da cilj poduzetih aktivnosti nije dobit, nego povećanje udjela obnovljivih izvora energije u općoj proizvodnji energije. Prema njegovu mišljenju postizanje potonjeg cilja ne isključuje postizanje prvonavedenog cilja. Navodi da općina od vlasnika nekretnina prima povrat 25 % prihvatljivih nastalih troškova i da se ugradnja stoga ne odvija bez financijskog sudjelovanja vlasnika nekretnina. Okolnost da općina ne ostvaruje dobit također ne utječe na ocjenu pitanja ubrajaju li se te aktivnosti u gospodarsku aktivnost.
29. Općina je Naczelnom Sądu Administracyjnom (Visoki upravni sud, Poljska) podnijela žalbu. Taj sud prekinuo je postupak i uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU-a:
1. Treba li odredbe Direktive o PDV-u, osobito njezin članak 2. stavak 1., članak 9. stavak 1. i članak 13. stavak 1., tumačiti na način da općina (javno tijelo) postupa u svojstvu obveznika PDV-a kada provodi projekt čiji je cilj povećanje udjela obnovljivih izvora energije, obvezujući se na temelju građanskopravnog ugovora sklopljenog s vlasnicima nekretnina da će provesti i montirati sustave obnovljivih izvora energije na njihovim nekretninama te, nakon proteka određenog vremena, prenijeti vlasništvo nad tim sustavima na vlasnike nekretnina?
2. U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje treba li u oporezivi iznos u smislu članka 73. te direktive uključiti sredstva sufinanciranja koja je općina (javno tijelo) primila iz europskih fondova za provedbu projekata koji se odnose na obnovljive izvore energije?
30. U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijele su općina, Republika Poljska, poljska porezna uprava i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.
IV. Pravna ocjena
A. Prethodna pitanja
31. Ako se oba prethodna pitanja doslovno tumače, sudu koji je uputio zahtjev čini se na prvi pogled da je riječ o primjeni Direktive o PDV-u na konkretno činjenično stanje. Za ocjenu činjenica ipak je jedini nadležan sud koji je uputio zahtjev(4). Međutim, taj sud u biti postavlja pitanje o tumačenju članaka 2., 9., 13. i 73. navedene direktive kako bi se utvrdilo obavlja li općina, kao što to tvrdi porezna uprava, uopće oporezivu isporuku robe ili usluge u predmetnom slučaju i od čega se sastoji njezina porezna osnovica.
32. Da bi bile obuhvaćene Direktivom o PDV-u, aktivnosti općine u okviru poticanja upotrebe obnovljivih izvora energija moraju biti roba ili usluge koje ona svojim stanovnicima isporučuje u zamjenu za plaćanje (članak 2. stavak 1. točke (a) i (c) Direktive o PDV-u, o tome u odjeljku B. ovog mišljenja). Ta isporuka robe ili usluge morala se obaviti u okviru gospodarske aktivnosti (članak 9. stavak 1. Direktive o PDV-u, o tome u odjeljku C. ovog mišljenja) da bi općina djelovala ujedno kao porezni obveznik. Međutim, u određenim okolnostima općine se ne smatraju poreznim obveznicima ako su gospodarsku aktivnost obavljale kao javna tijela (članak 13. Direktive o PDV-u). Stoga, zatim valja ispitati i tu iznimku (o tome u odjeljku D. ovog mišljenja).
B. Određivanje pružatelja i korisnika isporuke i pružanja usluge
33. PDV-om kao općim porezom na potrošnju treba se oporezivati sposobnost plaćanja potrošača, koja je razvidna iz njegove potrošnje imovine radi stjecanja potrošne koristi(5). Stoga je korisnik usluge morao imati potrošnu korist. To se jednako primjenjuje na isporuku i robe i usluge u smislu članka 2. stavka 1. točaka (a) i (c) Direktive o PDV-u.
34. Potencijalna potrošna korist u predmetnom slučaju jest ugradnja sustava obnovljivih izvora energije. Prijenos vlasništva nad tim sustavom predstavlja isporuku robe (članak 14. Direktive o PDV-u), a njegovo davanje na korištenje uslugu (članak 24. stavak 1. Direktive o PDV-u).
35. Međutim, valja razjasniti tko je komu pružio tu korist (isporuka robe odnosno usluge). To može biti usluga ugradnje koju poduzetnik pruža općini s obzirom na to da ju je ona naručila, da ona plaća poduzetnika i da joj se prenosi vlasništvo nad sustavom. Međutim, u obzir dolazi i poduzetnikova isporuka stanovniku na čijem se zemljištu ugrađuje sustav i koji taj sustav može koristiti sljedećih pet godina, nakon čega postaje njegov vlasnik, zbog čega snosi 25 % troškova. U potonjem slučaju općina ne bi uopće izvršila oporezivu transakciju. U prvom slučaju u obzir dolazi još dodatna isporuka stanovniku koju provodi općina jer je s njim sklopljen odgovarajući ugovor o postavljanju i korištenju sustava te naknadnom prijenosu vlasništva nad njim. Općina mu je na temelju tog ugovora (uključivanjem podizvođača) postavila sustav na njegovu zemljištu, a to su platili stanovnik (25 %) i vojvodstvo (75 %).
1. Indicije u vezi s određivanjem pružatelja i korisnika usluge
36. Budući da je svrha PDV-a oporezivanje troškova korisnika usluge za robu, određivanje korisnika usluge može se u načelu temeljiti na osobi koja je platila uslugu. Naime, potonja je snosila odgovarajuće troškove. Međutim, to je samo indicija. Naime, kako bi se moglo smatrati da je isporuka usluga izvršena „uz naknadu” u smislu Direktive o PDV-u, nije nužno, kao što to proizlazi i iz članka 73. te direktive, da se naknada za tu uslugu dobiva izravno od njezina primatelja. Naprotiv, ona se može dobiti i od treće osobe(6). Činjenica da je nije platio samo stanovnik, nego i vojvodstvo odnosno općina, ne isključuje zaključak da je riječ o usluzi pruženoj stanovniku.
37. Budući da prema propisima o PDV-u poduzetnik koji obavlja isporuku ubire porez za račun države(7), određivanje pružatelja usluge mora se u načelu temeljiti na osobi koja je primila protučinidbu. Naime, samo ta osoba može državi platiti PDV uključen u protučinidbu. Općina se u tom pogledu može smatrati pružateljem usluge jer i od stanovnika i vojvodstva prima određeni iznos za ugradnju sustava. U tom smislu nije relevantno to što općina sa svojim osobljem ne ugrađuje sustave, nego je to povjerila privatnoj osobi. Uključivanje podizvođača sasvim je uobičajeno u gospodarskom životu i dovodi do pružanja podizvođačeve usluge nalogodavcu, koji potom tu uslugu, kao vlastitu, pruža svojem klijentu. To je Sud već pojasnio(8).
38. Činjenica da općina poticanjem razvoja obnovljivih izvora energije obavlja javnu zadaću (zaštita okoliša, energetska sigurnost) također ne isključuje mogućnost da općina pruža uslugu stanovnicima. Naime, prema sudskoj praksi isporuke robe ili usluga uz naknadu mogu se sastojati i od obavljanja zadaća koje su propisane i uređene zakonom, u općem interesu(9).
2. Pravni odnos između pružatelja i korisnika usluge
39. Štoviše, Sud je izričito naveo da, kako bi se utvrdio korisnik oporezive činidbe, valja razjasniti tko je povezan pravnim odnosom u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe(10). Međutim, Sud već smatra da takav pravni odnos postoji ako postoji izravna veza između pružene usluge i primljene protuvrijednosti(11). S obzirom na to da ugovorna situacija u pravilu odražava gospodarsku i trgovačku stvarnost transakcija, relevantne ugovorne odredbe u tom pogledu čine element koji valja uzeti u obzir(12). U konačnici je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni te pravne odnose i ugovorne odredbe.
40. U predmetnom slučaju postoji ugovor sklopljen između općine i poduzetnika koji pruža usluge ugradnje radi postavljanja sustava i radi toga da se općini prenese vlasništvo nad njim. Stoga je nedvojbeno da taj poduzetnik pruža općini uslugu ugradnje. Nasuprot tomu, vlasnik očigledno nije u ugovornom odnosu s poduzetnikom koji pruža usluge ugradnje. Međutim, postoji ugovor sklopljen između općine i dotičnog stanovnika radi korištenja sustava na njegovoj nekretnini i naknadnog prijenosa vlasništva na njega. To pokazuje da je vlasniku bitno da općina postavi sustav i da mu ga da na korištenje, što za njega stoga predstavlja potrošnu korist. To potvrđuje činjenica da općini plaća vlastiti doprinos u iznosu od 25 % troškova sustava. Pritom se, što se tiče pitanja naplatnosti, može čak zanemariti to da treća osoba dodatno financira sustav u iznosu od 75 % troškova.
41. Naime, Sud je već u više navrata presudio da činjenica da je gospodarska transakcija obavljena uz višu ili nižu cijenu od cijene koštanja i, stoga, uz višu ili nižu cijenu od tržišne cijene, nije relevantna za pitanje je li riječ o transakciji uz naknadu. To ne može utjecati na izravnu vezu između isporuka usluga koje su obavljene ili koje treba obaviti i protučinidbe koja je primljena ili koja se treba primiti, čiji je iznos unaprijed određen u skladu s utvrđenim kriterijima(13). U tom pogledu, kao što to ističe Poljska, vlastiti doprinos stanovnika u iznosu od 25 % dovoljan je kako bi se smatralo da mu općina isporučuje robu ili uslugu uz naknadu.
3. Međuzaključak
42. Članak 2. stavak 1. točke (a) i (c) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da kvalifikacija sudionika u isporuci robe ili usluge uz naknadu ovisi o sveobuhvatnoj ocjeni postojećih pravnih odnosa. Ako iz te sveobuhvatne ocjene proizlazi izravna veza između plaćanja (u predmetnom slučaju stanovnika) i isporuke robe ili usluge (u predmetnom slučaju sustav koji općina postavlja, daje na korištenje stanovniku te koji naknadno potonjem prenosi u vlasništvo), također postoji isporuka (robe ili usluge) općine „uz naknadu”.
C. Pojam gospodarske aktivnosti u smislu članka 9. Direktive o PDV-u
43. U tom pogledu, da bi bila porezni obveznik, općina je postavljanjem i davanjem na korištenje sustava te naknadnim prijenosom vlasništva nad njim morala u konkretnom slučaju također provoditi gospodarsku aktivnost. U skladu s člankom 9. stavkom 1. drugim podstavkom Direktive o PDV-u, pojam „gospodarska aktivnost” uključuje sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija.
44. Iz sudske prakse Suda proizlazi da ta definicija pokazuje da je područje primjene pojma „gospodarska aktivnost” široko kao i objektivan karakter tog pojma, u smislu da se aktivnost ocjenjuje sama po sebi, neovisno o njezinim ciljevima i rezultatima(14).
45. Što se tiče pojma „korištenje [...] imovine”, drugom rečenicom članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV-u pojašnjava se da se gospodarskom aktivnošću smatra ostvarivanje prihoda od toga na kontinuiranoj osnovi. Iz toga slijedi da i sâmo upravljanje imovinom može biti relevantno u pogledu PDV-a ako se obavlja na kontinuiranoj osnovi. Međutim, u predmetnom slučaju upitno je treba li ustupanje sustavâ tijekom razdoblja od pet godina, zajedno s naknadnim prijenosom vlasništva, uopće smatrati kao „korištenje [...] imovine”(15). Čini mi se da je u konačnici ipak riječ o prijenosu imovine. Osim toga, planirano i trajno uvođenje postrojenjâ za korištenje obnovljivih izvora energije kod velikog broja osoba na cjelokupnom području općine moglo bi biti dovoljno kontinuirane prirode. Uostalom, program poticanja razvoja obnovljivih izvora energije koji provodi općina bio je dio projekta „Energetska politika Poljske do 2030.”.
46. Iz sudske prakse Suda također proizlazi da, kako bi se utvrdilo je li isporuka usluge obavljena za takvu naknadu da se ta aktivnost mora kvalificirati kao gospodarska aktivnost, valja analizirati sve okolnosti u kojima je ona izvršena(16).
47. To potvrđuje tekst članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u. Njime se gospodarska djelatnost zbog koje se osoba smatra poreznim obveznikom opisuje pomoću različitih konkretnih profesija i onih „koje se tretiraju kao takve”, a čije se aktivnosti smatraju gospodarskom djelatnošću.
48. S obzirom na poteškoće povezane s preciznim definiranjem gospodarske aktivnosti, pojam poreznog obveznika i gospodarske aktivnosti potrebne u tu svrhu određen je opisivanjem potrebne gospodarske aktivnosti tipovima profesionalnih profila („proizvođači, trgovci, osobe koje pružaju usluge” odnosno „rudarske, poljoprivredne i samostalne profesije”).
49. Za razliku od apstraktnog pojma, takvo je tipološko opisivanje otvorenije(17). Pripadnost tipu ne mora biti određeno logičko-apstraktnim podređivanjem, nego se može odrediti prema stupnju sličnosti s modelom (uzorkom). To klasificiranje zahtijeva razmatranje cjelokupnog položaja u pojedinačnom slučaju koje uzima u obzir opće prihvaćeno stajalište.
50. U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da relevantan čimbenik može biti pitanje je li iznos naknada određen prema kriterijima koji jamče da je ta naknada dovoljna za pokrivanje troškova rada pružatelja usluge(18). Isto vrijedi za iznos prihoda i druge elemente, kao što je broj klijenata(19). Ipak, sâma okolnost da svaka usluga, pojedinačno razmatrana, nije plaćena prema razini koja odgovara troškovima koje je uzrokovala nije dovoljna kako bi se dokazalo da cjelokupna aktivnost nije plaćena prema kriterijima kojima se osigurava pokriće troškova rada pružatelja usluge(20). Međutim, Sud je utvrdio da ne postoji gospodarska djelatnost jer su, među ostalim, doprinosi koje su uplatili korisnici predmetnih usluga namijenjeni pokrivanju samo malog udjela u ukupnim troškovima rada koje je imao pružatelj usluga(21).
51. Na takvom tipološkom pristupu temelji se, primjerice, odluka Suda o gospodarskoj djelatnosti člana nadzornog odbora koji je primao naknadu za svoju djelatnost člana nadzornog odbora društva kapitala. Zaključno, Sud je usporedio tu djelatnost s aktivnošću tipičnog poreznog obveznika te je utvrdio da ne postoji gospodarska aktivnost zbog njezinih posebnosti (naknada neovisno o sudjelovanju na sjednicama ili radnom opterećenju, nepostojanje gospodarskog rizika, manji i fiksni, paušalni iznos)(22). Taj tipološki pristup već je primijenio u svojoj presudi Gemeente Borsele(23), a prije nje u njegovu rudimentarnom obliku u presudi Enkler(24).
52. Razmatrajući aktivnost općine u predmetnom slučaju, suprotno onomu što tvrdi poljska porezna uprava, postoje određene razlike u odnosu na tipičnog poreznog obveznika koji obavlja usporedivu profesiju (u ovom predmetu „profesija ugraditelja solarnih sustava”). S jedne strane, općina ne obavlja vlastitu aktivnost radi pružanja tih usluga. Nema ni vlastito osoblje za ugradnju ni vlastitu usporedivu prodajnu strukturu. Naprotiv, ugovori se sklapaju samo s njezinim stanovnicima koji žele iskoristiti razvoj obnovljivih izvora energije i koji se u tu svrhu obrate općini. Oni se najprije mogu koristiti sustavom u zamjenu za relativno malen vlastiti doprinos, a nakon pet godina prenese im se vlasništvo nad njim. Konačno, općina organizira ostatak financiranja posredstvom državne institucije koja snosi najveći dio troškova. Također organizira privatnog poduzetnika koji ugrađuje sustave. Potonji se izabire u okviru postupka javne nabave. To nije tipičan način na koji ugraditelj solarnih sustava odabire podizvođača.
53. Aktivnost općine stoga je ograničena isključivo na organiziranje uspješnog financiranja i postavljanja novih sustava za proizvodnju energije iz obnovljivih izvora na području općine, koje provodi privatna osoba. To uključuje, među ostalim, tekući nadzor i financijski obračun. Te se organizacijske usluge u svakom slučaju plaćaju razmjerno; vojvodstvo nadoknađuje najviše 75 % prihvatljivih troškova. Stanovnik sudjeluje u najviše 25 % troškova uključenog „podizvođača”. Nasuprot tomu, tipični poduzetnik uvećao bi cijenu svoje usluge za te organizacijske troškove i profitnu maržu. Kao posredni pružatelj svojih organizacijskih usluga, općina ni u kojem slučaju nije u tržišnom natjecanju s drugim privatnim pružateljima usluga.
54. Gospodarski subjekt uobičajeno ne isporučuje takve sustave po tako povoljnoj cijeni (najviše 25 %), osobito ako je prethodnu uslugu (ugradnja sustava) prije toga kupila isključivo treća osoba po tržišnoj cijeni.
55. Osim toga, čak i ako se uzmu u obzir plaćanja vojvodstva, koje snosi 75 % prihvatljivih troškova, i dalje postoji neizvjesnost, koja nije tipična za „uobičajenog” poreznog obveznika, u pogledu naknade kojom se pokrivaju barem troškovi. Naime, pitanje hoće li i u kojoj mjeri treća osoba nadoknaditi nastale troškove ostaje otvoreno do naknadne odluke treće osobe (u predmetnom slučaju vojvodstva). Općina u tom pogledu ne preuzima poduzetničku inicijativu niti ima priliku ostvariti dobit(25), kao što to pravilno ističe Komisija. U konačnici, ona samo snosi rizike od gubitka. Tipični porezni obveznik ne bi vodio svoje poduzeće na način da za svojeg klijenta nešto organizira, a da pritom snosi samo rizike od gubitka i da nema bilo kakvu priliku, čak ni dugoročno gledajući, ostvariti dobit.
56. Razlog za intervenciju općine također nije gospodarski. Nije riječ o ostvarivanju drugih prihoda ili povećanju postojeće dobiti ili ostvarivanju bilo kakvih viškova. Naprotiv, naglasak je na razlozima u općem interesu (zaštita okoliša i energetska sigurnost) i u korist svih. Tipičan porezni obveznik djeluje drukčije.
57. Okolnosti u kojima se pruža usluga o kojoj je riječ u glavnom postupku razlikuju se od onih u kojima se uobičajeno obavljaju usluge ugradnje sustava za proizvodnju energije iz obnovljivih izvora. U predmetnom slučaju općina ne nudi isporuke usluga na općem tržištu takvih instalacija, nego je više korisnik ili krajnji potrošač tih usluga. Dobavlja ih od poduzetnika koji pruža usluge ugradnje, s kojim posluje (zajedno s drugim uključenim općinama), i stavlja ih na raspolaganje stanovnicima na njezinu području radi postizanja odnosno promicanja ciljeva zaštite okoliša i sada također energetske sigurnosti(26).
58. Članak 9. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u stoga treba tumačiti na način da se njime zahtijeva da se u okviru sveobuhvatnog razmatranja usporedi konkretna aktivnost s onom tipičnog poreznog obveznika unutar predmetne kategorije profesija. Zbog prethodno opisanih okolnosti dvojbeno je postojanje gospodarske aktivnosti općine. Međutim, konkretna odluka je na sudu koji je uputio zahtjev.
D. Podredno: transakcije u kojima subjekt javnog prava sudjeluje „kao javno tijelo”
59. Ako bi se ipak smatralo da je riječ o gospodarskoj aktivnosti u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u, valjalo bi utvrditi primjenjuje li se članak 13. Direktive o PDV-u. Potonjim se pretpostavlja da se subjekti javnog prava pod određenim uvjetima ipak ne smatraju poreznim obveznicima, čak i ako obavljaju gospodarske aktivnosti u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u.
1. Priroda i svrha članka 13. Direktive o PDV-u
60. Članak 13. Direktive o PDV-u ne predstavlja izuzeće od poreza(27) jer i porezna obveza i izuzeće podrazumijevaju gospodarsku aktivnost poreznog obveznika (vidjeti osobito uređenje izuzeća u članku 131. i sljedećim člancima Direktive). Međutim, transakcije iz članka 13. Direktive o PDV-u nisu takve i stoga nisu oporezive. Nisu obuhvaćene Direktivom o PDV-u.
61. Pretpostavka su „transakcije” u kojima subjekt javnog prava (u predmetnom slučaju općina) sudjeluje kao javno tijelo (stavak 1.), osim ako bi to dovelo do znatnog narušavanja tržišnog natjecanja (drugi podstavak).
62. Smatram da se to izuzeće subjekata javnog prava temelji na premisi da, kako bi očuvala neutralnost tržišnog natjecanja, država, kao porezni vjerovnik, ne smije oporezivati aktivnosti koje obavlja kao javno tijelo(28). Na temelju zahtijevanog tipiziranog načina razmatranja takve „transakcije” u pravilu nisu gospodarske aktivnosti u smislu članka 9. Direktive o PDV-u. Ako ipak jesu, člankom 13. Direktive se u cilju pojednostavnjenja onemogućuje da zbog toga nastanu porezne obveze države (knjigovodstvene obveze te obveze prijavljivanja i plaćanja poreza). To je ipak teško uskladiti s prethodno opisanim ciljem Direktive o PDV-u u pogledu oporezivanja potrošnje (točka 33. ovog mišljenja)(29) jer pravilno oporezivanje krajnjeg potrošača ne može ovisiti o tome izvršava li isporuku potrošaču javno tijelo.
63. Unatoč tomu, Direktivom o PDV-u predviđa se poseban tretman subjekata javnog prava u pogledu transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela. To se možda temelji na shvaćanju da u slučaju izvršavanja javnih ovlasti za koje se plaća pristojba (na primjer, izdavanje putovnice uz plaćanje naknade, pod pretpostavkom da je riječ o gospodarskoj aktivnosti u smislu članka 9. Direktive o PDV-u) u pravilu ne postoji tržišno natjecanje koje je potrebno zaštititi i da zbog toga samooporezivanje države nema mnogo smisla. Ako bi ipak došlo do znatnog narušavanja tržišnog natjecanja zbog mogućnosti da privatne osobe pružaju istu uslugu, protuiznimkom predviđenom u drugom podstavku sprečava se ugrožavanje neutralnosti tržišnog natjecanja između pružatelja usporedivih usluga.
2. Transakcije provedene u svojstvu javnog tijela
64. U skladu sa sudskom praksom Suda, aktivnosti u svojstvu javnog tijela u smislu te odredbe one su koje obavljaju subjekti javnog prava na temelju posebne javnopravne regulative. Isključene su aktivnosti koje obavljaju u istim pravnim uvjetima kao i privatni gospodarski subjekti(30). Jedini kriterij koji omogućuje da se sa sigurnošću razlikuju te dvije vrste aktivnosti stoga je pravni sustav koji se primjenjuje na temelju nacionalnog prava(31). Pritom je, imajući u vidu prirodu analize koju treba provesti, na nacionalnom sudu da na temelju prethodno navedenog kriterija kvalificira aktivnost o kojoj je riječ u glavnom postupku(32). Pritom se čini da se u sudskoj praksi Suda ponajprije uzima u obzir javnopravna ili privatnopravna priroda pravne osnove.
65. Iz predmetnog slučaja proizlazi da je općina djelovala na temelju građanskog prava. Čini se da je ugovor između općine i stanovnika „uobičajen” građanskopravni ugovor kojim se uređuje pridržaj prava vlasništva u korist općine tijekom sljedećih pet godina, stanovnikovo pravo korištenja tijekom tog razdoblja i prijenos vlasništva nad sustavom nakon isteka tog razdoblja. Time općina nije obavljala svoju aktivnost na temelju posebne javnopravne regulative. Prema tome, za razliku od slučaja uklanjanja azbesta na razini općine u predmetu Gmina L.(33), članak 13. Direktive o PDV-u ne bi bio primjenjiv.
66. Ipak, sumnjam da Sud stvarno želi da područje primjene članka 13. Direktive o PDV-u ovisi isključivo o prirodi pravne osnove. Točno je da je naveo da je jedini kriterij koji omogućuje da se sa sigurnošću razlikuju te dvije vrste aktivnosti pravni sustav koji se primjenjuje na temelju nacionalnog prava(34). Međutim, također ističe da transakcije u kojima subjekti javnog prava sudjeluju kao javna tijela ne uključuju aktivnosti koje oni obavljaju u istim pravnim uvjetima kao i privatni gospodarski subjekti(35).
67. Međutim, kao što je istaknuto u okviru ocjene gospodarske djelatnosti, u predmetnom slučaju postoje određene posebnosti aktivnosti općine koje ne bi postojale u slučaju aktivnosti privatnog gospodarskog subjekta. Smatram da to u predmetnom slučaju već isključuje postojanje gospodarske aktivnosti (o tome vidjeti točku 43. i sljedeće točke ovog mišljenja), tako da članak 13. Direktive o PDV-u više nije upitan. Međutim, ako bi se pojam gospodarske aktivnosti tumačio široko i ako bi se to primijenilo u ovom predmetu, prethodno navedene posebnosti trebale bi se u najmanju ruku uzeti u obzir u okviru članka 13. Direktive o PDV-u. Ipak, to vrijedi isključivo ako pritom nije relevantna pravna osnova po kojoj je općina djelovala u odnosu na stanovnika.
68. Isključivo formalno uzimanje u obzir pravne osnove je, osim toga, upitno jer je u određenim državama članicama subjektima javnog prava dopušteno uspostaviti ugovorne odnose na temelju javnog, a ne građanskog, prava. Međutim, područje primjene Direktive o PDV-u ne bi trebalo ovisiti o izboru oblika djelovanja (javnopravni ili građanskopravni ugovor), nego o materijalnim kriterijima. Stoga bi mjerodavni trebali biti predmet i kontekst pravnog odnosa, a ne njegova kvalifikacija s obzirom na javno ili privatno pravo.
69. U predmetnom slučaju može se u okviru meritorne ocjene utvrditi da općina ne djeluje pod istim pravnim uvjetima kao i drugi privatni gospodarski subjekti iako je u konačnici sklopila, čini se, privatnopravni ugovor sa stanovnikom. Projekt se najprije provodi u okviru suradnje između općina koje su s vojvodstvom koje ima europska sredstva sklopile odgovarajući ugovor o dodjeli bespovratnih sredstava kako bi uopće mogle financirati projekt. U tom slučaju aktivnost općine ograničena je na organizaciju poticanja razvoja sustava za proizvodnju energije iz obnovljivih izvora, koja je besplatna za potrošača (stanovnika). Projekt potom provodi privatna osoba koja je izabrana u skladu s javnim pravom (na temelju prava javne nabave). Stoga se u okviru sveobuhvatne meritorne ocjene može zaključiti da općina nije obavljala svoje aktivnosti pod istim pravnim uvjetima kao i drugi privatni gospodarski subjekti čak i ako je sklopila privatnopravni ugovor sa stanovnikom.
70. Stoga je u skladu s takvom sveobuhvatnom meritornom ocjenom članak 13. stavak 1. Direktive o PDV-u načelno primjenjiv i općina se ne bi smatrala poreznim obveznikom.
3. Nepostojanje znatnog narušavanja tržišnog natjecanja
71. U skladu s člankom 13. stavkom 1. drugim podstavkom Direktive o PDV-u, subjekt javnog prava se, čak i ako obavlja transakcije kao javno tijelo, ipak i dalje smatra poreznim obveznikom, pod uvjetom da bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do znatnog narušavanja tržišnog natjecanja. On se na temelju trećeg podstavka u svakom slučaju smatra poreznim obveznikom u pogledu aktivnosti navedenih u Prilogu I., pod uvjetom da opseg tih aktivnosti nije tako malenog opsega da je zanemariv. U Prilogu I. navode se tipične komunalne usluge koje se pružaju stanovnicima države članice. One uključuju opskrbu vodom, plinom itd., ali ne postavljanje sustavâ obnovljivih izvora energije.
72. Pozadina te protuiznimke jest mogućnost da subjekt javnog prava na temelju posebne javnopravne regulative izvršava određene aktivnosti koje su u bitnome gospodarske prirode. Iste aktivnosti mogu istodobno obavljati privatni gospodarski subjekti, tako da postupanje s tim subjektom kao osobom koja nije porezni obveznik PDV-a može dovesti do narušavanja tržišnog natjecanja(36). Osim toga, dio potrošača bio bi opterećen PDV-om, dok dio njih ne bi, iako ih se sve opskrbljuje istom uslugom (istom potrošnom koristi). Pravni oblik pružatelja usluga (subjekt privatnog ili javnog prava) ne može opravdati tu različitu opterećenost korisnikâ usluga PDV-om.
73. Zakonodavac želi izbjeći taj neželjeni rezultat propisujući u članku 13. stavku 1. trećem podstavku Direktive da su „u svakom slučaju” aktivnosti navedene u Prilogu I. oporezive PDV-om, pod uvjetom da opseg tih aktivnosti nije zanemariv, iako ih obavljaju subjekti javnog prava kao javna tijela(37). Drugi i treći podstavak članka 13. stavka 1. Direktive o PDV-u stoga su usko povezani jer imaju isti cilj, odnosno opterećenje potrošača PDV-om, čak i ako njegov dobavljač djeluje kao javno tijelo.
74. Ti stavci dakle imaju istu logiku, prema kojoj se PDV-om oporezuje svaka gospodarska aktivnost kojom se potrošaču daje potrošna korist(38). Zbog toga drugi i treći podstavak članka 13. stavka 1. Direktive o PDV-u treba razmatrati zajedno(39). U okviru tog zajedničkog razmatranja, znatno narušavanje tržišnog natjecanja do kojeg bi dovelo postupanje sa subjektima javnog prava koji djeluju u svojstvu javne vlasti kao s osobama koje nisu porezni obveznici treba ocijeniti u odnosu na predmetnu aktivnost kao takvu, a da se tom ocjenom ne obuhvati neko posebno lokalno tržište(40).
75. Unatoč tom pojašnjenju Suda, ta neodređena pretpostavka (nepostojanje znatnog narušavanja tržišnog natjecanja) u praksi i dalje dovodi do problema. U tom pogledu navode Suda tumačim na način da u konačnici treba ispitati isključuju li i u kojoj mjeri aktivnosti subjekta javnog prava privatne gospodarske subjekte iz opskrbe potrošača, čak i ako taj subjekt djeluje isključivo na temelju svoje posebne javnopravne regulative. Međutim, čini mi se da je zbog posebnih okolnosti koje se odnose na uvjete programa promicanja energije iz obnovljivih izvora u predmetnom slučaju isključeno znatno narušavanje tržišnog natjecanja.
76. U tom pogledu bitan element je činjenica da općina, kao što je to navedeno u odjeljku C. ovog mišljenja, upravo ne posluje i ne nudi usluge kao tipičan poduzetnik na tržištu, nego naprotiv djeluje čak kao korisnik usluga. To dodatno potvrđuje to što je za pružanje usluga izabrana i uključena privatna osoba na temelju propisa o javnoj nabavi. Na taj način općina u predmetnom slučaju ne istiskuje privatnog konkurenta s tržišta usluga ugradnje sustava za proizvodnju energije iz obnovljivih izvora, nego zbog javnopravnih razloga u općem interesu (zaštita okoliša, energetska sigurnost) samo posreduje između poduzetnika koji pruža usluge ugradnje i krajnjih potrošača (u predmetnom slučaju dotičnih stanovnika) te se djelomično refinancira državnim sredstvima drugog subjekta javnog prava.
77. Smatram da se u takvoj situaciji može isključiti narušavanje tržišnog natjecanja, barem ono znatno. U tom pogledu činjenica da je prihod od PDV-a jednak onomu u slučaju da je vlasnik na vlastiti trošak (umjesto na trošak općine) angažirao poduzetnika koji pruža usluge ugradnje također govori u prilog primjeni članka 13. Direktive o PDV-u na aktivnosti općine u okviru konkretnog programa bespovratnih sredstava.
4. Međuzaključak
78. Članak 13. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se, s jedne strane, postojanje transakcija koje se provode u svojstvu javnog tijela treba utvrditi na temelju sveobuhvatne meritorne ocjene. Stoga ne mora biti relevantno to da je ugovor sklopljen sa stanovnikom građanskopravne prirode, ali da se svi drugi dijelovi aktivnosti u okviru programa bespovratnih sredstava nisu obavljali pod istim pravnim uvjetima koji se primjenjuju na druge privatne gospodarske subjekte.
79. S druge strane, znatno narušavanje tržišnog natjecanja može se isključiti ako se uvjetima pod kojima se obavljaju javnopravne aktivnosti osigurava da se privatni gospodarski subjekti ne isključe iz opskrbe potrošača, nego, kao u predmetnom slučaju, u nju uključe.
E. Bespovratna sredstva kao dio porezne osnovice
80. Budući da smatram da u predmetnom slučaju ne postoji gospodarska aktivnost općine i da, čak i u slučaju gospodarske aktivnosti, članak 13. Direktive o PDV-u dovodi do toga da se općina ne smatra poreznim obveznikom, više nije potrebno odgovoriti na drugo prethodno pitanje o uključivanju bespovratnih sredstava u poreznu osnovicu.
V. Zaključak
81. Stoga predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odgovori kako slijedi:
1. Članak 2. stavak 1. točke (a) i (c) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da odluka o sudionicima u isporuci robe ili usluge uz naknadu ponajprije ovisi o sveobuhvatnoj ocjeni postojećih pravnih odnosa. Ako iz nje proizlazi izravna povezanost plaćanja treće osobe i isporuke robe ili usluge, postoji isporuka „uz naknadu”.
2. Članak 9. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se njime zahtijeva da se usporedi konkretna aktivnost s onom tipičnog poreznog obveznika unutar predmetne kategorije profesija.
3. Članak 13. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se, s jedne strane, postojanje transakcija koje se provode u svojstvu javnog tijela treba utvrditi na temelju sveobuhvatne meritorne ocjene. Stoga ne mora biti relevantno to da je jedan od ugovora građanskopravne prirode, ali da se svi drugi dijelovi aktivnosti u okviru programa bespovratnih sredstava nisu obavljali pod istim pravnim uvjetima koji se primjenjuju na druge privatne gospodarske subjekte. S druge strane, znatno narušavanje tržišnog natjecanja isključeno je ako načini izvršavanja javnih ovlasti osiguravaju da privatni subjekti nisu isključeni iz opskrbe potrošača, nego su u nju uključeni.
1 Izvorni jezik: njemački
2 Slična pitanja postavljena su u postupku u predmetu C-616/21, koji je istodobno u tijeku.
3 Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.); zadnje izmijenjena Direktivom Vijeća 2022/890/EU od 3. lipnja 2022. (SL 2022., L 155, str. 1.)
4 Vidjeti, među ostalim, presude od 13. siječnja 2022., Termas Sulfurosas de Alcafache (C-513/20, EU:C:2022:18, t. 36.), od 8. listopada 2020., Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu i dr. (C-644/19, EU:C:2020:810, t. 47.) te od 25. srpnja 2018., Vernaza Ayovi (C-96/17, EU:C:2018:603, t. 35.).
5 Vidjeti, primjerice, presude od 3. svibnja 2012., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, t. 23.), od 11. listopada 2007., KÖGÁZ i dr. (C-283/06 i C-312/06, EU:C:2007:598, t. 37. – „Utvrđivanje njihova iznosa razmjerno cijeni koju je porezni obveznik primio u zamjenu za robu i usluge”) te od 18. prosinca 1997., Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, t. 20. i 23. – „Jedini odlučujući element jest priroda preuzete obveze: kako bi takva obveza bila obuhvaćena zajedničkim sustavom PDV-a, mora uključivati potrošnju.”).
6 Presude od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 40.), od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, t. 34.) i od 7. listopada 2010., Loyalty Management UK (C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, t. 56.)
7 U tom smislu ustaljena sudska praksa Suda: presude od 11. studenoga 2021., ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, t. 31.), od 15. listopada 2020., E. (PDV – smanjenje oporezivog iznosa) (C-335/19, EU:C:2020:829, t. 31.), od 8. svibnja 2019., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, t. 22.), od 23. studenoga 2017., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, t. 23.), od 13. ožujka 2008., Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, t. 25.) i od 1. travnja 2004., Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, t. 39.)
8 Presuda od 3. svibnja 2012., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, t. 34. i slj.): trgovac telefonskim karticama pruža telekomunikacijsku uslugu koju prethodno nabavi od telefonskog poduzetnika (kao podizvođača).
9 Presude od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 39.) i od 2. lipnja 2016., Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, t. 42.)
10 Presuda od 3. svibnja 2012., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, t. 33.), u tom smislu i presuda od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (C-312/19, EU:C:2020:711, t. 40. i slj.)
11 Presude od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, t. 27.), od 16. rujna 2021., Balgarska nacionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, t. 31.), od 20. siječnja 2021., Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, t. 29.), presuda od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, t. 39.)
12 Presuda od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 66.), slično kao i presuda od 20. lipnja 2013., Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, t. 43.)
13 Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 43.), vidjeti također u tom smislu presudu od 2. lipnja 2016., Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, t. 45. i 46. te navedena sudska praksa).
14 Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 47.), u sličnom smislu presuda od 25. veljače 2021., Gmina Wrocław (pretvorba prava korištenja) (C-604/19, EU:C:2021:13269, t. 69.), u tom smislu i presuda od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, t. 39.)
15 Ne postoji povezanost predmeta i stoga ni usporedivost s odlukama u kojima je Sud trebao razgraničiti povremeno upravljanje imovinom i gospodarsku djelatnost – vidjeti u tom pogledu, na primjer, presudu od 20. siječnja 2021., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, t. 24. i sljedeće točke).
16 Presude od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 48.) te od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 29.), vidjeti u tom smislu presude od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, t. 34.) i od 26. rujna 1996., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, t. 27.).
17 Vidjeti u tom pogledu detaljnije moje mišljenje u predmetu Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, t. 25.).
18 Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 49.), vidjeti u tom smislu presudu od 22. veljače 2018., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, t. 38. i navedena sudska praksa).
19 Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 49.), vidjeti u tom smislu presude od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 31.), od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, t. 38.) i od 26. rujna 1996., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, t. 29.).
20 Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaine i de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 51.)
21 Presude od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 33.) i od 29. listopada 2009., Komisija/Finska (C-246/08, EU:C:2009:671, t. 50.). To je naglašeno i u presudi od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 52.).
22 Presuda od 13. lipnja 2019., IO (PDV – djelatnost člana nadzornog odbora) (C-420/18, EU:C:2019:490, t. 44.)
23 Presuda od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 29. i slj.). Kontekst je bio nepostojanje uobičajenog sudjelovanja općine na tržištu – vidjeti moje mišljenje u predmetu Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2015:855, t. 62. i sljedeće točke).
24 Presuda od 26. rujna 1996., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, t. 28. – „usporedba okolnosti”); na temelju nje i presuda od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, t. 35. i 36.)
25 U pogledu preuzimanja gospodarskog rizika vidjeti također presudu od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, t. 41.).
26 Vidjeti gotovo istovjetan tekst u presudi od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 35.).
27 Drukčije proizlazi iz pojedinih odluka Suda – na primjer, presude od 10. travnja 2019., PSM „K” (C-214/18, EU:C:2019:301, t. 38.), od 29. listopada 2015., Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, t. 71. i 75.) i od 13. prosinca 2007., Götz (C-408/06, EU:C:2007:789, t. 41.) ili iz pojedinih mišljenja – na primjer mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:345, t. 10., 12., 16., 18., 30.).
28 O pitanju „samooporezivanja države” vidjeti moje mišljenje u predmetu Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2015:855, t. 23. i slj.).
29 U pogledu kvalifikacije članka 13. Direktive o PDV-u vidjeti također moje mišljenje u predmetu Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2015:855, t. 24. i sljedeće točke).
30 Presuda od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 21.) i od 14. prosinca 2000., Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, t. 17. i navedena sudska praksa)
31 Presude od 15. svibnja 1990., Comune di Carpaneto Piacentino i dr. (C-4/89, EU:C:1990:204, t. 10.) te od 17. listopada 1989., Comune di Carpaneto Piacentino i dr. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, t. 15.)
32 Ustaljena sudska praksa Suda – vidjeti presudu od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 22. i navedena sudska praksa).
33 U predmetu C-616/21, koji je u tijeku. Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje od današnjeg dana.
34 Presude od 15. svibnja 1990., Comune di Carpaneto Piacentino i dr. (C-4/89, EU:C:1990:204, t. 10.) te od 17. listopada 1989., Comune di Carpaneto Piacentino i dr. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, t. 15.)
35 Presude od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 21.), od 14. prosinca 2000., Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, t. 17.) i od 12. rujna 2000., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C-359/97, EU:C:2000:426, t. 50.)
36 Presuda od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 33.)
37 Presuda od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 34.); u tom smislu i presuda od 19. siječnja 2017., Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, t. 39.)
38 Presuda od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 38.)
39 Presuda od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 39.)
40 Presude od 19. siječnja 2017., Revenue Commissioners (C-344/15, EU:C:2017:28, t. 41.) te od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C-288/07, EU:C:2008:505, t. 53.)