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Edizione provvisoria

SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)

21 dicembre 2023 (*)

«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 9 – Soggetti passivi – Attività economica esercitata in modo indipendente – Nozione di “attività economica” – Nozione di “esercizio indipendente dell’attività” – Attività di un membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni»

Nella causa C-288/22,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale, Lussemburgo), con decisione del 26 aprile 2022, pervenuta in cancelleria il 29 aprile 2022, nel procedimento

TP

contro

Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta da K. Jürimäe, presidente di sezione, N. Piçarra, M. Safjan (relatore), N. Jääskinen e M. Gavalec, giudici,

avvocato generale: J. Kokott

cancelliere: K. Hötzel, amministratrice

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 17 maggio 2023,

considerate le osservazioni presentate:

–        per TP, da E. Adam, N. Le Gouellec e K. Veranneman, avocates;

–        per il governo lussemburghese, da A. Germeaux e T. Schell, in qualità di agenti, assistiti da F. Lerch, avocate;

–        per il governo ceco, da O. Serdula, M. Smolek e J. Vláčil, in qualità di agenti;

–        per la Commissione europea, da A. Armenia, M. Björkland e C. Ehrbar, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 13 luglio 2023,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 9 e 10 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).

2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra TP e l’administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Ufficio del registro, del demanio e dell’IVA, Lussemburgo) in merito a un bollettino di tassazione d’ufficio ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), emesso da detto ufficio in relazione all’attività di TP quale membro del consiglio di amministrazione di diverse società per azioni di diritto lussemburghese.

 Contesto normativo

 Diritto dell’Unione

3        L’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA dispone quanto segue:

«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

(...)

c)      le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

(...)».

4        L’articolo 9, paragrafo 1, di tale direttiva così prevede:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».

5        L’articolo 10 della suddetta direttiva è redatto nei seguenti termini:

«La condizione che l’attività economica sia esercitata in modo indipendente, di cui all’articolo 9, paragrafo 1, esclude dall’imposizione i lavoratori dipendenti ed altre persone se sono vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico che preveda vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione ed alla responsabilità del datore di lavoro».

6        Ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, della medesima direttiva:

«Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».

7        L’articolo 73 della direttiva IVA così dispone:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

 Diritto lussemburghese

8        L’articolo 4, paragrafo 1, della loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (legge modificata del 12 febbraio 1979 relativa all’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: la «legge sull’IVA») prevede quanto segue:

«Si considera soggetto passivo ai sensi dell’articolo 2 chiunque, nell’ambito di un’attività economica generale, in qualsiasi luogo e indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività, effettui operazioni in modo indipendente e regolare.

(...)».

9        L’articolo 5 della legge sull’IVA è formulato come segue:

«Per attività economica si intende qualsiasi attività tendente a generare entrate, e in particolare le attività di produttore, commerciante o fornitore di servizi, comprese le attività minerarie, le attività agricole, le attività delle libere professioni e le attività che coinvolgono l’utilizzo di beni materiali o immateriali al fine di ricavarne un reddito permanente».

10      L’articolo 441-1 della loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (legge modificata del 10 agosto 1915 relativa alle società commerciali; in prosieguo: la «legge del 10 agosto 1915»), così dispone:

«Le società per azioni sono amministrate da mandatari a termine, soci o meno, revocabili, retribuiti o non retribuiti».

11      Ai sensi dell’articolo 441-2 di tale legge:

«Gli amministratori devono essere almeno tre.

(...)

Sono nominati per un periodo determinato dall’assemblea generale degli azionisti; essi possono tuttavia, per la prima volta, essere nominati dall’atto costitutivo della società. (...)

La durata del loro mandato non può superare i sei anni; essi sono sempre revocabili dall’assemblea generale.

(...)».

12      L’articolo 441-5 di detta legge così recita:

«Il consiglio di amministrazione ha il potere di compiere tutti gli atti necessari o utili alla realizzazione dell’oggetto sociale, ad eccezione di quelli che la legge o lo statuto riservano all’assemblea generale. (...)

Esso rappresenta la società nei confronti dei terzi e in giudizio, sia come attore sia come convenuto. Le citazioni a favore o contro la società sono validamente effettuate a nome della sola società.

Le limitazioni ai poteri che i commi precedenti attribuiscono al consiglio di amministrazione e che risultano dallo statuto o da una decisione degli organi competenti non sono opponibili ai terzi, anche se pubblicate.

Tuttavia, lo statuto può conferire a uno o a più amministratori la facoltà di rappresentare la società negli atti o in giudizio, da soli o congiuntamente. Tale clausola è opponibile ai terzi alle condizioni previste al titolo I, capo Vbis, della loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises (legge modificata del 19 dicembre 2002 relativa al registro di commercio e delle società nonché alla contabilità e ai conti annuali delle imprese).

(...)».

13      L’articolo 441-8 della medesima legge stabilisce quanto segue:

«Gli amministratori non assumono alcun obbligo personale in relazione agli impegni della società».

14      A termini dell’articolo 441-9 della legge del 10 agosto 1915:

«Gli amministratori, i membri del comitato direttivo e il direttore generale sono responsabili nei confronti della società, conformemente al diritto ordinario, dell’esecuzione del mandato che hanno ricevuto e degli errori commessi nella loro gestione.

Gli amministratori e i membri del comitato direttivo sono responsabili in solido, nei confronti della società o nei confronti di qualsiasi terzo, di tutti i danni derivanti da violazioni delle disposizioni della presente legge o dello statuto.

Gli amministratori e i membri del comitato direttivo sono esonerati da tale responsabilità, per quanto riguarda le violazioni a cui non hanno partecipato, solo se non è loro imputabile alcun errore e se hanno segnalato tali violazioni, nel caso dei membri del consiglio di amministrazione, alla successiva assemblea generale e, nel caso dei membri del comitato direttivo, alla prima riunione del consiglio di amministrazione dopo esserne venuti a conoscenza».

15      L’articolo 441-10 di tale legge così prevede:

«La gestione quotidiana degli affari della società nonché la rappresentanza della società, per quanto riguarda tale gestione, possono essere delegate a uno o a più amministratori, direttori, gerenti e altri agenti, soci o meno, che agiscono da soli o congiuntamente.

La loro nomina, la loro revoca e le loro attribuzioni sono disciplinate dallo statuto o da una decisione degli organi competenti, senza tuttavia che le restrizioni ai loro poteri di rappresentanza ai fini della gestione quotidiana siano opponibili ai terzi, anche se pubblicate.

La clausola in forza della quale la gestione quotidiana è delegata a una o più persone che agiscono da sole o congiuntamente è opponibile ai terzi alle condizioni previste al titolo I, capo Vbis, della legge modificata del 19 dicembre 2002 relativa al registro di commercio e delle società nonché alla contabilità e ai conti annuali delle imprese.

La delega a un membro del consiglio di amministrazione impone al consiglio l’obbligo di rendere conto annualmente, all’assemblea generale ordinaria, dei trattamenti, degli emolumenti e dei benefici attribuiti al delegato.

La responsabilità dei delegati alla gestione quotidiana in relazione a tale gestione è determinata conformemente alle norme generali del mandato.

(...)».

16      L’articolo 441-11 di detta legge dispone quanto segue:

«Lo statuto può autorizzare il consiglio di amministrazione a delegare i suoi poteri di gestione a un comitato direttivo o a un direttore generale, senza che tale delega possa riguardare la politica generale della società o l’insieme degli atti riservati al consiglio di amministrazione in forza di altre disposizioni della legge. Qualora sia istituito un comitato direttivo o sia nominato un direttore generale, il consiglio di amministrazione è incaricato di controllarlo.

Il comitato direttivo è composto da più persone, siano esse amministratori o meno.

(...)».

 Procedimento principale e questioni pregiudiziali

17      TP è membro del consiglio di amministrazione di diverse società per azioni di diritto lussemburghese e svolge diversi compiti in tale ambito.

18      Dalla decisione di rinvio risulta che, secondo le precisazioni fornite da TP, la sua attività consiste in particolare nel ricevere le relazioni dei dirigenti o dei rappresentanti delle società di cui trattasi, nel discutere le proposte strategiche, le scelte dei dirigenti operativi, i problemi connessi ai conti di tali società e delle loro società figlie nonché i rischi che esse corrono. Se del caso, partecipa all’elaborazione delle decisioni che i rappresentanti delle società in questione devono adottare a livello dei consigli di amministrazione delle società figlie delle medesime società. Partecipa inoltre all’elaborazione delle decisioni concernenti i conti delle società di cui trattasi e all’elaborazione delle proposte da sottoporre alle assemblee degli azionisti, alla politica dei rischi nonché alle decisioni sulla strategia che tali società devono seguire. Conformemente agli articoli 441-10 e 441-11 della legge del 10 agosto 1915, la gestione quotidiana di dette società sarebbe assicurata da un comitato direttivo comprendente amministratori delegati o amministratori-direttori o, in mancanza di attività operativa che richieda un comitato direttivo, da rappresentanti permanenti nel consiglio di amministrazione o da membri di tale consiglio.

19      Per tali attività TP, nella sua qualità di membro del consiglio di amministrazione delle società di cui trattasi, ha percepito, con decisione delle assemblee generali degli azionisti di queste ultime, compensi sotto forma di percentuale sugli utili realizzati da tali società.

20      A motivo di tali attività TP ha ricevuto un bollettino di tassazione d’ufficio ai fini dell’IVA per l’anno 2019, emesso il 28 luglio 2020 dall’administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Ufficio del registro, del demanio e dell’IVA).

21      Con una lettera del 2 ottobre 2020 TP ha presentato un reclamo dinanzi a tale ufficio contro detto bollettino, facendo valere che l’attività di membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese non costituiva un’attività economica ai sensi dell’articolo 4 della legge sull’IVA, il quale traspone l’articolo 9 della direttiva IVA, e non conferiva a un simile membro la qualità di soggetto passivo.

22      Con decisione del 23 dicembre 2020 il direttore di detto ufficio ha respinto il reclamo di TP con la motivazione che i membri del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese, quale TP, esercitavano un’attività economica in modo indipendente e che, di conseguenza, i compensi che essi percepivano a tale titolo non erano esclusi dall’applicazione dell’IVA.

23      Il 26 gennaio 2021 TP ha proposto un ricorso di annullamento avverso tale decisione dinanzi al tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo), giudice del rinvio.

24      Quest’ultimo spiega che, ai fini della soluzione della controversia principale, esso deve determinare, in primo luogo, se una persona fisica, membro del consiglio di amministrazione di società per azioni di diritto lussemburghese, eserciti un’attività economica ai sensi dell’articolo 9 della direttiva IVA.

25      In tale ottica, il giudice del rinvio si chiede se, alla luce della giurisprudenza della Corte relativa alla nozione di «attività economica» di cui a tale disposizione, i compensi percepiti da una tale persona fisica costituiscano il controvalore effettivo di un servizio fornito al beneficiario e se esista un nesso diretto tra il servizio così reso e il controvalore ricevuto.

26      In secondo luogo, il giudice del rinvio, pur precisando che una persona fisica come TP, membro del consiglio di amministrazione di società per azioni, non è, nel diritto lussemburghese, vincolata a un datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico ai sensi dell’articolo 10 della direttiva IVA, intende ottenere dalla Corte chiarimenti in merito alla questione di stabilire se una tale persona eserciti la sua attività in modo indipendente ai sensi dell’articolo 9 della direttiva IVA.

27      In tali circostanze, il tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se una persona fisica, membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese, eserciti un’attività “economica” ai sensi dell’articolo 9 della direttiva [IVA], e più precisamente se i compensi percepiti da tale persona sotto forma di percentuale sugli utili debbano essere considerati una remunerazione ricevuta a titolo di corrispettivo per i servizi resi a tale società.

2)      Se una persona fisica, membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese, eserciti la propria attività “in modo indipendente” ai sensi degli articoli 9 e 10 della direttiva [IVA]».

 Sulle questioni pregiudiziali

 Sulla prima questione

28      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che un membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese esercita un’attività economica, ai sensi di tale disposizione.

29      In primo luogo, occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. La nozione di «attività economica» è definita all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA come comprendente ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate.

30      La Corte ha precisato che un’attività può essere qualificata come attività economica ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA unicamente se essa corrisponde a una delle operazioni di cui all’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 32 nonché giurisprudenza citata). Tra tali operazioni sono menzionate, all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva, le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

31      Sebbene spetti al giudice del rinvio applicare alle circostanze della controversia principale le disposizioni nazionali che hanno trasposto l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA e procedere alle valutazioni di fatto e alle qualificazioni giuridiche necessarie a tal fine, tuttavia la Corte, nel pronunciarsi su un rinvio pregiudiziale, può fornire precisazioni dirette a guidare tale giudice nella sua interpretazione (sentenza del 22 novembre 2017, Cussens e a., C-251/16, EU:C:2017:881, punto 59 e giurisprudenza citata).

32      Nel caso di specie, benché dai documenti del fascicolo di cui dispone la Corte, in particolare dai compiti conferiti a TP, come ricordati al punto 18 della presente sentenza, risulti che quest’ultimo ha fornito una prestazione di servizi, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, il giudice del rinvio si interroga sul carattere oneroso di tale prestazione e, più precisamente, si chiede se i compensi percepiti da un membro del consiglio di amministrazione di diverse società per azioni possano essere considerati una remunerazione ricevuta a titolo di corrispettivo per i servizi resi a tali società.

33      Al riguardo, occorre ricordare che la qualificazione di una prestazione di servizi come operazione «a titolo oneroso», ai sensi della suddetta disposizione, presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Un simile nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e la remunerazione ricevuta dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 36 nonché giurisprudenza citata).

34      Su quest’ultimo punto occorre ricordare che, per poter essere considerato quale controvalore effettivo del servizio prestato, la remunerazione deve situarsi in proporzione ragionevole rispetto al servizio prestato, in quanto non deve retribuire solo parzialmente le prestazioni effettuate o da effettuare al punto da interrompere il nesso diretto tra tali prestazioni e il corrispettivo (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punto 49). Ciò premesso, la circostanza che un’operazione economica venga svolta a un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e pertanto a un prezzo superiore o inferiore al normale prezzo di mercato, è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come «operazione a titolo oneroso». Infatti, una simile circostanza non è tale da incidere sul nesso diretto esistente tra le prestazioni di servizi effettuate o da effettuare e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (v., in tal senso, sentenze del 12 maggio 2016, Geemente Borsele e Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punto 26 nonché giurisprudenza citata, e del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 43).

35      Inoltre, la retribuzione può essere fissata man mano che un prestatore svolge le proprie attività, purché le modalità di fissazione siano prevedibili e tali da garantire che il prestatore riceva, in linea di principio, un pagamento per le prestazioni che fornisce (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 44).

36      Peraltro, il nesso diretto tra la prestazione e il corrispettivo viene meno quando la remunerazione è concessa in modo puramente gratuito e aleatorio, di modo che il suo importo è praticamente impossibile da determinare (v., in tal senso, sentenza del 3 marzo 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punto 19) o quando il suo importo è difficilmente quantificabile o incerto tenuto conto delle circostanze che lo determinano (v., in tal senso, sentenza del 10 novembre 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 35).

37      Nel caso di specie, anche in assenza di una convenzione scritta relativa alla retribuzione di TP, conclusa tra quest’ultimo e le società per azioni del cui consiglio di amministrazione è membro, dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte risulta che quest’ultimo ha percepito, come corrispettivo della sua attività di membro di consigli di amministrazione, una remunerazione che sembra aver assunto la forma o di compensi assegnati dalle assemblee generali degli azionisti in funzione dell’utile realizzato dalle società per azioni di cui trattasi o, come TP afferma nel corso dell’udienza dinanzi alla Corte, di un importo forfettario.

38      Al riguardo, l’esistenza di un nesso diretto tra la retribuzione e l’attività sembra dimostrata nell’ipotesi di una retribuzione sotto forma di un importo forfettario predeterminato. Infatti, la circostanza secondo la quale un compenso è fissato non in funzione di prestazioni personalizzate, bensì in modo forfettario e su una base annua non è di per sé tale da compromettere il carattere diretto del nesso esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto [sentenze del 22 febbraio 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C-182/17, EU:C:2018:91, punto 37, e del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza), C-420/18, EU:C:2019:490, punto 25].

39      Nel caso in cui la retribuzione di TP avesse assunto la forma di compensi sotto forma di percentuale sugli utili, il giudice del rinvio dovrà verificare, alla luce della giurisprudenza citata ai punti da 33 a 36 della presente sentenza, se, nel caso in cui la società per azioni di cui trattasi non realizzi utili o realizzi utili modesti, l’assemblea generale degli azionisti di tale società possa nondimeno concedere a TP, sulla base di altri elementi, un compenso che possa essere considerato oggettivamente commisurato al servizio fornito da TP.

40      Inoltre, per quanto riguarda la circostanza secondo cui i compensi sono concessi dall’assemblea generale degli azionisti della società di cui trattasi e anche supponendo che, nel diritto lussemburghese, una tale assemblea debba essere considerata non un organo di tale società, bensì un organo terzo o un’entità separabile dalla medesima, occorre ricordare che, perché una prestazione di servizi possa dirsi effettuata «a titolo oneroso» ai sensi della direttiva IVA, non occorre che il corrispettivo di tale prestazione sia versato direttamente dal destinatario di quest’ultima, ma esso può essere in effetti versato da un terzo, come risulta altresì chiaramente dal testo dell’articolo 73 di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 40 e giurisprudenza citata).

41      In secondo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’esistenza di una simile prestazione di servizi non è sufficiente per constatare l’esistenza di un’attività economica ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della medesima direttiva (sentenza del 12 maggio 2016, Geemente Borsele e Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punto 28), ma che devono essere soddisfatti anche altri criteri.

42      Infatti, la definizione della nozione di «attività economica», come ricordata al punto 29 della presente sentenza, mette in evidenza l’ampiezza dell’ambito di applicazione di tale nozione nonché il carattere obiettivo della nozione medesima, nel senso che l’attività viene considerata di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati. Un’attività è quindi, in generale, qualificata come economica quando presenta un carattere stabile ed è svolta a fronte di una remunerazione percepita dall’autore dell’operazione (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 47 nonché giurisprudenza citata), circostanza che comporta che la retribuzione stessa debba avere un carattere stabile [v., in tal senso, sentenze del 13 dicembre 2007, Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, punto 18 e giurisprudenza citata; del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza), C-420/18, EU:C:2019:490, punto 27 nonché giurisprudenza citata, e del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 55].

43      Al fine di stabilire se una prestazione di servizi sia effettuata dietro retribuzione in modo tale che detta attività debba essere qualificata come attività economica, occorre esaminare l’insieme delle condizioni in cui la prestazione è realizzata (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 48 nonché giurisprudenza citata).

44      Al riguardo, occorre ricordare che il raffronto tra le circostanze nelle quali l’interessato effettua la prestazione di servizi in questione e quelle in cui viene di solito realizzato questo tipo di prestazione di servizi può costituire uno dei metodi che consentono di verificare se l’attività considerata costituisca un’attività economica (sentenza del 12 maggio 2016, Geemente Borsele et Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punto 30 nonché giurisprudenza citata). Può inoltre costituire un elemento pertinente la questione se il livello della retribuzione sia determinato secondo criteri che ne garantiscano l’idoneità a coprire le spese di funzionamento del prestatore (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 49 nonché giurisprudenza citata).

45      Alla luce di tale giurisprudenza, si deve ritenere che la nomina di una persona fisica, come TP, alla funzione di membro del consiglio di amministrazione di una società anonima di diritto lussemburghese per un mandato rinnovabile di durata non superiore a sei anni conferisca all’attività di tale membro un carattere stabile. La circostanza che un simile mandato sia revocabile ad nutum, vale a dire in qualsiasi momento e senza motivazione, e che anche il suo titolare possa rinunciarvi in qualsiasi momento non può, di per sé, far perdere a tale attività il suo carattere stabile, dal momento che una durata massima di sei anni è, ab initio, connessa a detto mandato.

46      Tale durata di sei anni del mandato è anche idonea a conferire alla retribuzione assegnata mediante compensi un carattere di stabilità [v., in tal senso, sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza), C-420/18, EU:C:2019:490, punto 27 e giurisprudenza citata]. Tuttavia, affinché tale carattere di stabilità sia preservato, occorre che, nell’ipotesi in cui i compensi siano assegnati in funzione degli utili realizzati dalla società di cui trattasi, detti compensi possano essere assegnati ai membri del consiglio di amministrazione anche per gli esercizi sociali nel corso dei quali la società non ha realizzato utili.

47      Alla luce dei suesposti motivi, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che un membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese esercita un’attività economica, ai sensi di tale disposizione, se fornisce a titolo oneroso una prestazione di servizi a tale società nonché se tale attività presenta un carattere stabile e viene svolta a fronte di una retribuzione le cui modalità di fissazione sono prevedibili.

 Sulla seconda questione

48      Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che l’attività di membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese è esercitata in modo indipendente, ai sensi di tale disposizione.

49      In via preliminare, si deve precisare che dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte risulta che TP non aveva alcun voto preponderante nell’ambito dei consigli di amministrazione delle società per azioni di cui era membro e che non assumeva neppure la rappresentanza o la gestione quotidiana degli affari di tali società ai sensi dell’articolo 441-10 della legge del 10 agosto 1915, né faceva parte di un comitato direttivo di cui all’articolo 441-11 di tale legge. È quindi alla luce di tali circostanze che la Corte esaminerà la questione del carattere indipendente o meno di un’attività come quella esercitata da TP.

50      Occorre altresì precisare che, conformemente alle constatazioni effettuate dal giudice del rinvio e nonostante la formulazione della seconda questione da parte di tale giudice, è alla luce del solo articolo 9 della direttiva IVA, e non dell’articolo 10 di quest’ultima, che occorre valutare detta questione. Infatti, come sostanzialmente rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 23 e 39 delle sue conclusioni, il vincolo di subordinazione menzionato all’articolo 10 di tale direttiva è unicamente un criterio pertinente ai fini di valutare se un’attività economica sia esercitata a titolo indipendente, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, di detta direttiva.

51      Fatte salve tali precisazioni preliminari, dalla giurisprudenza della Corte relativa a tale articolo 9 risulta che, per determinare se una persona eserciti un’attività economica in modo indipendente, occorre verificare se sussista un vincolo di subordinazione nell’esercizio di tale attività [sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza), C-420/18, EU:C:2019:490, punto 38 e giurisprudenza citata].

52      Per valutare se sussista tale vincolo di subordinazione si deve verificare se l’interessato svolga le sue attività in nome proprio, per proprio conto e sotto la propria responsabilità, nonché se egli si assuma il rischio economico legato all’esercizio di dette attività. Per constatare l’indipendenza delle attività in questione, la Corte ha quindi tenuto conto dell’assenza di vincoli di subordinazione gerarchica, nonché del fatto che l’interessato agisca per proprio conto e sotto la propria responsabilità, organizzi liberamente le modalità di svolgimento del proprio lavoro e percepisca egli stesso gli emolumenti che costituiscono le proprie entrate [sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza), C-420/18, EU:C:2019:490, punto 39 e giurisprudenza citata].

53      Nel caso di specie, spetta al giudice del rinvio verificare che TP abbia organizzato liberamente le modalità di svolgimento del suo lavoro e che abbia percepito egli stesso gli emolumenti che costituiscono le sue entrate.

54      Per quanto riguarda la questione del vincolo di subordinazione gerarchica, la circostanza che, nell’ambito della sua attività di consulenza e decisionale nell’ambito di un consiglio di amministrazione, un membro di tale consiglio è libero di sottoporre a quest’ultimo le proposte e i consigli che desidera e di votare al suo interno come crede costituisce un indizio dell’assenza di un simile vincolo. Ciò vale anche se tale membro deve rispettare le decisioni di detto consiglio, dal momento che i compiti ad esso incombenti, come quelli ricordati al punto 18 della presente sentenza, consistono essenzialmente non nell’applicare o attuare decisioni degli stessi consigli, bensì nell’emettere proposte e consigli nonché nell’elaborare e adottare, insieme agli altri membri dei consigli di amministrazione di cui trattasi, le decisioni di questi ultimi.

55      Per quanto riguarda la questione di stabilire se un simile membro di un consiglio di amministrazione abbia agito in nome proprio, per proprio conto e sotto la propria responsabilità, occorre in particolare prendere in considerazione le norme di diritto nazionale che disciplinano la ripartizione delle responsabilità tra i membri del consiglio di amministrazione e la società di cui trattasi. Al riguardo, come sostanzialmente indicato dall’avvocato generale ai paragrafi 33 e 34 delle sue conclusioni, la circostanza che una simile ripartizione delle responsabilità si ritrovi in modo analogo o equivalente nei rapporti che uniscono un dipendente al suo datore di lavoro è tale da indicare che detti membri non agiscono sotto la propria responsabilità. Lo stesso vale se il regime di responsabilità loro applicabile è solo accessorio al regime di responsabilità applicabile alla società o al consiglio di amministrazione in quanto organo di quest’ultima.

56      Qualora, in esito a tali verifiche, risultasse che un membro del consiglio di amministrazione non agisce sotto la propria responsabilità, si dovrebbe altresì concludere che, anche se tale persona sembra agire in nome proprio quando sottopone consigli o proposte al consiglio di amministrazione e quando vota, essa agisce più per conto di tale consiglio e, più in generale, della società di cui detto consiglio costituisce un organo, in quanto tali consigli, tali proposte e tali voti, idonei a far sorgere in via principale la responsabilità della società, devono essere formulati nell’interesse e per conto di quest’ultima.

57      Quanto alla questione di stabilire se un membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese sopporti il rischio economico connesso alla sua attività, occorre precisare che, come risulta dal punto 43 della sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza) (C-420/18, EU:C:2019:490), e dalla giurisprudenza citata in tale punto, il rischio economico considerato dalla Corte nella sua giurisprudenza si riferisce sempre al rischio economico direttamente corso dalla persona della cui attività economica deve essere valutato il carattere indipendente. Pertanto, il rischio economico corso da una simile società a causa delle decisioni del consiglio di amministrazione di cui una tale persona è membro non può essere rilevante.

58      Ciò precisato, occorre constatare che, quando una persona come TP apporta la propria esperienza e le proprie competenze al consiglio di amministrazione di una società e partecipa ai voti di tale consiglio, essa non sembra sopportare il rischio economico connesso alla propria attività poiché, come indicato in sostanza dall’avvocato generale ai paragrafi 33 e da 36 a 38 delle sue conclusioni, è la società stessa che dovrà far fronte alle conseguenze negative delle decisioni adottate dal consiglio di amministrazione e che, pertanto, sopporterà il rischio economico derivante dall’attività dei membri di tale consiglio.

59      Una simile conclusione si impone in particolare quando, come nel procedimento principale, dal contesto normativo nazionale risulta che i membri del consiglio di amministrazione non assumono obblighi personali per quanto riguarda i debiti della società. Essa si impone anche quando l’importo della retribuzione percepita da un membro del consiglio di amministrazione mediante compensi dipende dagli utili realizzati dalla società. Infatti, tale membro non sopporta, in ogni caso, un rischio di perdita connesso alla sua attività di membro del consiglio di amministrazione, in quanto la partecipazione agli utili della società non può essere assimilata all’assunzione di un rischio proprio di utili e di perdite. La suddetta conclusione si applica a maggior ragione quando tali compensi sono assegnati dall’assemblea generale degli azionisti sotto forma di un importo forfettario che viene pagato anche se la società subisce perdite o viene messa in liquidazione giudiziale.

60      Alla luce dei suesposti motivi, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che l’attività di membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese non è esercitata in modo indipendente, ai sensi di tale disposizione, quando, nonostante il fatto che tale membro organizzi liberamente le modalità di svolgimento del suo lavoro, percepisca egli stesso gli emolumenti che costituiscono le sue entrate, agisca in nome proprio e non sia soggetto a un vincolo di subordinazione gerarchica, egli non agisce per proprio conto né sotto la propria responsabilità e non sopporta il rischio economico connesso alla sua attività.

 Sulle spese

61      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

1)      L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,

deve essere interpretato nel senso che:

un membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese esercita un’attività economica, ai sensi di tale disposizione, se fornisce a titolo oneroso una prestazione di servizi a tale società nonché se tale attività presenta un carattere stabile e viene svolta a fronte di una retribuzione le cui modalità di fissazione sono prevedibili.

2)      L’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112

deve essere interpretato nel senso che:

l’attività di membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese non è esercitata in modo indipendente, ai sensi di tale disposizione, quando, nonostante il fatto che tale membro organizzi liberamente le modalità di svolgimento del suo lavoro, percepisca egli stesso gli emolumenti che costituiscono le sue entrate, agisca in nome proprio e non sia soggetto a un vincolo di subordinazione gerarchica, egli non agisce per proprio conto né sotto la propria responsabilità e non sopporta il rischio economico connesso alla sua attività.

Firme

*      Lingua processuale: il francese.