BG
ES
CS
DA
DE
ET
EL
EN
FR
HR
IT
LV
LT
HU
MT
NL
PL
PT
RO
SK
SL
FI
SVInfo
- Referral date: 16-02-2022
- Show case reference
- Ruling date: 29-06-2023
References in this case
Highlight in text
GoНеокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (осми състав)
29 юни 2023 година(*)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Специален режим за туристически агенти — Приложно поле — Консолидиращ доставчик на услуги по настаняване, който купува такива услуги за своя сметка и ги препродава на други икономически оператори без допълнителни услуги“
По дело C-108/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 26 август 2021 г., постъпил в Съда на 16 февруари 2022 г., в рамките на производство по дело
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
срещу
C. sp. z o.o., в ликвидация
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: M. Safjan, председател на състава, N. Jääskinen и M. Gavalec (докладчик), съдии,
генерален адвокат: A. Rantos,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
– за чешкото правителство, от O. Serdula, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от Ł. Habiak и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 306 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Директор на дирекция „Национална фискална информация“, Полша) (наричан по-нататък „данъчният орган“) и C. sp. z o.o. в ликвидация във връзка с прилагането на специалния режим на данъка върху добавената стойност (ДДС), приложим за туристическите агенти, по отношение на препродажбата на услуги по настаняване, извършена от C., от негово име, на други данъчнозадължени лица, без допълнителни услуги.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Дял XII от Директивата за ДДС, посветен на „Специални[те] режими“, включва глава 3, наименувана „Специален режим за туристически агенти“, член 306 от която гласи:
„1. Държавите членки прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица.
Този специален режим не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат само като посредници и за които се прилага член 79, първа алинея, буква в) за целите на изчисляването на данъчната основа.
2. За целите на настоящата глава туроператорите се считат за туристически агенти“.
4 Член 307 от тази директива гласи:
„Сделките, извършвани в съответствие с условията, предвидени в член 306, от туристически агент във връзка с пътуване, се считат за единична услуга, предоставяна от туристическия агент на пътуващото лице.
Единичната услуга е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил дейността си, или има постоянен обект, от който туристическият агент е извършил доставката на услуги“.
5 Съгласно член 308 от посочената директива:
„Данъчната основа и цената без ДДС по смисъла на член 226, точка 8 по отношение на единичната услуга, предоставена от туристическия агент, е надбавката на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице, и фактическите разходи за туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице“.
6 Член 309 от същата директива предвижда:
„Ако сделките, възложени от туристическия агент на други данъчнозадължени лица, се извършват от такива лица извън [Европейската общност], доставката на услуги, извършвана от туристическия агент, се третира като междинна дейност, освободена от облагане съгласно член 153.
Ако сделките се извършват както вътре, така и извън Общността, от данък може да бъде освободена само частта от услугата на туристическия агент, свързана със сделки извън Общността“.
7 Съгласно член 310 от Директивата за ДДС:
„ДДС, начислявано на туристическия агент от други данъчнозадължени лица по отношение на сделки, които се разглеждат в член 307 и които са за пряко ползване от пътуващото лице, не подлежи на приспадане или възстановяване в никоя държава членка“.
Полско право
8 Член 119 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U., бр. 54, позиция 535, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) гласи:
„1. Данъчната основа при доставката на туристически услуги е размерът на надбавката, намален с размера на дължимия данък, при спазване на разпоредбите на параграф 5.
2. Под „надбавка“ като посочената в параграф 1 се разбира разликата между сумата, която трябва да плати получателят на услугите, и покупната цена, на която данъчнозадълженото лице е придобило от други данъчнозадължени лица стоки и услуги пряко в полза на туристите; под услуги пряко в полза на туристите се разбират услуги, които представляват елемент от предоставяните туристически услуги, по-специално транспорт, настаняване, храна, застраховка.
3. Разпоредбите на параграф 1 се прилагат независимо от получателя на туристически услуги, когато данъчнозадълженото лице:
1) (отменен)
2) действа по отношение на получателя на услугите от свое име и за своя сметка;
3) за целите на доставката на услуги закупува от други данъчнозадължени лица стоки и услуги пряко в полза на туристите;
4) (отменен)
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
9 C. е дружество, учредено по полското право, което е задължено за целите на ДДС и извършва икономическа дейност като „консолидиращ доставчик на хотелиерски услуги“. В рамките на тази дейност то предлага на своите клиенти, а именно на стопански субекти, възможността да резервират услуги по настаняване в хотели и в други обекти с подобна функция, намиращи се в Полша и в чужбина.
10 Тъй като C. не разполага със собствени обекти за настаняване, то закупува от свое име и за своя сметка тези услуги по настаняване от други данъчнозадължени по ДДС лица, които услуги след това препродава на своите клиенти.
11 В зависимост от нуждите и очакванията на тези клиенти, разглежданото дружество предоставя и съвети относно избора на място за настаняване и помощ при организирането на пътуването. Запитващата юрисдикция обаче отбелязва, че най-често C. предоставя само услуги по настаняване. Цената, на която дружеството препродава услугите по настаняване, включва покупната цена на съответната услуга и надбавката за нея под формата на цена на резервацията, предназначена за покриване на разходите по сделката.
12 В данъчно становище от 27 април 2017 г. данъчният орган приема, че препродажбата от страна на C. на услуги по настаняване не попада в обхвата на понятието „туристическа услуга“, посочено по същество в член 119 от Закона за ДДС, противно на твърденията на последното. Всъщност този орган по същество приема, че за да се счита дадена услуга за туристическа, в качеството ѝ на комплексна услуга, включваща съвкупност от външни и вътрешни услуги, тя трябва да се състои от повече от една услуга. При все това предоставяните от C. услуги, които обхващат само настаняването, не представляват туристическа услуга, тъй като не са такава комплексна услуга.
13 C. обжалва това решение пред Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав, Полша), който с решение от 16 ноември 2017 г. обявява жалбата за основателна и постановява, че предоставените от C. услуги трябва да бъдат обложени като „туристически услуги“ в съответствие със специалния режим по член 119 от Закона за ДДС. Този съд основава съображенията си на буквално и контекстуално тълкуване на последната посочена разпоредба, както и на факта, че тя транспонира член 306 от Директивата за ДДС и поради това практиката на Съда на Европейския съюз следва да се приложи в това отношение.
14 Данъчният орган подава касационна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша). Този орган упреква първоинстанционния съд, че е нарушил член 119, параграф 1 от Закона за ДДС, като е приел, че за да бъде квалифицирана като „туристическа услуга“, съответната услуга не трябва да отговаря на изискването да бъде комплексна. Според данъчния орган самостоятелно предлаганата услуга по настаняване не представлява туристическа услуга и следователно не може да се ползва от специалния режим, приложим за туристическите агенти, който предвижда облагане с ДДС върху надбавката.
15 Сезирана с тази жалба, запитващата юрисдикция счита, че за да се определи дали за разглежданата в главното производство услуга се прилага специалният режим по член 119 от Закона за ДДС, следва да се разгледа по-специално член 306 от Директивата за ДДС. В това отношение запитващата юрисдикция се позовава на практиката на Съда, от която по същество следвало, че специалният режим, установен в членове 306—310 от Директивата за ДДС, се прилага и за услугите по настаняване, които се продават без допълнителни услуги. Поради това запитващата юрисдикция счита, че подобни услуги могат да попадат в обхвата на този специален режим, макар да нямат комплексен характер.
16 Тя уточнява, че това тълкуване е съвместимо с предвидения в Директивата за ДДС принцип на неутралитет. Всъщност, ако препродажбата на услуги за настаняване, които не са придружени с допълнителни услуги — обратно на препродажбата на такива услуги заедно с допълнителни услуги — се облага съгласно общите правила, би бил нарушен принципът на неутралитет.
17 Запитващата юрисдикция обаче счита, че тълкуването на съответната разпоредба от Директивата за ДДС от страна на Съда би позволило да се разсеят съмненията по делото, с което тя е сезирана.
18 При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„Трябва ли член 306 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че може да се прилага по отношение на данъчнозадължено лице, което е консолидиращ доставчик на хотелиерски услуги и което придобива услуги по настаняване и ги препродава на други икономически оператори, когато сделките не са придружени с никакви допълнителни услуги?“.
По преюдициалния въпрос
19 С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 306 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че предоставяната от данъчнозадължено лице услуга, която се състои в закупуване от други данъчнозадължени лица на услуги по настаняване и препродажбата им на други икономически оператори, попада в обхвата на специалния режим на облагане с ДДС, приложим за туристическите агенти, макар тези услуги да не са придружени с допълнителни услуги.
20 Като начало следва да се отбележи, че специалният режим на облагане с ДДС, приложим за туристическите агенти и установен в членове 306—310 от Директивата за ДДС, съдържа специфични за дейността на тези агенти правила, които дерогират общия режим на ДДС. В този контекст Съдът е постановил, че като изключение от общата система по Директивата за ДДС този специален режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигането на неговата цел (решение от 19 декември 2017 г., Skarpa Travel, C-422/17, EU:C:2018:1029, т. 24 и 27 и цитираната съдебна практика).
21 В това отношение основната цел на правилата на специалния режим на ДДС, приложим към сделките на туристическите агенти, е да се избегнат трудностите, които биха произтекли за икономическите оператори от общите принципи на Директивата за ДДС относно сделките, при които се извършва доставка на услуги, придобити от трети лица. Всъщност прилагането на общите разпоредби относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък би довело, поради големия брой услуги и местата на извършените доставки, до практически трудности за тези предприятия, които биха възпрепятствали тяхната дейност (решения от 12 ноември 1992 г., Van Ginkel, C-163/91, EU:C:1992:435, т. 14, и от 25 октомври 2012 г., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, т. 19).
22 По-специално, съгласно член 306 от Директивата за ДДС държавите членки прилагат посочения режим по отношение на сделките на туристическите агенти, когато те работят с клиенти от свое име и при предоставяне на туристически услуги използват стоки и услуги от други данъчнозадължени лица.
23 В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че като консолидиращ доставчик на хотелиерски услуги C. от свое име закупува от други данъчнозадължени лица услуги по настаняване, за да ги препродаде след това на своите клиенти — стопанските субекти. От това следва, че дружество като C. отговаря на материалноправните условия, предвидени в член 306 от Директивата за ДДС, за да може по принцип да се ползва от специалния режим на данъчно облагане, предвиден в този член.
24 Освен това следва да се отбележи, че в рамките на своята дейност C. извършва сделки, които са идентични или поне сравними с тези на туристически агент или туроператор. Така запитващата юрисдикция отбелязва, че в зависимост от нуждите и очакванията на клиентите си това дружество предоставя инцидентно и съвети относно избора на място за настаняване и помощ при организирането на пътувания.
25 Следва обаче да се прецени дали доставката на услуги по настаняване попада в обхвата на специалния режим за туристически агенти, когато не е придружена с допълнителни услуги.
26 В това отношение от практиката на Съда следва, че ако от приложното поле на член 306 от Директивата за ДДС бъдат изключени предоставените от туристически агент услуги просто защото те обхващат единствено настаняване, това би довело до сложен данъчен режим, при който приложимите в областта на ДДС правила биха зависели от основополагащите компоненти на услугите, предлагани на всяко пътуващо лице. Подобен режим би бил в разрез с целите на тази директива (вж. в този смисъл решение от 19 декември 2018 г., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, т. 25—28, както и цитираната съдебна практика).
27 От това следва, че предоставянето от туристически агент на ваканционно жилище попада в обхвата на този специален режим на облагане, макар тази услуга да включва само настаняването. В това отношение е важно да се посочи, че щом като самото предоставяне от туристическия агент на ваканционни жилища е достатъчно, за да се приложи специалният режим, предвиден в членове 306—310 от Директивата за ДДС, значимостта на други доставки на стоки или услуги, които евентуално съпровождат предоставянето на подобни жилища, няма как да има отражение върху правната квалификация на разглежданото положение, а именно че последното попада в обхвата на специалния режим за туристическите агенти (вж. в този смисъл решение от 19 декември 2018 г., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, т. 29 и 33).
28 Ето защо Съдът е постановил, че членове 306—310 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че самото предоставяне от туристически агент на разположение на ваканционно жилище, наето от други данъчнозадължени лица, или такова предоставяне на разположение на ваканционно жилище, придружено с допълнителни услуги, независимо от значимостта на тези допълнителни услуги, представляват една-единствена услуга, която попада в обхвата на специалния режим за туристическите агенти (решение от 19 декември 2018 г., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, т. 35).
29 В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че C. продава услуги по настаняване в хотели и в други обекти със сходна функция както в Полша, така и в чужбина. При все това практиката на Съда, установена в контекста на предоставянето от туристически агент на ваканционно жилище, както следва от точки 26—28 от настоящото решение, има за цел да уреди също така хипотезата на продажба на услуги по настаняване в хотели и други обекти. В това отношение следва по-специално да се уточни, че разнообразието в географско отношение на хотелите и обектите, предмет на тези услуги, би могло само по себе си да причини практически трудности, които този специален режим на данъчно облагане цели да избегне, в съответствие със съдебната практика, посочена в точка 21 от настоящото решение.
30 С оглед на изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 306 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че услугата, предоставена от данъчнозадължено лице, която се състои в закупуването на услуги по настаняване от други данъчнозадължени лица и в препродажбата на тези услуги на други икономически оператори, попада в обхвата на специалния режим за облагане с ДДС, приложим по отношение на туристическите агенти, макар разглежданите услуги да не са придружени с допълнителни услуги.
По съдебните разноски
31 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
Член 306 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че
услугата, предоставена от данъчнозадължено лице, която се състои в закупуването на услуги по настаняване от други данъчнозадължени лица и в препродажбата на тези услуги на други икономически оператори, попада в обхвата на специалния режим за облагане с данък върху добавената стойност, приложим по отношение на туристическите агенти, макар разглежданите услуги да не са придружени с допълнителни услуги.
Подписи
* Език на производството: полски.