Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)

της 7ης Μαρτίου 2024 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Έννοια του υποκειμένου στον φόρο – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Αρχή της αναλογικότητας – Ανενεργή εταιρία – Εθνική ρύθμιση η οποία αποκλείει το δικαίωμα έκπτωσης, την επιστροφή ή τον συμψηφισμό του ΦΠΑ εισροών»

Στην υπόθεση C-341/22,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Corte suprema di cassazione (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Ιταλία) με απόφαση της 19ης Μαΐου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Μαΐου 2022, στο πλαίσιο της δίκης

Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA

κατά

Agenzia delle Entrate,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Jürimäe, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του τρίτου τμήματος, N. Piçarra, N. Jääskinen (εισηγητή) και M. Gavalec, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins

γραμματέας: C. Di Bella, διοικητικός υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 14ης Ιουνίου 2023,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, εκπροσωπούμενη από την R. Nicastro, avvocata,

–        η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τους D. G. Pintus, P. Pucciariello και F. Urbani Neri, avvocati dello Stato,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia, τη F. Moro και τον P. Rossi,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 28ης Σεπτεμβρίου 2023,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, και του άρθρου 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), της αναλογικότητας, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου.

2        Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Feudi di San Gregorio Aziende Agricole Spa (στο εξής: εταιρία Feudi) και της Agenzia delle Entrate (φορολογικής αρχής, Ιταλία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

4        Το άρθρο 63 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»

5        Το άρθρο 167 της οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

6        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας έχει ως εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

7        Το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.

[...]»

 Το ιταλικό δίκαιο

8        Το άρθρο 30 του legge n. 724 – Misure di razionalizzazione della finanza pubblica (νόμου 724 – Μέτρα εξορθολογισμού των δημοσίων οικονομικών), της 23ης Δεκεμβρίου 1994 (τακτικό συμπλήρωμα στην GURI αριθ. 174, της 30ής Δεκεμβρίου 1994) (στο εξής: νόμος 724/1994), με τίτλο «Εικονικές εταιρίες. Αποτίμηση κινητών αξιών», όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:

«1.      Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, οι ανώνυμες εταιρίες, οι ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρίες, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, καθώς και οι παντός τύπου εταιρίες και οντότητες που εδρεύουν στην αλλοδαπή και έχουν μόνιμη εγκατάσταση στο εθνικό έδαφος θεωρούνται ως ανενεργές εταιρίες εάν το συνολικό ύψος των εσόδων, των αυξήσεων των αποθεματικών και των κερδών, εξαιρουμένων εκείνων που έχουν έκτακτο χαρακτήρα, το οποίο προκύπτει από τον λογαριασμό αποτελεσμάτων, όπου αυτός προβλέπεται, είναι κατώτερο από το άθροισμα των ποσών που προκύπτουν από την εφαρμογή των ακόλουθων συντελεστών:

[...]

4.      Για τις ανενεργές εταιρίες και οντότητες, το πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από τη δήλωση του [ΦΠΑ] δεν επιστρέφεται ούτε μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συμψηφισμού [...] ή εκχώρησης [...]. Εφόσον, επί τρεις συναπτές φορολογικές περιόδους, η ανενεργή εταιρία ή οντότητα δεν διενεργεί πράξεις για τους σκοπούς του ΦΠΑ, αξίας τουλάχιστον ίσης με το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή των συντελεστών που μνημονεύονται στην παράγραφο 1, το πιστωτικό υπόλοιπο δεν μεταφέρεται προς έκπτωση από τον οφειλόμενο ΦΠΑ ο οποίος αναλογεί στις επόμενες φορολογικές περιόδους.

4 bis.      Σε περίπτωση συνδρομής αντικειμενικών περιστάσεων οι οποίες κατέστησαν αδύνατη την απόκτηση εσόδων, την αύξηση των αποθεματικών και των κερδών, καθώς και του εισοδήματος, κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, ή δεν κατέστησαν δυνατή τη διενέργεια των σχετικών πράξεων για τους σκοπούς του φόρου προστιθεμένης αξίας οι οποίες μνημονεύονται στην παράγραφο 4, η ενδιαφερόμενη εταιρία μπορεί να ζητήσει να μην εφαρμοστούν οι σχετικές διατάξεις του νόμου για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής […].

[...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

9        Η Vigna Ottieri Srl (στο εξής: εταιρία Vigna) ήταν εταιρία ιταλικού δικαίου η οποία ασκούσε οικονομική δραστηριότητα παραγωγής και εμπορίας οίνου στην περιφέρεια Καμπανίας (Ιταλία).

10      Στις 22 Δεκεμβρίου 2010 η φορολογική αρχή κοινοποίησε στην εταιρία Vigna πράξη επιβολής φόρου, στην οποία αναφερόταν, μεταξύ άλλων, ότι η εν λόγω εταιρία θεωρούνταν ως ανενεργή (ήτοι «εικονική εταιρία») για το φορολογικό έτος 2008, για τον λόγο ότι το ποσό των υποκείμενων στον ΦΠΑ πράξεων εκροών που είχε δηλώσει ήταν κατώτερο του ορίου κάτω του οποίου, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 30 του νόμου 724/1994, οι εταιρίες λογίζονται ως μη ενεργές. Από την πράξη επιβολής φόρου προέκυπτε επίσης ότι το εν λόγω κατώτατο όριο δεν είχε επιτευχθεί από την εταιρία Vigna επί τρεις διαδοχικές φορολογικές περιόδους, και συγκεκριμένα κατά τα φορολογικά έτη 2006, 2007 και 2008. Η φορολογική αρχή αρνήθηκε συνεπώς την έκπτωση του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, ύψους 42 108 ευρώ, την οποία ζήτησε η εταιρία Vigna για το φορολογικό έτος 2009.

11      Η εταιρία Vigna άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον του Commissione tributaria provinciale di Avellino (πρωτοβάθμιου επαρχιακού φορολογικού δικαστηρίου Avellino, Ιταλία). Με απόφαση της 18ης Απριλίου 2012, το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή.

12      Η εταιρία Feudi, η οποία από τις 27 Σεπτεμβρίου 2012 έχει απορροφήσει την εταιρία Vigna, άσκησε έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno (δευτεροβάθμιου περιφερειακού φορολογικού δικαστηρίου Καμπανίας, τμήμα με μεταβατική έδρα στο Σαλέρνο, Ιταλία), το οποίο την απέρριψε.

13      Στις 27 Μαρτίου 2014 η εταιρία Feudi άσκησε αναίρεση ενώπιον του Corte suprema di cassazione (Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Ιταλία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο. Κατ’ ουσίαν, υποστηρίζει ότι η άρνηση να της χορηγηθεί δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ δεν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης.

14      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ ουσίαν, ότι η επίμαχη ιταλική νομοθεσία σκοπό έχει να αποθαρρύνει τη σύσταση εικονικών εταιριών και να αποτρέψει, ως εκ τούτου, την απόκτηση φορολογικών πλεονεκτημάτων από νομικά πρόσωπα τα οποία ασκούν μεν τυπικώς οικονομική δραστηριότητα, αλλά, στην πραγματικότητα, δεν είναι ενεργά. Για την επίτευξη του σκοπού αυτού, το άρθρο 30 του νόμου 724/1994 προβλέπει αποτρεπτικό μηχανισμό, ο οποίος στηρίζεται στο τεκμήριο ότι ο ανενεργός χαρακτήρας μιας εταιρίας μπορεί να συναχθεί από το γεγονός ότι η απόδοση η οποία μπορεί ευλόγως να αναμένεται από τα στοιχεία του ενεργητικού που διαθέτει είναι χαμηλότερη του καθοριζόμενου στη συγκεκριμένη διάταξη κατώτατου ορίου εσόδων. Εντούτοις, η εταιρία μπορεί να ανατρέψει το εν λόγω τεκμήριο αν αποδείξει ότι, κατά τη διάρκεια μιας συγκεκριμένης περιόδου, η επίτευξη του κατώτατου ορίου εσόδων δεν ήταν δυνατή λόγω αντικειμενικών περιστάσεων.

15      Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, βάσει της ως άνω διάταξης, δεν είναι δυνατόν να επιστραφεί στις ανενεργές εταιρίες το εμφανιζόμενο στη δήλωσή τους πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που προκύπτει, ιδίως, από ένα προς έκπτωση ποσό ΦΠΑ, το οποίο είναι υψηλότερο του εισπραχθέντος ΦΠΑ. Επίσης, το εν λόγω πιστωτικό υπόλοιπο δεν μπορεί ούτε να συμψηφιστεί ούτε να εκχωρηθεί. Το πιστωτικό υπόλοιπο μπορεί, συνακόλουθα, να μεταφερθεί προκειμένου να εκπέσει από τον οφειλόμενο σε σχέση με τις επόμενες φορολογικές περιόδους ΦΠΑ. Εντούτοις, όταν μια ανενεργή εταιρία δεν διενεργεί, επί τρεις συναπτές φορολογικές περιόδους, πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, αξίας τουλάχιστον ίσης με το ποσό που προκύπτει από το ανωτέρω κατώτατο όριο εσόδων, το πιστωτικό υπόλοιπο δεν μπορεί πλέον να μεταφερθεί. Η εταιρία χάνει, εξ αυτού του λόγου, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.

16      Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, πρώτον, αν είναι δυνατόν η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και, κατά συνέπεια, το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών να μην αναγνωριστούν σε εταιρία η οποία διενεργεί υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις, χωρίς όμως να πραγματοποιεί τουλάχιστον το προβλεπόμενο στην επίμαχη ιταλική νομοθεσία κατώτατο όριο εσόδων, εφόσον η εταιρία δεν αποδείξει ότι η πραγματοποίηση εσόδων άνω του κατώτατου αυτού ορίου δεν κατέστη δυνατή λόγω αντικειμενικών περιστάσεων. Συναφώς, διατηρεί αμφιβολίες κατά πόσον μια τέτοια πρακτική συνάδει με το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, από το οποίο προκύπτει, κατ’ ουσίαν, ότι η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο απορρέει από την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας εκ μέρους της οντότητας που επικαλείται την εν λόγω ιδιότητα.

17      Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η επίμαχη ιταλική νομοθεσία συνάδει με το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ και την αρχή της αναλογικότητας. Το εν λόγω δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, μολονότι η καταπολέμηση ενδεχόμενης φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία ΦΠΑ, τα μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη δεν πρέπει, εντούτοις, να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού και, ειδικότερα, δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να υπονομεύεται συστηματικά η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.

18      Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν οι προβλεπόμενοι στο άρθρο 30 του νόμου 724/1994 περιορισμοί του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ πρέπει να θεωρηθούν αντίθετοι προς τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Συγκεκριμένα, εκτιμά ότι ο υποκείμενος στον φόρο, όταν διενεργεί μια οικονομική πράξη, ενδέχεται να μη γνωρίζει με βεβαιότητα αν η πράξη αυτή μπορεί να του παράσχει δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ, δεδομένου ότι η άσκηση των εν λόγω δικαιωμάτων θα εξαρτηθεί από την προϋπόθεση ότι κατά τη διάρκεια μιας συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου θα έχει πραγματοποιήσει έσοδα τα οποία θα υπερβαίνουν το κατώτατο όριο που προβλέπει η επίμαχη ιταλική νομοθεσία.

19      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Corte suprema di cassazione (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι μπορεί να στερηθεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και, κατά συνέπεια, το δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, πρόσωπο ή οντότητα που επί τρία συναπτά έτη διενεργεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ των οποίων η αξία θεωρείται χαμηλότερη σε σχέση με την απόδοση που μπορεί ευλόγως, βάσει προκαθορισμένων από τον νόμο κριτηρίων, να αναμένεται από τα περιουσιακά στοιχεία που διαθέτει, χωρίς το εν λόγω πρόσωπο ή η εν λόγω οντότητα να είναι σε θέση να αποδείξει τη συνδρομή αντικειμενικών περιστάσεων προκειμένου να δικαιολογήσει την κατάσταση αυτή;

2)      Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, έχουν το άρθρο 167 της [οδηγίας ΦΠΑ] και οι γενικές αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας του περιορισμού του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως αυτή του [άρθρου 30 του νόμου 724/1994], κατά την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ή δικαίωμα επιστροφής ή δικαίωμα χρήσης του εν λόγω ΦΠΑ σε επόμενη φορολογική περίοδο, σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος επί τρεις συναπτές φορολογικές περιόδους διενεργεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ των οποίων η αξία θεωρείται χαμηλότερη σε σχέση με την απόδοση που μπορεί ευλόγως, βάσει προκαθορισμένων από τον νόμο κριτηρίων, να αναμένεται από τα περιουσιακά στοιχεία που διαθέτει επί τρία συναπτά έτη, χωρίς το εν λόγω πρόσωπο να είναι σε θέση να αποδείξει τη συνδρομή αντικειμενικών περιστάσεων προκειμένου να δικαιολογήσει την κατάσταση αυτή;

3)      Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο δεύτερο ερώτημα, έχουν οι αρχές του δικαίου της Ένωσης περί ασφάλειας δικαίου και προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση όπως αυτή του [άρθρου 30 του νόμου 724/1994], κατά την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ή δικαίωμα επιστροφής ή χρήσης του εν λόγω ΦΠΑ σε επόμενη φορολογική περίοδο, σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος επί τρεις συναπτές φορολογικές περιόδους διενεργεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ των οποίων η αξία θεωρείται χαμηλότερη σε σχέση με το εισόδημα που ευλόγως, βάσει προκαθορισμένων από τον νόμο κριτηρίων, αναμένεται να αποδώσουν τα περιουσιακά στοιχεία που διαθέτει επί τρία συναπτά έτη, χωρίς το εν λόγω πρόσωπο να είναι σε θέση να αποδείξει τη συνδρομή αντικειμενικών περιστάσεων προκειμένου να δικαιολογήσει την κατάσταση αυτή;»

 Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

20      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι είναι δυνατόν, δυνάμει του άρθρου αυτού, να στερηθεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ πρόσωπο το οποίο, κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου, διενεργεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, η οικονομική αξία των οποίων υπολείπεται του προβλεπόμενου στην εθνική νομοθεσία κατώτατου ορίου που ισούται με την ευλόγως αναμενόμενη απόδοση των στοιχείων του ενεργητικού τα οποία διαθέτει το εν λόγω πρόσωπο, εκτός και αν αυτό αποδείξει ότι η επίτευξη του κατώτατου ορίου κατέστη αδύνατη λόγω αντικειμενικών περιστάσεων.

21      Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας», κατά τον ορισμό του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας, καλύπτει κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι ως οικονομική δραστηριότητα πρέπει να θεωρείται «η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα».

22      Συνακόλουθα, η ανάλυση του γράμματος του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ δεν καθιστά απλώς εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας», αλλά συγχρόνως διασαφηνίζει και τον αντικειμενικό χαρακτήρα της, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της [απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος επικαρπίας), C-604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

23      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ δεν εξαρτάται από την τήρηση προϋπόθεσης σύμφωνα με την οποία ένα πρόσωπο πρέπει να διενεργεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, η οικονομική αξία των οποίων να υπερβαίνει ένα προκαθορισμένο κατώτατο όριο εσόδων, το οποίο ισούται με την ευλόγως αναμενόμενη απόδοση των στοιχείων του ενεργητικού που διαθέτει το εν λόγω πρόσωπο. Πράγματι, σημασία έχει συναφώς μόνον το ζήτημα αν το εν λόγω πρόσωπο ασκεί πράγματι οικονομική δραστηριότητα και, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, αν εκμεταλλεύεται ενσώματο ή άυλο αγαθό, με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.

24      Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν κατά τη διάρκεια των επίμαχων φορολογικών περιόδων, ήτοι του φορολογικού έτους 2008 και των δύο προηγούμενων φορολογικών ετών, όσον αφορά τις οποίες η φορολογική αρχή έκρινε ότι η εταιρία Vigna ήταν ανενεργή, η εν λόγω εταιρία άσκησε τέτοια οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, όπως έχει ερμηνευθεί από τη μνημονευόμενη στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως νομολογία.

25      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν είναι δυνατόν, δυνάμει του άρθρου αυτού, να στερηθεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ πρόσωπο το οποίο, κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου, διενεργεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, η οικονομική αξία των οποίων υπολείπεται του προβλεπόμενου στην εθνική νομοθεσία κατώτατου ορίου που ισούται με την ευλόγως αναμενόμενη απόδοση των στοιχείων του ενεργητικού τα οποία διαθέτει το εν λόγω πρόσωπο.

 Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

26      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ και οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο στερείται του δικαιώματος έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, λόγω του ποσού στο οποίο ανέρχονται οι υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις εκροών που διενήργησε και το οποίο θεωρείται ανεπαρκές.

27      Συναφώς, υπενθυμίζεται, κατά πρώτον, ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Επομένως, το δικαίωμα έκπτωσης το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται. Ασκείται αμέσως για το σύνολο του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει τις πράξεις επί των εισροών. Πράγματι, σκοπός του συστήματος εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Επομένως, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ. Κατά το μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή κατά τον χρόνο απόκτησης αγαθού ή λήψης υπηρεσίας, χρησιμοποιεί το αγαθό ή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή έχει καταβάλει για το αγαθό ή την υπηρεσία [πρβλ. αποφάσεις της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψεις 27 και 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

28      Ειδικότερα, από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, για να είναι δυνατή η άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης, πρέπει να πληρούνται δύο προϋποθέσεις. Πρώτον, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι «υποκείμενος στον φόρο» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής. Δεύτερον, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που προβάλλονται προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος πρέπει να χρησιμοποιούνται στο στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά ή οι εν λόγω υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο [πρβλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου), C-98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

29      Όσον αφορά τη δεύτερη εκ των ανωτέρω προϋποθέσεων, η οποία είναι και η μόνη την οποία αφορά το υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα, υπενθυμίζεται ότι, προκειμένου να αναγνωριστεί στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, είναι κατ’ αρχήν αναγκαίο να υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μίας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών εισροών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση αυτών περιλαμβάνονται μεταξύ των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης [απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου), C-98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

30      Ωστόσο, δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον το κόστος των επίμαχων αγαθών και υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31      Από το ανωτέρω σκεπτικό προκύπτει ότι καμία διάταξη της οδηγίας ΦΠΑ δεν εξαρτά το δικαίωμα έκπτωσης από την απαίτηση το ποσό στο οποίο ανέρχονται οι υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις εκροών, τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο διενεργεί κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης περιόδου, να μην υπολείπεται ενός ορισμένου κατώτατου ορίου. Αντιθέτως, από τη μνημονευόμενη στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως νομολογία προκύπτει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ διασφαλίζεται ανεξαρτήτως των αποτελεσμάτων των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο, υπό την επιφύλαξη της συνδρομής των απαιτούμενων προϋποθέσεων, την οποία οφείλει το αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

32      Επιβάλλεται ωστόσο η παρατήρηση, κατά δεύτερον, ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ μπορεί να μην αναγνωριστεί στον υποκείμενο στον φόρο σε περίπτωση που αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του εν λόγω δικαιώματος γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς.

33      Πράγματι, υπενθυμίζεται ότι η καταπολέμηση ενδεχόμενης φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ, το δε Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, ακόμη και αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα αυτό όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του εν λόγω δικαιώματος γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς [πρβλ. αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, σκέψεις 34 και 35, και της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

34      Δεδομένου ότι η μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής την οποία συνιστά το δικαίωμα αυτό, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Εν συνεχεία, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξακριβώσουν αν οι οικείες φορολογικές αρχές απέδειξαν τη συνδρομή τέτοιων αντικειμενικών στοιχείων [απόφαση της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

35      Όσον αφορά την κατάχρηση δικαιώματος, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η διαπίστωση καταχρηστικής πρακτικής στον τομέα του ΦΠΑ προϋποθέτει, αφενός, ότι οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων τις οποίες προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και της εθνικής νομοθεσίας περί μεταφοράς της οδηγίας αυτής στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος η παροχή του οποίου θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές. Αφετέρου, πρέπει να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο ουσιώδης σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση αυτού του φορολογικού πλεονεκτήματος [αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 74 και 75, και της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

36      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επομένως ότι η αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών, η οποία έχει εφαρμογή στον τομέα του ΦΠΑ, συνεπάγεται την απαγόρευση των αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και δημιουργούνται με μόνο σκοπό την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση αντιβαίνει στους σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ [αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, σκέψη 26, και της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ –Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

37      Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι τα μέτρα τα οποία τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, προκειμένου να διασφαλίζεται η ακριβής είσπραξη του ΦΠΑ και να αποτρέπεται η φοροδιαφυγή, δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών. Κατά συνέπεια, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να θέτουν συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ [αποφάσεις της 9ης Δεκεμβρίου 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, σκέψη 28, και της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

38      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το άρθρο 30 του νόμου 724/1994 σκοπεί την καταπολέμηση της απάτης, αποτρέποντας τη σύσταση εικονικών εταιριών. Επομένως, ο μηχανισμός που καθιερώνει στηρίζεται στο τεκμήριο ότι, εάν το ποσό στο οποίο ανέρχονται οι πράξεις εκροών που διενεργεί μια εταιρία κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου υπολείπεται ενός κατώτατου ορίου, ο υπολογισμός του οποίου γίνεται βάσει κριτηρίων που καθορίζονται στο εν λόγω άρθρο, η συγκεκριμένη εταιρία δεν είναι ενεργή εταιρία, εκτός και αν αποδείξει ότι η μη επίτευξη του κατώτατου αυτού ορίου δικαιολογείται από αντικειμενικά στοιχεία. Στην περίπτωση που μια εταιρία θεωρηθεί ως ανενεργή, δεν μπορεί να ασκήσει πλέον το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τις πράξεις εκροών που διενήργησε κατά τη διάρκεια της επίμαχης φορολογικής περιόδου.

39      Το τεκμήριο όμως αυτό στηρίζεται σε ένα κριτήριο, και συγκεκριμένα στο κριτήριο του κατώτατου ορίου εσόδων, το οποίο είναι ξένο προς εκείνα που απαιτούνται για την απόδειξη απάτης ή καταχρηστικής πρακτικής, όπως τα κριτήρια αυτά προκύπτουν από τη μνημονευόμενη στις σκέψεις 33 έως 36 της παρούσας αποφάσεως νομολογία. Πράγματι, το εν λόγω τεκμήριο δεν στηρίζεται ούτε στην εκτίμηση του υποστατού των υποκείμενων στον ΦΠΑ πράξεων οι οποίες διενεργήθηκαν κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου ούτε στην εκτίμηση του κατά πόσον αυτές χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για τη διενέργεια πράξεων εκροών, αλλά απλώς και μόνο στον υπολογισμό του όγκου τους. Επομένως, λαμβανομένης υπόψη της μνημονευόμενης στη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως νομολογίας, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι βάσει του τεκμηρίου αυτού είναι δυνατόν να αποδειχθεί ότι η επίκληση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ έγινε δολίως ή καταχρηστικώς.

40      Πράγματι, η μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση είναι δυνατή μόνο στην περίπτωση που τα πραγματικά περιστατικά που προβάλλονται προς απόδειξη μιας τέτοιας απάτης ή καταχρηστικής συμπεριφοράς έχουν αποδειχθεί επαρκώς κατά νόμον και όχι βάσει εικασιών (πρβλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41      Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ένα γενικό τεκμήριο απάτης και καταχρήσεων δεν μπορεί να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο το οποίο διακυβεύει τους σκοπούς μιας οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ομοίως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι ένα τέτοιο τεκμήριο, έστω και μαχητό, έχει ως αποτέλεσμα να μην αναγνωρίζεται το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για λόγους οι οποίοι ουδόλως σχετίζονται με τη διαπίστωση δόλιας ή καταχρηστικής επίκλησης του εν λόγω δικαιώματος.

42      Επομένως, ένα τεκμήριο όπως το περιγραφόμενο στη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού που συνίσταται στην πρόληψη της απάτης και της καταχρηστικής πρακτικής.

43      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ και οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο στερείται του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, λόγω του ποσού στο οποίο ανέρχονται οι υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις εκροών που διενήργησε και το οποίο θεωρείται ανεπαρκές.

 Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

44      Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα και στο μέτρο που το τρίτο ερώτημα υποβάλλεται μόνο για την περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα αυτό, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα.

 Επί των δικαστικών εξόδων

45      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν είναι δυνατόν, δυνάμει του άρθρου αυτού, να στερηθεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πρόσωπο το οποίο, κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου, διενεργεί πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, η οικονομική αξία των οποίων υπολείπεται του προβλεπόμενου στην εθνική νομοθεσία κατώτατου ορίου που ισούται με την ευλόγως αναμενόμενη απόδοση των στοιχείων του ενεργητικού τα οποία διαθέτει το εν λόγω πρόσωπο.

2)      Το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112 και οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο στερείται του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, λόγω του ποσού στο οποίο ανέρχονται οι υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις εκροών που διενήργησε και το οποίο θεωρείται ανεπαρκές.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.