Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)

7 март 2024 година(*)

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Право на приспадане на ДДС — Понятие за данъчнозадължено лице — Принцип на данъчна неутралност — Принцип на пропорционалност — Неоперативно дружество — Национална правна уредба, която не допуска приспадането, възстановяването или прихващането на платения по получени доставки ДДС“

По дело C-341/22

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия) с акт от 19 май 2022 г., постъпил в Съда на 25 май 2022 г., в рамките на производство по дело

Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA

срещу

Agenzia delle Entrate,

СЪДЪТ (трети състав),

състоящ се от: K. Jürimäe, председател на състава, K. Lenaerts, председател на Съда, изпълняващ функцията на съдия от трети състав, N. Piçarra, N. Jääskinen (докладчик) и M. Gavalec, съдии,

генерален адвокат: A. M. Collins,

секретар: C. Di Bella, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 14 юни 2023 г.,

като има предвид становищата, представени:

–        за Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, от R. Nicastro, avvocata,

–        за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от D. G. Pintus, P. Pucciariello и F. Urbani Neri, avvocati dello Stato,

–        за Европейската комисия, от A. Armenia, F. Moro и P. Rossi, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 28 септември 2023 г.,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 1 и член 167 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципите на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС), на пропорционалност, на защита на оправданите правни очаквания и на правна сигурност.

2        Запитването е отправено в рамките на спор между Feudi di San Gregorio Aziende Agricole Spa (наричано по-нататък „дружеството Feudi“) и Agenzia delle Entrate (наричана по-нататък „данъчният орган“) по повод упражняването на правото на приспадане на ДДС.

 Правна уредба

 Правото на Съюза

3        Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

4        Член 63 от тази директива предвижда:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

5        Член 167 от посочената директива гласи:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

6        Член 168, буква а) от същата директива има следното съдържание:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.

7        Съгласно член 273 от Директивата за ДДС:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

[…]“.

 Италианското право

8        Член 30 от legge n. 724 — Misure di razionalizzazione della finanza pubblica (Закон № 724/1994 за приемането на мерки за рационализиране на публичните финанси), от 23 декември 1994 г. (редовна притурка на GURI бр. 174 от 30 декември 1994 г.) (наричан по-нататък „Закон № 724/1994“) е озаглавен „Дружества тип „пощенска кутия“. Оценка на активите“ в редакцията му, приложима към спора в главното производство, гласи:

„1.      За целите на настоящия член акционерните дружества, командитните дружества с акции, дружествата с ограничена отговорност, събирателните и командитните дружества, както и чуждестранните дружества и образувания от всякакъв тип, с постоянен обект на територията на държавата, се считат за неоперативни, освен при доказване на противното, ако общият размер на приходите, увеличението на стоково-материални запаси и постъпленията, с изключение на извънредните, посочени в отчета за приходите и разходите, когато същият е задължителен, е по-нисък от сбора на сумите, получени вследствие на прилагането на следните проценти:

[…]

4.      За неоперативните дружества и образувания не се допуска възстановяване, нито прихващане […] или прехвърляне […] на остатъка от данъчния кредит, посочен в декларацията за ДДС. Когато в продължение на три последователни данъчни периода неоперативното дружество или образувание не извършва релевантни за целите на ДДС сделки на стойност, която не е по-ниска от сумата, получена след прилагането на процентите, посочени в параграф 1, остатъкът от данъчния кредит не може да бъде прехвърлен, за да бъде приспаднат от дължимия за следващите данъчни периоди ДДС

4 bis.      При наличие на обективни обстоятелства, които са направили невъзможно получаването на приходи, увеличението на материалните запаси и на постъпленията, определени съгласно този член, или не са позволили извършването на релевантни за целите на данъка върху добавената стойност сделки съгласно параграф 4, заинтересованото дружество може да поиска неприлагане на съответните разпоредби за борба с избягването на данъци […].

[…]“.

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

9        Vigna Ottieri Srl (наричано по-нататък „дружеството Vigna“) е дружество по италианското право, което извършва икономическа дейност по производство и търговия с вино в регион Кампания (Италия).

10      На 22 декември 2010 г. данъчната администрация връчва на дружеството Vigna акт за установяване на данъчни задължения, в който по-специално се посочва, че за данъчния период 2008 г. то се счита за неоперативно дружество (т.нар. „дружество тип „пощенска кутия“), тъй като декларираната от него стойност на облагаемите по ДДС извършени доставки е под прага, под който за целите на прилагането на член 30 от Закон № 724/1994 се счита, че дружествата не са оперативни. От този акт за установяване на данъчни задължения е видно също, че дружеството Vigna не е достигнало този праг през три последователни данъчни периода, а именно 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Поради това данъчният орган отказва поисканото от дружеството Vigna приспадане на данъчен кредит по ДДС в размер на 42 108 EUR за данъчния период 2009 г.

11      Дружеството Vigna обжалва посочения акт за установяване на данъчни задължения пред Commissione tributaria provinciale di Avellino (Данъчна комисия на провинция Авелино, Италия). С решение от 18 април 2012 г. тази юрисдикция отхвърля жалбата.

12      Дружеството Feudi, което придобива дружеството Vigna, считано от 27 септември 2012 г., обжалва това решение пред Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno (Регионална данъчна комисия, териториално поделение Салерно, Италия), която отхвърля жалбата.

13      На 27 март 2014 г. дружеството Feudi подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия). По същество то поддържа, че отказът да му се признае право на приспадане на ДДС е несъвместим с правото на Съюза.

14      Запитващата юрисдикция посочва по същество, че разглежданото италианско законодателство цели да възпре учредяването на дружества тип „пощенска кутия“ и по този начин да попречи на юридически лица, които формално извършват икономическа дейност, но в действителност не са оперативни, да се ползват от данъчни предимства. За тази цел член 30 от Закон № 724/1994 предвиждал възпиращ механизъм, основаващ се на презумпцията, че може да се заключи, че дадено дружество е неоперативно поради обстоятелството, че приходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които то разполага, са под определения в тази разпоредба праг на приходите. Дадено дружество обаче можело да обори тази презумпция, като докаже, че този праг на приходи не е могъл да бъде достигнат през определен период поради обективни причини.

15      От преюдициалното запитване следва, че по силата на посочената разпоредба неоперативните дружества нямат право да им бъде възстановен посоченият в тяхната декларация данъчен кредит, произтичащ от размера на подлежащия на приспадане ДДС, който надвишава събрания ДДС. Този кредит не можел и да се прихваща, нито да се прехвърля. В такъв случай посоченият кредит можел да се приспадне от дължимия за следващите данъчни периоди ДДС. Когато обаче през три последователни данъчни периода неоперативно дружество не извършва облагаеми с ДДС сделки в размер, който е поне равен на произтичащия от посочения праг на приходи, посоченият кредит вече не може да се прехвърли. Поради това дружеството губело правото си на приспадане на ДДС.

16      При тези обстоятелства запитващата юрисдикция иска да се установи, на първо място, дали на дружество, което извършва облагаеми с ДДС сделки, без обаче да се достигне предвиденият от разглежданото италианско законодателство праг на приходите, може да не се признае качеството на данъчнозадължено лице, и съответно правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, когато това дружество не докаже, че обективни причини да попречили на реализирането на приходи над този праг. В това отношение тя изпитва съмнения относно съвместимостта на такава практика с член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, от който по същество следва, че качеството на данъчнозадължено лице произтича от упражняването на икономическа дейност от субекта, който се позовава на това качество.

17      На второ място, тази юрисдикция иска да се установи дали разглежданата италианска правна уредба е съвместима с член 167 от Директивата за ДДС, както и с принципа на неутралност на ДДС и с принципа на пропорционалност. Посочената юрисдикция припомня, че макар борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби да е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тази цел, и по-специално не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос принципа на неутралност на ДДС.

18      На трето място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали ограниченията на правото на приспадане на ДДС, предвидени в член 30 от Закон № 724/1994, трябва да се считат за противоречащи на принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания. Всъщност тя счита, че има опасност при извършването на дадена икономическа сделка данъчнозадълженото лице да не знае със сигурност дали тази сделка може да породи право на приспадане или на възстановяване на ДДС, тъй като упражняването на тези права ще зависи от условието то да е получило приходи, чието равнище надхвърля прага, предвиден в разглежданото италианско законодателство през даден данъчен период.

19      При тези условия Corte Върховен касационен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Може ли член 9, параграф 1 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че не признава качеството на данъчнозадължено лице и следователно правото на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС на субект, който извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща — тъй като е прекалено ниска — в сравнение с това, което разумно може да се очаква от активите, с които разполага в продължение на три последователни години, съгласно предварително определени от закона критерии и който не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове това обстоятелство?

2)      При отрицателен отговор на първия въпрос, допускат ли член 167 от [Директивата за ДДС] и общите принципи на неутралност на ДДС и на пропорционалност на ограничаването на правото на приспадане на ДДС национална правна уредба, която с [член 30, параграф 4 от Закон № 724 от 1994 г.] отказва правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период на данъчнозадълженото лице, което в три последователни данъчни периода извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща — тъй като е прекалено ниска — в сравнение с това, което разумно може да се от очаква от активите, с които разполага в продължение на три последователни години, съгласно предварително определени от закона критерии и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове това обстоятелство?

3)      При отрицателен отговор на втория въпрос, допускат ли принципите на Европейския съюз на правна сигурност и на зачитане на оправданите правни очаквания национална правна уредба, която с [член 30, четвърта алинея от Закон № 724 от 1994 г.] отказва правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период на данъчнозадълженото лице, което в три последователни данъчни периода извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща — тъй като е прекалено ниска — в сравнение с това, което разумно може да се от очаква от активите, с които разполага в продължение на три последователни години, съгласно предварително определени от закона критерии и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове това обстоятелство?“.

 По първия въпрос

20      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че може да води до лишаването от качеството на данъчнозадължено лице по ДДС на лице, което през даден данъчен период извършва облагаеми с ДДС сделки, чиято икономическа стойност не достига определения от национално законодателство праг, съответстващ на приходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага това лице, освен ако то не докаже, че този праг не е достигнат поради наличието на обективни пречки.

21      Съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС „данъчнозадължено лице“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Понятието „икономическа дейност“ е определено в член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата като обхващащо всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии или приравнените на тях. Освен това се уточнява, че за такава трябва да се счита „експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа“.

22      Ето защо анализът на текста на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС не само разкрива ясно обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, но уточнява и обективния характер на това понятие, в смисъл че дейността се разглежда сама за себе си, независимо от нейните цели или резултати (решение от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване), C-604/19, EU:C:2021:132, т. 69 и цитираната съдебна практика).

23      От това следва, че качеството данъчнозадължено лице по ДДС не зависи от спазването на условие, свързано с това дадено лице да извършва облагаеми с ДДС сделки, чиято икономическа стойност надхвърля предварително установен праг на доходи, който съответства на приходите, разумно очаквани от активите, с които това лице разполага. Всъщност в това отношение е от значение само въпросът дали посоченото лице действително извършва икономическа дейност и, както бе припомнено в точка 21 от настоящото решение, дали то експлоатира материална или нематериална вещ с цел получаването на редовен доход от нея.

24      В случая запитващата юрисдикция следва да определи дали през спорните данъчни периоди, а именно данъчния период 2008 г. и двата предходни данъчни периода, за които данъчният орган е приел, че дружеството Vigna не е било оперативно, това дружество е извършвало такава икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС, както е тълкуван в съдебната практика, посочена в точка 22 от настоящото решение.

25      По изложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не може да води до лишаването от качеството на данъчнозадължено лице по ДДС на лице, което през даден данъчен период извършва облагаеми с ДДС сделки, чиято икономическа стойност не достига определения от национално законодателство праг, съответстващ на приходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага това лице.

 По втория въпрос

26      С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 167 от Директивата за ДДС, както и принципите на неутралност на ДДС и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство, съгласно което данъчнозадълженото лице е лишено от правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС поради стойността на извършените от него облагаеми с ДДС сделки, която се счита за недостатъчна.

27      В това отношение трябва да се припомни, на първо място, че съгласно постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги представлява основен принцип на общата система на ДДС. Следователно предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия ДДС, начислен по получени доставки. Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока или услуга, използва тази стока или услуга за нуждите на облагаемите си сделки, то има право да приспадне дължимия или платен за тази стока или услуга ДДС (вж. в този смисъл решения от 25 ноември 2021 г., Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, т. 23 и цитираната съдебна практика и от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 27 и 28, както и цитираната съдебна практика).

28      По-специално, от член 168, буква а) от Директивата за ДДС следва, че за да може съответното лице да се ползва от правото на приспадане, е необходимо да са изпълнени две условия. Първо, заинтересованото лице трябва да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. Второ, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, трябва впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 8 септември 2022 г., Finanzamt R ([Приспадане на] ДДС във връзка с вноска на съдружник), C-98/21, EU:C:2022:645, т. 39 и цитираната съдебна практика).

29      Що се отнася до второто от тези условия, до което само се отнася настоящият въпрос, следва да се припомни, че за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на платения по получени доставки ДДС, по принцип е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решение от 8 септември 2022 г., Finanzamt R ([Приспадане на] ДДС във връзка с вноска на съдружник), C-98/21, EU:C:2022:645, т. 45 и цитираната съдебна практика).

30      Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните стоки и услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, т. 42 и цитираната съдебна практика).

31      От изложените по-горе съображения следва, че в Директивата за ДДС няма разпоредба, която да поставя правото на приспадане в зависимост от изискването стойността на облагаемите с ДДС сделки, извършени от данъчнозадълженото лице през определен период, да трябва да достигне определен праг. Напротив, от цитираната в точка 27 от настоящото решение съдебна практика следва, че правото на приспадане на ДДС е гарантирано, независимо от резултатите от икономическата дейност на съответното данъчнозадължено лице, при условие че са изпълнени необходимите предпоставки, като това следва да се провери от запитващата юрисдикция.

32      На второ място, следва все пак да се отбележи, че правото на приспадане на ДДС може да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако въз основа на обективни данни се установи, че то се упражнява с измамна цел или с цел злоупотреба.

33      Всъщност е необходимо да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъчно облагане и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, и че Съдът многократно е постановявал, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите от правото на Съюза. Следователно, дори и да са налице материалноправните условия за възникване на правото на приспадане, националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят това право, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. в този смисъл решения от 3 март 2005 г., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, т. 34 и 35, и от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 41 и цитираната съдебна практика).

34      Тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от такава измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (решение от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 43 и цитираната съдебна практика).

35      Що се отнася до злоупотребата с право, от постоянната съдебна практика следва, че установяването на злоупотреба в областта на ДДС изисква, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби на Директива 2006/112 условия и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел. От друга страна, от съвкупност от обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство (решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C-255/02, EU:C:2006:121, т. 74 и 75, и от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 44 и цитираната съдебна практика).

36      Така от практиката на Съда следва, че принципът на недопускане на злоупотреби, който се прилага в областта на ДДС, забранява напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целите на Директивата за ДДС (решения от 16 юли 1998 г., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, т. 26 и от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 46 и цитираната съдебна практика).

37      Следва да се припомни също, че мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директивата за ДДС, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратят избягването на данъчно облагане, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 9 декември 2021 г., Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, т. 28 и цитираната съдебна практика и от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 47 и цитираната съдебна практика).

38      В случая запитващата юрисдикция обяснява, че член 30 от Закон № 724/1994 има за цел борба с измамите, възпирайки учредяването на дружества тип „пощенска кутия“. Ето защо, установеният с този член механизъм се основава на презумпцията, че когато стойността на извършените от дадено дружество през определен данъчен период сделки не достига праг, изчислен чрез прилагане на предвидените в посочения член критерии, това дружество не е оперативно, освен ако докаже, че недостигането на посочения праг е обосновано от обективни обстоятелства. В случай че дадено дружество се счита за неоперативно дружество, то не може повече да упражнява правото си на приспадане на ДДС за извършените от него доставки през спорния данъчен период.

39      Такава презумпция обаче се основава на критерий за праг на приходите, който няма нищо общо с критериите, необходими за доказването на измама или злоупотреба, както следват от съдебната практика, цитирана в точки 33—36 от настоящото решение. Всъщност тази презумпция не се основава на преценката дали действително са извършени облагаеми с ДДС сделки през даден данъчен период, нито на преценката дали действително са използвани за реализирането на извършени доставки, а само на оценката на техния обем. Следователно, като се има предвид цитираната в точка 34 от настоящото решение съдебна практика, тя не може да се счита за годна да докаже, че правото на приспадане на ДДС е упражнено с цел измама или злоупотреба.

40      Всъщност правото на приспадане може да бъде отказано само когато фактите, изтъкнати, за да се докаже такава измама или злоупотреба, са установени надлежно, а не с предположения (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 52 и цитираната съдебна практика).

41      Освен това Съдът вече е постановил, че обща презумпция за измама и злоупотреба не може да обоснове данъчна мярка, която накърнява целите на дадена директива (вж. в този смисъл решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, т. 31 и цитираната съдебна практика). По същия начин е недопустимо такава презумпция, дори оборима, да води до отказ да се признае правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС по съображения, които нямат връзка с констатацията относно упражняването на това право с цел измама или злоупотреба.

42      От това следва, че презумпция като описаната в точка 38 от настоящото решение надхвърля необходимото за постигане на целта за предотвратяване на измамите и злоупотребите.

43      По изложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 167 от Директивата за ДДС, както и принципите на неутралност на ДДС и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство, съгласно което данъчнозадълженото лице е лишено от правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС поради стойността на извършените от него облагаеми с ДДС сделки, която се счита за недостатъчна.

 По третия въпрос

44      Предвид отговора на втория въпрос и доколкото третият въпрос е поставен само в случай че отговорът му е отрицателен, не е необходимо да се отговаря на третия въпрос.

 По съдебните разноски

45      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

1)      Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не може да води до лишаването от качеството на данъчнозадължено лице по данъка върху добавената стойност (ДДС) на лице, което през даден данъчен период извършва облагаеми с ДДС сделки, чиято икономическа стойност не достига определения от национално законодателство праг, съответстващ на приходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага това лице.

2)      Член 167 от Директива 2006/112, както и принципите на неутралност на ДДС и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство, съгласно което данъчнозадълженото лице е лишено от правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС поради стойността на извършените от него облагаеми с ДДС сделки, която се счита за недостатъчна.

Подписи

*      Език на производството: италиански.