EU tax law WEB Consortium Remi Group - C-314/22

–

за директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, от М. Колева и Св. Петков,

–

за българското правителство, от Цв. Митова, в качеството на представител,

–

за Европейската комисия, от Д. Драмбозова и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася по-специално до тълкуването на член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между „Консорциум Реми Груп“ АД (наричано по-нататък „Консорциум Реми Груп“) и директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) (наричан по-нататък „директорът“) във връзка с отказа на последния да разреши на Консорциум Реми Груп да извърши корекция на размера на платения от него данък върху добавената стойност (ДДС) за неплатени вземания от негови длъжници.

3

Съгласно член 2 от Акта относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и промените в Учредителните договори на Европейския съюз (ОВ L 157, 2005 г., стр. 203):

„От датата на присъединяване, разпоредбите на Учредителните договори и актовете, които са приети от институциите и от Европейската централна банка преди присъединяването, са задължителни за България и Румъния и се прилагат в тези държави при условията, предвидени в тези договори и в настоящия акт“.

4

Член 63 от Директивата за ДДС гласи:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

5

Член 73 от тази директива предвижда:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

6

Член 90 от посочената директива гласи следното:

„1.   В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2.   В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

7

Съгласно член 185 от същата директива:

„1.   Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2.   Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

8

Член 273, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.

9

Съгласно член 115 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.), в сила от 1 януари 2007 г., в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „ЗДДС“):

„(1)   При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата.

(2)   […] Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума.

(3)   При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки — кредитно известие.

(4)   Освен реквизитите по чл. 114 известието към фактурата задължително съдържа и:

(5)   Известието се издава най-малко в два екземпляра — за доставчика и за получателя.

[…]

(7)   […] Известието към фактура може да не съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1, т. 12, 14 и 15, освен когато се документират доставките с място на изпълнение на територията на държава членка, вътреобщностните доставки и дистанционните продажби на стоки“.

10

Член 116 от ЗДДС гласи следното:

„(1)   Поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.

(2)   За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен.

(3)   За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.

(4)   Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:

(5)   Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона“.

11

Член 128, параграф 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДВ, бр. 105 от 29 декември 2005 г.), в сила от 1 януари 2006 г., в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „ДОПК“), предвижда:

„Недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност“.

12

Според член 129 от ДОПК:

„(1)   Прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. Искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.

[…]

(3)   […] Актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. Независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение.

[…]

(7)   Актовете за прихващане или възстановяване могат да се обжалват по реда за обжалване на ревизионните актове“.

13

Член 110 от Закона за задълженията и договорите (ДВ, бр. 275 от 22 ноември 1950 г.), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „ЗЗД“), гласи:

„С изтичане на петгодишна давност се погасяват всички вземания, за които законът не предвижда друг срок.

[…]“.

14

Според член 116 от ЗЗД:

„Давността се прекъсва:

[…]“.

15

Член 117 от ЗЗД гласи следното:

„От прекъсването на давността почва да тече нова давност.

Ако вземането е установено със съдебно решение, срокът на новата давност е всякога пет години.

[…]“.

16

Член 120 от ЗЗД предвижда:

„Давността не се прилага служебно“.

17

Предметът на дейност на Консорциум Реми Груп е строителството на сгради и съоръжения. То е регистрирано по ДДС на 16 юни 1995 г. и е дерегистрирано на 7 март 2019 г. поради системно неизпълнение на предвидените в ЗДДС задължения. С решение от 18 септември 2020 г. Окръжен съд Варна (България) обявява Консорциум Реми Груп в неплатежоспособност и открива производство по несъстоятелност.

18

За периода 2006—2010 г. и през 2012 г. Консорциум Реми Груп издава фактури на пет дружества, а именно на: „Промес“ ООД, на „Оркид София хилс“ ЕООД, на „Валентин Стоянов“ ЕООД, на „Съншайнкоуст инвестмънт“ ЕООД и на „Мострой-Варна“ АД (наричани по-нататък „дружествата длъжници“). Във фактурите е посочен ДДС и за повечето данъчни периоди данъкът е внесен. Независимо от това, тъй като тези фактури не са платени от дружествата длъжници, общият размер на вземанията на Консорциум Реми Груп за ДДС по посочените фактури възлиза на 618171,16 лева (BGN) (около 309085 евро).

19

С ревизионен акт от 31 януари 2011г. на Консорциум Реми Груп са установени задължения по ЗДДС за периода от 1 януари 2007 г. до 31 юли 2010 г., включващи посочения ДДС по фактурите с получател Съншайнкоуст инвестмънт. Консорциум Реми Груп оспорва този ревизионен акт по съдебен ред, но жалбата му е отхвърлена от първоинстанционния съд, чието решение е потвърдено с решение на Върховния административен съд (България).

20

С искане от 7 февруари 2020 г. по реда на член 129, алинея 1 от ДОПК (наричано по-нататък „искането за прихващане“), Консорциум Реми Груп иска от българската данъчна администрация на основание член 128, алинея 1 от ДОПК да прихванат срещу задълженията му за ДДС сумата от 618171,16 лева, плюс лихвите за забава, като размерът на тази сума възлиза на декларирания и платен ДДС по фактурите с получатели дружествата длъжници. Към искането за прихващане Консорциум Реми Груп прилага „справка за неразплатени суми от контрагенти“.

21

Това искане обаче е отхвърлено с мотива, че е подадено след изтичането на преклузивния срок по член 129, алинея 1 от ДОПК. Освен това е прието, че Консорциум Реми Груп не е доказало пълно или частично неплащане на вземанията за ДДС, фактуриран на дружествата длъжници.

22

При оспорването по административен ред на акта, с който е отхвърлено посоченото искане, Консорциум Реми Груп представя решенията за откриване на производства по несъстоятелност по отношение на дружествата длъжници, както и доказателства, че тези вземания са били приети от синдиците на дружествата длъжници и че са включени в списъците на приетите вземания, изготвени в рамките на тези производства по несъстоятелност.

23

Актът, с който се отхвърля искането за прихващане, е потвърден изцяло с решение на директора от 22 май 2020 г.

24

Консорциум Реми Груп обжалва потвърдения от директора акт, с който се отхвърля искането за прихващане, пред Административен съд Варна (България), като този съд отхвърля подадената жалба. Консорциум Реми Груп обжалва това съдебно решение по касационен ред пред Върховния административен съд (България), който е запитващата юрисдикция, като поддържа, че съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС данъчната основа на ДДС следва да бъде намалена в случаите, когато данъчнозадълженото лице не е получило част или цялата насрещна престация, дължима след доставката на стоките или услугите, че посочената разпоредба има директен ефект, поради което и следва да намери приложение, след като националните разпоредби ѝ противоречат.

25

Запитващата юрисдикция посочва, че българското законодателство не съдържа разпоредби, които да позволяват намаляване на данъчната основа на ДДС при неплащане, като член 115 от ЗДДС предвижда такова намаляване само при разваляне на доставка.

26

Като се основава на съображенията на Съда в решения от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 21—27), и от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C-242/18, EU:C:2019:558, т. 62 и 65), запитващата юрисдикция приема, както поддържа и Консорциум Реми Груп, че възможността за възстановяване на ДДС в случай на неплащане на цената не може да бъде изключена напълно въпреки дерогацията, предвидена в член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС. Според нея това е така, по-специално когато данъчнозадълженото лице докаже, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението на получателя по фактурата да не бъде изпълнено.

27

Според запитващата юрисдикция предвидената в член 90, параграф 2 от тази директива дерогация не е взета предвид в специална правна уредба в България — както по отношение на начина, по който се извършва корекцията на данъчната основа, когато има вероятност задължението за плащане на вземане за ДДС да не бъде изпълнено, така и що се отнася до условията, при които може да се иска възстановяване на платения ДДС.

28

При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

29

Съгласно постоянната съдебна практика Съдът е компетентен да тълкува правото на Европейския съюз, що се отнася до прилагането му в нова държава членка, единствено от момента на присъединяването ѝ към Европейския съюз (решение от 17 декември 2020 г., Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, т. 16 и цитираната съдебна практика).

30

От това следва по-специално, че Съдът не е компетентен да тълкува директивите на Съюза относно ДДС, когато срокът за събиране на разглежданите данъци предшества датата на присъединяване на съответната държава членка към Съюза (решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг, C-242/18, EU:C:2019:558, т. 31).

31

Всъщност, тъй като задължението за корекция е неразривно свързано с изискуемостта на ДДС, дължим или платен по получени доставки, и с произтичащото от това право на приспадане, обстоятелства, които по принцип могат да обосноват това задължение, но са възникнали след присъединяването на държава членка към Съюза, не са от естество да обосноват правото на Съда да тълкува Директивата за ДДС, когато съответната доставка на стоки или услуги е извършена преди това присъединяване (решение от 27 юни 2018 г., Варна холидейс, C-364/17, EU:C:2018:500, т. 31).

32

Спорът в главното производство в настоящия случай се отнася до данъчните периоди за целите на облагането с ДДС: от 2006 г. до 2010 г. и този за 2012 г. Следователно Съдът не е компетентен да се произнесе по преюдициалните въпроси, в частта им, в която те се отнасят до доставките на стоки или услуги, извършени през 2006 г., тоест преди присъединяването на Република България към Съюза на 1 януари 2007 г.

33

В самото начало следва да се припомни, че за да бъде полезен с отговора си на запитващата юрисдикция, Съдът може да счете за необходимо да вземе предвид разпоредби от правото на Съюза, на които националната юрисдикция не се е позовала във въпросите си, като по-специално извлече от мотивите на акта за преюдициално запитване тези разпоредби от правото на Съюза, които се нуждаят от тълкуване предвид предмета на спора (решение от 2 март 2023 г., S Åklagarmyndigheten, C-666/21, EU:C:2023:149, т. 22 и цитираната съдебна практика).

34

В случая, макар в текста на преюдициалните си въпроси запитващата юрисдикция да се позовава единствено на принципа на данъчен неутралитет, това обстоятелство не е пречка да се вземат предвид други общи принципи на правото на Съюза, които могат да бъдат релевантни за отговора на тези въпроси.

35

Ето защо следва да се приеме, че с първия, третия и четвъртия преюдициален въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали с оглед на дерогацията, предвидена в член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС, член 90, параграф 1 от тази директива, разглеждан във връзка с принципите на данъчен неутралитет, пропорционалност и ефективност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която предвижда преклузивен срок за подаването на искане за възстановяване на ДДС вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, а ако това не е така, от кой момент трябва да започне да тече този срок, при положение че липсва специална национална правна уредба в това отношение.

36

Следва да се припомни, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда, че в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки. Тази разпоредба задължава държавите членки да намаляват данъчната основа и следователно дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път, когато след сключването на дадена сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Посочената разпоредба представлява израз на основен принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (решение от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL, C-398/20, EU:C:2021:911, т. 24 и 25 и цитираната съдебна практика).

37

От своя страна член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС предвижда, че в случаите на пълно или частично неплащане на насрещната престация държавите членки могат да дерогират задължението за намаляване на данъчната основа на ДДС по член 90, параграф 1 от тази директива.

38

В това отношение Съдът вече е приел, че национална разпоредба, която при изброяване на положенията, при които се намалява данъчната основа, не посочва неплащането на цената на доставката, следва да се разглежда като израз на осъществената от държавата членка възможност за дерогиране, предоставена ѝ съгласно член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС (решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг, C-242/18, EU:C:2019:558, т. 60 и цитираната съдебна практика).

39

В конкретния случай от акта за преюдициално запитване и от устно представеното становище на българското правителство следва, че в член 115, параграф 1 от ЗДДС се изброяват хипотезите, при които се коригира данъчната основа, но националното законодателство не предвижда никаква корекция при неплащане на цената на облагаемата с ДДС сделка.

40

Ето защо, що се отнася до разглежданите в главното производство данъчни периоди, трябва да се приеме, че Република България е упражнила възможността си да дерогира задължението за намаляване на данъчната основа в случай на неплащане, така че данъчнозадълженото лице не може да се позовава на такова право (вж. в този смисъл решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг, C-242/18, EU:C:2019:558, т. 61).

41

Все пак съгласно постоянната практика на Съда тази възможност за дерогация, която е строго ограничена до случаите на пълно или частично неплащане, се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно (решение от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL, C-398/20, EU:C:2021:911, т. 27 и цитираната съдебна практика).

42

От това следва, че упражняването на тази възможност за дерогация трябва да бъде обосновано, за да не се смущава постигането на преследваната от Директивата за ДДС цел за данъчна хармонизация с предприетите от държавите членки мерки за прилагане на дерогацията и че тази възможност не би могла да им позволи чисто и просто да изключат намаляването на данъчната основа на ДДС в случай на неплащане (решение от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL, C-398/20, EU:C:2021:911, т. 28 и цитираната съдебна практика).

43

Всъщност допускането на възможността държавите членки да изключат всякакво намаляване на данъчната основа на ДДС в случай на окончателно неплащане би било в противоречие с принципа на неутралност на ДДС, от който по-специално произтича, че извършващото стопанска дейност лице, което събира данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия или платен данък в рамките на неговата облагаема с ДДС икономическа дейност (решение от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL, C-398/20, EU:C:2021:911, т. 31 и цитираната съдебна практика).

44

В този контекст следва да се припомни, от една страна, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС отговаря на условията, за да породи директен ефект (решение от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа), C-335/19, EU:C:2020:829, т. 51 и цитираната съдебна практика), и от друга страна, предвидената в параграф 2 от този член възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа на ДДС (решение от 11 юни 2020 г., SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, т. 24 и цитираната съдебна практика).

45

Впрочем, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 41 и 56 от заключението си, член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС може да бъде пряко приложим, когато държавата членка, както в настоящия случай, не допуска никакво намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, без да вземе предвид степента на несигурност относно окончателния му характер.

46

Що се отнася до ограничаването във времето на правото на намаляване на данъчната основа по член 90 от тази директива, важно е да се отбележи, на първо място, че съгласно практиката на Съда възможността да се направи искане за възстановяване на ДДС без подобно ограничение би била в противоречие с принципа на правна сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (вж. в този смисъл определение от 3 март 2021 г., FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, т. 23 и цитираната съдебна практика).

47

Освен това Съдът е постановил във връзка с режима на приспадане на ДДС, за който той e подчертал, че трябва да се тълкува в съответствие с член 90 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 22 февруари 2018 г.T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, т. 35), че преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от правото на приспадане на ДДС, не може да се смята за несъвместим с режима по Директивата за ДДС, при условие че този срок се прилага по един и същ начин за аналогичните права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), от една страна, а от друга — не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС (принцип на ефективност) (решение от 12 април 2018 г., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, т. 37 и цитираната съдебна практика).

48

Следователно, що се отнася до разглежданата в главното производство национална правна уредба, която определя преклузивен срок, след изтичането на който искането за възстановяване на данък е недопустимо, достатъчно е да се отбележи, както прави генералният адвокат в точка 44 от заключението си, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС допуска такова ограничаване във времето на правото на намаляване на данъчната основа.

49

На второ място, макар наличието на преклузивен срок, чието изтичане води до невъзможност за кредитора да иска намаляване на данъчната основа на ДДС за някои вземания, само по себе си да не може да се счита за несъвместимо с Директивата за ДДС, определянето на момента, от който този срок започва да тече, се урежда от националното право, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност (вж. в този смисъл определение от 3 март 2021 г., FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, т. 23 и цитираната съдебна практика).

50

Що се отнася по-специално до принципа на ефективност, от практиката на Съда може да се направи извод, че преклузивен срок, който е започнал да тече от датата на издаване на първоначалните фактури и за някои сделки е изтекъл, преди да е подадено искането за прихващане, не може валидно да бъде противопоставян на упражняването на правото на намаляване на ДДС, ако данъчнозадълженото лице не е показало липса на дължима грижа и не е налице злоупотреба или съглашение с цел измама (вж. в този смисъл определение от 3 март 2021 г., FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, т. 25 и цитираната съдебна практика).

51

В това отношение следва да се приеме, както отбелязва и генералният адвокат в точка 50 от заключението си, че с оглед на принципа на неутралност на ДДС, от който следва, че извършващото стопанска дейност лице, което осигурява предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата, е освободено изцяло от тежестта на този данък в рамките на своята облагаема с ДДС икономическа дейност, началният момент, от който започва да тече преклузивният срок за упражняване на правото на намаляване на данъчната основа съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, трябва да има достатъчна връзка с момента, от който данъчнозадълженото лице, полагащо дължимата грижа, може да се възползва от това право.

52

Впрочем при липсата на национална правна уредба относно реда и условията за упражняване на правото на намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, както е в спора по главното производство, принципите на пропорционалност и на правна сигурност изискват данъчнозадълженото лице да може да идентифицира с разумна степен на вероятност началния момент, от който започва да тече преклузивният срок.

53

В това отношение е важно да се отбележи, че несигурността, свързана с окончателния характер на неплащането, също би могла да се вземе предвид и с предоставяне на възможност за намаляване на данъчната основа на ДДС, когато кредиторът докаже, преди да е приключило производството по несъстоятелност или ликвидация на неговия длъжник, че е налице разумна степен на вероятност задължението да не бъде изпълнено, като при евентуално извършване на плащането данъчната основа би била увеличена. Поради това националните органи би следвало, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда, да определят доказателствата относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането, които кредиторът следва да представи в зависимост от особеностите на приложимия национален закон. Посоченият ред би бил също толкова ефикасен за постигане на преследваната цел, но би бил не толкова обременителен за кредитора, който обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата (решение от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС —– Намаляване на данъчната основа), C-335/19, EU:C:2020:829, т. 48 и цитираната съдебна практика).

54

Тази констатация важи в още по-голяма степен в рамките на производството по несъстоятелност или ликвидация, в които окончателната несъбираемост на вземането може по принцип да се установи със сигурност едва след изтичането на дълъг период от време. При всички положения в случай на неплащане на дадена фактура за извършващите стопанска дейност лица, подчинени на законодателството, уреждащо посочените производства, този срок може да доведе до по-неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидността в сравнение с това на конкурентите им от други държави членки, с което очевидно би могло да се смути постигането на преследваната с Директивата за ДДС цел за данъчна хармонизация (вж. в този смисъл решение от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа), C-335/19, EU:C:2020:829, т. 50 и цитираната съдебна практика).

55

В конкретния случай, макар разглежданите в главното производство доставки на стоки и услуги да са извършени в периода 2007—2010 г. и през 2012 г., Консорциум Реми Груп подава искането за възстановяване поради намаляването на данъчната основа на ДДС едва през 2020 г. Както от преписката по делото, с която разполага Съдът, така и от отговорите на страните в главното производство на поставените в съдебното заседание въпроси обаче е видно, че сред дружествата длъжници първите две са били заличени от търговския регистър преди датата на подаване на това искане, съответно през 2012 г. и 2017 г., третото дружество е заличено от този регистър в хода на главното производство, а последните две дружества са в производства по несъстоятелност, открити преди да е подадено посоченото искане.

56

Ето защо запитващата юрисдикция, която единствена е компетентна да се произнесе по фактите, следва да определи момента, от който Консорциум Реми Груп е можело — без да пропусне да положи дължимата грижа — да предяви правото си на намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, по-специално с оглед на евентуалния несъбираем характер на неговите вземания.

57

С оглед на всички изложени съображения на първия, третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 90 от Директивата за ДДС, разглеждан във връзка с принципите на данъчен неутралитет, пропорционалност и ефективност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, която предвижда преклузивен срок за подаването на искане за възстановяване на ДДС вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане, изтичането на който води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило в достатъчна степен дължимата грижа, при условие че този срок започва да тече едва от момента, в който това данъчнозадължено лице е можело — без да пропусне да положи дължимата грижа — да предяви правото си на намаляване. При липса на национална правна уредба относно условията и реда за упражняване на това право данъчнозадълженото лице трябва да може да определи с разумна степен на вероятност момента, от който започва да тече този преклузивен срок.

58

Предвид съдебната практика, припомнена в точка 33 от настоящото решение, следва да се приеме, че с втория и петия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС, разглеждани във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, трябва да се тълкуват в смисъл, че при липсата на специална национална правна уредба тези разпоредби не допускат изискване на данъчната администрация, с което намаляването на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, се поставя в зависимост от условието това лице предварително да коригира първоначалната фактура и предварително да съобщи на длъжника си, доколкото той е данъчнозадължено лице, своето намерение да анулира ДДС.

59

В самото начало, що се отнася до условието, което поставя намаляването на данъчната основа на ДДС в зависимост от това данъчнозадълженото лице да е коригирало първоначално издадените фактури, следва да се отбележи, че противно на изложените от директора и Европейската комисия доводи, това условие не следва от член 203 от Директивата за ДДС.

60

Всъщност съгласно практиката на Съда тази разпоредба се прилага само когато ДДС е неправилно фактуриран и следователно не обхваща положенията, при които посоченият във фактурата данък е правилен (вж. в този смисъл решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители), C-378/21, EU:C:2022:968, т. 21 и 23).

61

За сметка на това, както изискването за коригиране на първоначалната фактура, така и изискването, което в случай на неплащане поставя съответното намаляване на данъчната основа на данъчнозадължено лице в зависимост от условието последното лице предварително да съобщи на своя длъжник, ако той е данъчнозадължено лице, своето намерение да анулира част или целия ДДС, попадат едновременно в обхвата на член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, т. 24, и от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, т. 35).

62

В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчно облагане, при условие по-специално, че тази възможност не се използва за налагане на допълнителни задължения към установените в глава 3 от посочената директива.

63

Като се има предвид, че освен ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, тези разпоредби предоставят на същите държави членки свобода на преценка, по-специално относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да намалят данъчната основа (решение от 11 юни 2020 г., SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, т. 35 и цитираната съдебна практика).

64

Мерките, които държавите членки могат да приемат съгласно член 273 от Директивата за ДДС, все пак могат по принцип да се отклоняват от правилата относно данъчната основа на ДДС само в строго определените граници, необходими за постигането на тази специфична цел. Всъщност те трябва да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директивата за ДДС и поради това не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралността на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС, въведен от законодателството на Съюза в тази област (решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, т. 60 и цитираната съдебна практика).

65

Освен това, ако възстановяването на ДДС стане невъзможно или изключително трудно поради условията, при които може да се подаде искане за възстановяване на данък, посоченият принцип на неутралност на ДДС, както и принципът на пропорционалност могат да изискват от държавите членки да предвидят необходимите инструменти и процесуален ред и условия, за да може данъчнозадълженото лице да си възстанови фактурирания данък, който не е следвало да бъде начислен (вж. в този смисъл решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, т. 29 и цитираната съдебна практика).

66

Следователно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа на ДДС, следва да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка насрещната престация окончателно няма да бъде получена отчасти или изцяло. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали случаят с изискваните от съответната държава членка формалности е такъв (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, т. 61 и цитираната съдебна практика).

67

В това отношение Съдът многократно е постановявал, че изискването, според което намаляването на произтичащата от първоначална фактура данъчна основа зависи от притежаването от данъчнозадълженото лице на потвърждение за получаването на коригирана фактура от получателя на стоките или услугите, по принцип може да спомогне както за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на измамите, така и за отстраняване на опасността от загуба на данъчни приходи, и следователно преследва законосъобразните цели, посочени в член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, т. 32 и 33).

68

Както следва от практиката на Съда, тази констатация важи и за изискването, което поставя намаляването на данъчната основа в зависимост от условието данъчнозадълженото лице предварително да съобщи на длъжника си, ако той е данъчнозадължено лице, своето намерение си да анулира част или целия ДДС (вж. в този смисъл решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, т. 35 и 36).

69

Следователно изискванията, според които намаляването на данъчната основа зависи от коригирането на първоначалната фактура от данъчнозадълженото лице поради пълно или частично неплащане и от условието това лице да съобщи предварително на длъжника своето намерение да анулира данъка, така че последният да бъде информиран за целите на корекцията на първоначално определената сума за приспадане, като разглежданите в главното производство изисквания, по принцип не поставят под въпрос неутралността на ДДС (вж. в този смисъл решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, т. 37, и от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, т. 39).

70

Въпреки това запитващата юрисдикция следва да провери дали в случая подобни изисквания не изглеждат прекомерно ограничителни за данъчнозадълженото лице — доставчик на стоки или услуги (вж. в този смисъл решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, т. 41).

71

От данните по преписката, с които разполага Съдът и които са потвърдени в съдебното заседание, обаче е видно, от една страна, че българската правна уредба в редакцията ѝ, приложима към фактите по спора в главното производство, не предвижда изисквания за корекция на първоначалната фактура и за уведомяване на длъжника за анулирането на данъка в случай на неплащане.

72

Освен това съгласно тези материали Консорциум Реми Груп е дерегистрирано по ДДС на 7 март 2019 г., поради което към датата на подаване на разглежданото в главното производство искане за прихващане това данъчнозадължено лице вече няма възможност да издава коригирани фактури. Всъщност в това отношение директорът уточнява, без това да бъде оспорено, че съгласно релевантната национална правна уредба ratione temporis корекцията на ДДС не може да се извършва, когато данъчнозадълженото лице е дерегистрирано по ДДС.

73

Ето защо се налага изводът, че тъй като в практиката на българската данъчна администрация коригирането на фактура е условие sine qua non, за да бъде намалена данъчната основа, неутралността на ДДС се накърнява, когато за данъчнозадълженото лице е невъзможно или прекомерно трудно да коригира такава фактура (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, т. 63).

74

Следователно в хипотеза като разглежданата в главното производство, при която за данъчнозадълженото лице е невъзможно да издаде коригиращ документ по отношение на неплатени фактури, принципите на неутралност на ДДС и на пропорционалност изискват съответната държава членка да му позволи да докаже с други средства пред националните данъчни органи неплащането на тези фактури, което е в основата на правото му на намаляване на данъчната основа (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, т. 65).

75

При тези условия следва да се приеме, че при липсата на релевантна национална правна уредба поставянето на правото на намаляване на данъчната основа на ДДС в зависимост от условието първоначалната фактура да е била коригирана, надхвърля необходимото за постигането на целта, преследвана с член 273 от Директивата за ДДС и състояща се в отстраняване на опасността от загуба на данъчни приходи, когато това условие е станало невъзможно за изпълнение.

76

Това важи на още по-силно основание и по отношение на задължението за уведомяване на получателя по тази фактура за намерението на нейния издател да анулира ДДС, както е посочено в петия въпрос, от самия текст на който, както и от други констатации в акта за преюдициално запитване, следва, че това задължение представлява необходимо условие, наложено от практиката на българската данъчна администрация, за корекцията на фактурирания ДДС в случай на пълно или частично неплащане.

77

При това положение следва да се отбележи, че в конкретния случай Консорциум Реми Груп е дерегистрирано по ДДС поради системно неизпълнение на задълженията му по ЗДДС и че искането му за прихващане се отнася до неплащането на фактури, издадени няколко години преди дерегистрацията му. При това положение запитващата юрисдикция трябва да провери дали данъчнозадълженото лице не носи отговорност за невъзможността си да издава коригирани фактури.

78

С оглед на изложените съображения на втория и петия въпрос следва да се отговори, че член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че при липсата на специална национална правна уредба тези разпоредби не допускат изискване на данъчната администрация, с което намаляването на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, се поставя в зависимост от условието това лице предварително да коригира първоначалната фактура и предварително да съобщи на длъжника си своето намерение да анулира ДДС, след като това данъчнозадължено лице е в невъзможност да извърши своевременно такава корекция, без самото то да е отговорно за тази невъзможност.

79

С шестия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че евентуалното право на намаляване на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, дава право на възстановяване на платения от него ДДС, заедно с лихви за забава, и ако това е така, от кой момент може да се претендира това право.

80

В това отношение, както бе припомнено в точка 42 от настоящото решение, общата система на ДДС гарантира неутралността на същия и цели да освободи изцяло извършващото стопанска дейност лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. От посочената в точка 62 от настоящото решение съдебна практика следва също, че макар държавите членки да разполагат със свобода на преценка при установяването на посочените в член 90 от Директивата за ДДС ред и условия, последните не могат да накърняват принципа на данъчен неутралитет, като възлагат на данъчнозадълженото лице да понесе изцяло или отчасти тежестта на ДДС.

81

По-специално посочените ред и условия трябва да позволяват на данъчнозадълженото лице при адекватни условия изцяло да си възстанови вземането, което произтича от намаляване на данъчната основа на ДДС, като това означава, че възстановяването трябва да се направи в разумен срок чрез плащане в брой или по равностоен начин и че при всички случаи възприетият метод на възстановяване не трябва да създава никакъв финансов риск за данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решение от 12 май 2021 г., technoRent International и др., C-844/19, EU:C:2021:378, т. 38).

82

В случай обаче, че когато възстановяването вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС не е извършено в разумен срок, данъчнозадълженото лице не би имало право на лихви за забава, неговото положение би било неблагоприятно засегнато в нарушение на принципа на данъчен неутралитет (вж. в този смисъл решение от 12 май 2021 г., technoRent International и др., C-844/19, EU:C:2021:378, т. 39 и 41).

83

От това следва, че макар член 90 от Директивата за ДДС да не предвижда задължение за изплащане на лихви върху възстановяването на ДДС вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС, нито да уточнява момента, от който се дължат такива лихви, принципът на неутралитет на данъчната система на ДДС изисква финансовите загуби, понесени вследствие на обстоятелството, че възстановяването на надвзетия ДДС не е извършено в рамките на разумен срок, да бъдат компенсирани чрез изплащането на лихви за забава (вж. в този смисъл решение от 12 май 2021 г., technoRent International и др., C-844/19, EU:C:2021:378, т. 40 и 41).

84

Всъщност в такъв случай данъчнозадълженото лице има право на надвзетия ДДС, който трябва да му бъде възстановен, но който може да доведе до финансови загуби за него поради невъзможността да разполага със съответните парични суми. Ако обаче, в случай че данъчната администрация не възстанови този надвзет данък в разумен срок, при положение че данъчнозадълженото лице няма право на лихви за забава, би било неблагоприятно засегнато неговото положение, а по този начин би се накърнил и принципът на данъчен неутралитет (решение от 12 май 2021 г., technoRent International и др., C-844/19, EU:C:2021:378, т. 42).

85

Що се отнася по-специално до реда и условията за прилагане на лихви върху възстановяването вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС, те попадат в обхвата на процесуалната автономия на държавите членки, очертана от принципите на равностойност и ефективност (вж. по аналогия решение от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, т. 45).

86

Следователно запитващата юрисдикция трябва да определи с оглед на тези принципи, както и на всички особености на спора, с който е сезирана, дали в случая следва да се извърши възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС, и ако установи, че това възстановяване не е извършено в разумен срок — момента, от който лихвите за забава се добавят към сумата, съответстваща на това възстановяване (вж. в този смисъл определение от 5 октомври 2023 г., ZSE Elektrárne, C-151/23, EU:C:2023:751, т. 28).

87

В случая, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 99, 100 и 102 от заключението си, при липсата на точни правила, предвидени в националното право, лихвите върху сумата, за която е налице право на възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС, могат да се изчисляват едва от момента, от който данъчнозадълженото лице счита, че неплащането на разглежданото вземане има окончателен характер по смисъла на член 90 от Директивата за ДДС и предяви правото си на намаляване на данъчната основа на ДДС в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, при положение че преди този момент правното основание за плащането на ДДС е член 63 от тази директива.

88

С оглед на изложеното на шестия въпрос следва да се отговори, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС във връзка с принципа на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че евентуално право на намаляване на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, дава право на възстановяване на платения от него ДДС, заедно с лихви за забава, и че когато в правната уредба на държава членка не са предвидени редът и условията за прилагане на евентуално дължимите лихви, моментът, от който данъчнозадълженото лице предяви правото си на посоченото намаляване в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, представлява началният момент за изчисляването на тези лихви.

89

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

Csehi

Ilešič

Gratsias

Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 29 февруари 2024 година.

Секретар

A. Calot Escobar

Председател на състава

Z. Csehi