EU tax law WEB Cezam - C-418/22

–

pour le gouvernement belge, par MM. P. Cottin, J.-C. Halleux et Mme C. Pochet, en qualité d’agents,

–

pour la Commission européenne, par Mmes S. Delaude et J. Jokubauskaitė, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 62, point 2, des articles 63, 167, 206, 250 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), ainsi que des principes de proportionnalité et de neutralité fiscale.

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant SA CEZAM à l’État belge au sujet de plusieurs décisions adoptées par l’administration fiscale belge imposant des amendes à cette société pour des violations de la réglementation relative à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

3

L’article 62, point 2, de la directive 2006/112 dispose :

« Aux fins de la présente directive sont considérés comme :

[...]

4

L’article 63 de cette directive prévoit :

« Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée. »

5

L’article 167 de ladite directive est rédigé comme suit :

« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »

6

L’article 203 de la même directive dispose :

« La TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture. »

7

L’article 206 de la directive 2006/112 prévoit :

« Tout assujetti qui est redevable de la taxe doit payer le montant net de la TVA lors du dépôt de la déclaration de TVA prévue à l’article 250. Toutefois, les États membres peuvent fixer une autre échéance pour le paiement de ce montant ou percevoir des acomptes provisionnels. »

8

L’article 250, paragraphe 1, de cette directive est libellé comme suit :

« Tout assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, et dans la mesure où cela est nécessaire pour la constatation de l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées. »

9

L’article 273, premier alinéa, de la directive 2006/112 dispose :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »

10

L’article 53, paragraphe 1, de la loi du 3 juillet 1969, créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 17 juillet 1969, p. 7046), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « code de la TVA »), prévoit :

« L’assujetti, à l’exclusion de celui qui n’a aucun droit à déduction, est tenu aux obligations suivantes :

[...]

11

Aux termes de l’article 70, paragraphe 1, de ce code :

« Pour toute infraction à l’obligation d’acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement.

[...] »

12

L’article 1er de l’arrêté royal no 41, du 30 janvier 1987, fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de TVA (Moniteur belge du 7 février 1987, p. 1709, ci-après l’« arrêté royal no 41 »), dispose :

« L’échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée est fixée :

1° [...] pour les infractions commises après le 31 octobre 1993, au tableau G de l’annexe au présent arrêté, en cas d’infractions visées à l’article 70, [paragraphe 1], du [code de la TVA] ;

[...] »

13

L’article 1er, deuxième alinéa, de cet arrêté prévoit que « l’échelle de réduction prévue aux tableaux A à J de l’annexe au présent arrêté n’est pas applicable en cas d’infractions commises dans l’intention d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe ».

14

L’annexe de l’arrêté royal no 41 contient un « tableau G », intitulé « Amendes applicables en cas d’infractions visées à l’article 70, [paragraphe 1, du code de la TVA] ». Sa rubrique V, intitulée « Inexactitudes constatées lors du contrôle de la comptabilité quant à son contenu », prévoit, en cas d’« opérations imposables qui n’ont pas été inscrites, en totalité ou en partie, ou ont été inscrites tardivement dans la déclaration prévue à cet effet », l’imposition d’une amende forfaitaire de 10 % de la taxe due lorsque « [l]e montant des taxes dues pour une période contrôlée d’un an » est « [i]nférieur ou égal à 1250,00 euros » et celle d’une amende forfaitaire de 20 % de la taxe due lorsque ce montant est « [s]upérieur à 1250,00 euros ».

15

Par requête du 15 mai 2018, CEZAM, une société dont le siège social se trouve en Belgique et qui est active dans le secteur de la menuiserie et de la vitrerie, a introduit un recours devant le tribunal de première instance du Luxembourg (Belgique), qui est la juridiction de renvoi, contre trois décisions de l’administration fiscale belge signifiées, respectivement, en janvier et en mars 2018, par lesquelles, notamment, des amendes fiscales ont été imposées à cette société.

16

À cet égard, il est constant que, à partir du mois de juin 2013, CEZAM n’a pas déposé de déclarations périodiques de TVA et que l’administration fiscale belge a, tout d’abord, établi un procès-verbal de taxation pour l’année 2013 qu’elle a notifié à CEZAM. Ensuite, au mois d’août 2016, un contrôle de la comptabilité de celle-ci a été effectué. En l’absence de déclarations périodiques de TVA pour les années 2014 et 2015, l’administration fiscale belge a procédé à une taxation d’office concernant ces années. Enfin, ayant constaté, au cours de l’année 2017, que CEZAM n’avait pas déposé toutes les déclarations périodiques requises et ne s’était pas acquittée de la TVA due, l’administration fiscale belge a adopté, en 2018, les trois décisions mentionnées au point 15 du présent arrêt.

17

CEZAM justifie l’absence de déclarations par le fait que l’administration fiscale belge lui aurait refusé un plan d’apurement des dettes de TVA. Elle conteste, notamment, le montant des amendes, correspondant à 20 % du montant de la TVA qui aurait été dû avant imputation de la TVA déductible. Aux fins du calcul des amendes, cette administration aurait dû tenir compte du montant de la TVA qui devait lui être effectivement versée, c’est-à-dire le montant après imputation de la TVA déductible. L’approche suivie en l’occurrence par ladite administration méconnaîtrait le droit à déduction de la TVA en amont et le principe de neutralité fiscale.

18

À ce dernier égard, CEZAM invoque les arrêts du 9 juillet 2015, Salomie et Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454), ainsi que du 8 mai 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374), et soutient, notamment, que le principe de proportionnalité impose aux États membres de ne pas appliquer une amende d’un montant égal à la TVA déductible, en ce qu’une telle amende viderait le droit à déduction de sa substance.

19

L’État belge soutient que la solution retenue dans l’arrêt du 8 mai 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374), ne saurait être transposée au litige dont la juridiction de renvoi est saisie. En effet, cet arrêt concernerait une situation où, malgré l’absence d’opérations imposables, des factures qui mentionnaient la TVA ont été établies. L’émetteur de celles-ci aurait payé la TVA et éliminé tout risque de perte de recettes fiscales. Dans une telle situation, le principe de proportionnalité et l’article 203 de la directive 2006/112, selon lequel la TVA figurant sur une facture est due, s’opposeraient à l’imposition d’une amende correspondant à 100 % de la TVA indûment déduite.

20

En l’occurrence, l’État belge soutient que CEZAM a été sanctionnée pour une violation de l’obligation de déclarer et de verser la TVA. Cette obligation serait essentielle pour le fonctionnement du système de TVA dans lequel l’assujetti tient le rôle de collecteur d’impôt. En ne versant pas la TVA perçue de ses clients, CEZAM aurait bénéficié d’un avantage au détriment du Trésor public. En outre, les amendes s’élèveraient seulement à 20 % du montant de la TVA qui aurait dû être acquittée. À ce dernier égard, le droit à déduction serait une faculté que l’assujetti peut exercer par l’inscription de la TVA à déduire dans ses déclarations périodiques.

21

Eu égard à ces arguments, la juridiction de renvoi rappelle qu’il découle de la jurisprudence de la Cour que, en matière de TVA, les États membres sont, en principe, compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées, à condition qu’elles n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude (arrêt du 26 avril 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, points 59 et 60). Elle rappelle également que les mesures prises afin d’atteindre ces objectifs ne doivent pas remettre en cause la neutralité de la TVA (arrêt du 11 avril 2013, Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, point 29). À cet égard, la juridiction de renvoi se réfère, en outre, aux conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:35, point 62).

22

Cette juridiction estime toutefois que le principe de neutralité fiscale ne s’applique pas directement pour déterminer les sanctions applicables en cas de violation des règles en matière de TVA. Pour autant, elle se demande s’il y a lieu de tenir compte de ce principe afin de déterminer si les sanctions imposées en l’occurrence à CEZAM respectent le principe de proportionnalité.

23

Par ailleurs, la juridiction de renvoi relève que ces sanctions ont été déterminées en application de la réglementation belge visant à réprimer les infractions commises sans intention d’éluder la TVA.

24

C’est dans ces conditions que le tribunal de première instance du Luxembourg a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

25

Par ses questions, qu’il convient d’examiner conjointement, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir si l’article 62, point 2, et les articles 63, 167, 206, 250 et 273 de la directive 2006/112 ainsi que les principes de proportionnalité et de neutralité fiscale doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale en vertu de laquelle la méconnaissance de l’obligation de déclarer et de verser la TVA au Trésor public est sanctionnée d’une amende forfaitaire s’élevant à 20 % du montant de la TVA qui aurait été dû avant imputation de la TVA déductible.

26

À cet égard, il y a lieu de rappeler qu’il découle des articles 2 et 273 de la directive 2006/112, lus en combinaison avec l’article 4, paragraphe 3, TUE, que les États membres ont l’obligation de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leurs territoires respectifs et à lutter contre la fraude (arrêt du 2 mai 2018, Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, point 26).

27

En l’absence d’harmonisation de la législation de l’Union dans le domaine des sanctions applicables en cas d’inobservation des conditions prévues par un régime institué par cette législation, les États membres sont compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées. Ils sont toutefois tenus d’exercer leurs compétences dans le respect du droit de l’Union et de ses principes généraux, et, par conséquent, dans le respect des principes de proportionnalité et de neutralité fiscale (voir, en ce sens, arrêts du 29 juillet 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, EU:C:2010:454, point 29, ainsi que du 9 juillet 2015, Salomie et Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, point 62).

28

Il convient également de rappeler que, lors du choix des sanctions, les États membres sont tenus de respecter le principe d’effectivité qui exige la mise en place de sanctions effectives et dissuasives pour lutter contre les violations des règles harmonisées en matière de TVA et protéger les intérêts financiers de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 2 mai 2018, Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, points 28 et 33).

29

Par ailleurs, outre l’article 273 de la directive 2006/112, la juridiction de renvoi se réfère, dans sa première question, à plusieurs autres dispositions de cette directive. Toutefois, celles-ci n’apparaissent pas pertinentes afin de répondre aux questions posées qui portent sur les critères permettant de déterminer si une sanction en matière de TVA respecte les principes de proportionnalité et de neutralité fiscale. Partant, il n’y a lieu de répondre à la question telle que reformulée que dans la mesure où elle vise l’article 273 de la directive 2006/112, interprété à la lumière desdits principes.

30

En ce qui concerne, d’une part, le principe de proportionnalité, les sanctions prévues par le droit national en application de l’article 273 de la directive 2006/112 ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude. Afin d’apprécier si une sanction est conforme au principe de proportionnalité, il convient de tenir compte, notamment, de la nature et de la gravité de l’infraction que cette sanction vise à réprimer, ainsi que des modalités de détermination du montant de celle-ci (voir, en ce sens, arrêt du 26 avril 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, point 60 et jurisprudence citée).

31

S’il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier si le montant des amendes imposées à CEZAM est conforme au principe de proportionnalité, il convient, toutefois, d’indiquer à cette juridiction certains éléments qui sont de nature à lui permettre de procéder à cette appréciation.

32

S’agissant de la nature et de la gravité des infractions que les amendes en cause visent à réprimer, il ressort de la décision de renvoi que les infractions reprochées à CEZAM ne procèdent pas d’une erreur relative à l’application du mécanisme de la TVA. En effet, pendant une période prolongée et malgré plusieurs interventions des autorités fiscales belges, cette société n’a ni déclaré ni versé la TVA qui était due.

33

Par ailleurs, la circonstance que, à la suite d’un contrôle fiscal, l’assujetti a volontairement ou non régularisé les insuffisances de paiement constatées par les autorités compétentes peut être pertinente afin d’apprécier la proportionnalité d’une sanction au regard de l’objectif d’assurer l’exacte perception de la taxe. Il ressort toutefois du dossier dont dispose la Cour que, en l’occurrence, aucune régularisation volontaire n’a eu lieu.

34

Quant aux modalités de détermination des sanctions à appliquer, il ressort de la décision de renvoi que le droit belge prévoit un système de gradation des amendes. En effet, en vertu de l’article 70, paragraphe 1, du code de la TVA, l’infraction à l’obligation d’acquitter la taxe est passible d’une amende égale à deux fois la TVA qui aurait été due avant imputation de la TVA déductible. Toutefois, en l’absence d’intention de fraude, l’arrêté royal no 41 prévoit que le montant de l’amende est réduit, respectivement, à 20 % ou à 10 % de la TVA qui aurait été due avant imputation de la TVA déductible, selon que le montant des taxes dues pour une période contrôlée d’un an dépasse ou non 1250,00 euros.

35

En tout état de cause et sous réserve des vérifications qui incombent à la juridiction de renvoi, il n’apparaît pas que, au vu de la nature et de la gravité des infractions reprochées à CEZAM et eu égard aux exigences relatives au caractère effectif et dissuasif des sanctions en matière de TVA, l’imposition d’amendes d’un montant s’élevant à 20 % de la TVA qui aurait été due avant imputation de la TVA déductible va au-delà de ce qui est nécessaire afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude.

36

En ce qui concerne, d’autre part, le principe de neutralité fiscale, celui-ci exige que la déduction de la TVA en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. En conséquence, dès lors que l’administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir que les exigences de fond sont satisfaites, elle ne saurait imposer des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l’exercice du droit à déduction (voir, en ce sens, arrêt du 9 juillet 2015, Salomie et Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, points 58 ainsi que 59 et jurisprudence citée).

37

Toutefois, en l’occurrence, aucun élément du dossier dont dispose la Cour n’est de nature à démontrer que les amendes imposées à CEZAM ou la réglementation belge appliquée afin de déterminer leur montant, à savoir l’article 70, paragraphe 1, du code de la TVA, lu en combinaison avec l’arrêté royal no 41, seraient susceptibles de remettre en cause le droit à déduction de la TVA en amont. En particulier, ces dispositions ne paraissent pas s’opposer à ce que l’assujetti puisse faire valoir un tel droit à déduction. Il ressort à cet égard des observations du gouvernement belge que, lors de l’établissement de la dette fiscale de CEZAM, les autorités fiscales belges ont procédé d’office à la déduction de la TVA en amont.

38

Par ailleurs, il convient de relever que l’affaire au principal n’est pas comparable à celle ayant donné lieu à l’arrêt du 9 juillet 2015, Salomie et Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, points 60 à 64), invoqué par CEZAM devant la juridiction de renvoi, dès lors que l’affaire à l’origine de cet arrêt concernait une pratique administrative nationale en vertu de laquelle le non-respect de certaines exigences formelles à des fins de contrôle, telles l’obligation, pour l’assujetti, d’être identifié à la TVA, prévue à l’article 214 de la directive 2006/112, ou celle de déclarer le commencement, le changement et la cessation de ses activités, prévue à l’article 213 de cette directive, était sanctionné non pas par l’application d’une amende proportionnée à la gravité de l’infraction mais par le refus du droit à déduction de la TVA, ce qui était susceptible de remettre en cause la neutralité de cette dernière.

39

La présente affaire n’est pas non plus comparable à celle ayant donné lieu à l’arrêt du 8 mai 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374), également invoqué par CEZAM devant la juridiction de renvoi.

40

À cet égard, il importe de rappeler que, aux points 43 et 44 de cet arrêt, la Cour a constaté que le principe de neutralité fiscale s’opposait à l’infliction d’une amende égale à 100 % du montant de la TVA indûment déduite en amont, alors que la TVA avait été régulièrement acquittée en aval et que le Trésor public n’avait subi, par la suite, aucune perte de recettes fiscales, dans la mesure où le respect de ce principe était assuré par la possibilité pour les États membres de prévoir la correction de toute taxe indûment facturée lorsque l’émetteur de la facture démontrait sa bonne foi ou avait, en temps utile, éliminé complètement le risque de perte de recettes fiscales. L’infliction de cette amende rendait alors vaine la possibilité de rectifier la dette fiscale née au titre de l’article 203 de la directive 2006/112.

41

En revanche, tel n’est pas le cas en l’occurrence puisque, d’une part, les amendes infligées à CEZAM visent à sanctionner l’omission délibérée, pendant une période prolongée, de déclarer et d’acquitter la TVA en aval, omission qui a créé ainsi un risque de perte de recettes fiscales pour le Trésor public et, d’autre part, ainsi qu’il a été indiqué au point 37 du présent arrêt, il ne résulte ni des dispositions nationales en cause au principal ni d’autres éléments du dossier dont dispose la Cour que ces amendes, dont le montant n’excède pas 20 % de la TVA qui aurait été due avant imputation de la TVA déductible, remettraient en cause le bénéfice du droit à déduction de la TVA en amont.

42

Eu égard aux considérations qui précèdent, il convient de répondre aux questions posées que l’article 273 de la directive 2006/112 ainsi que les principes de proportionnalité et de neutralité fiscale doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une réglementation nationale en vertu de laquelle la méconnaissance de l’obligation de déclarer et de verser la TVA au Trésor public est sanctionnée d’une amende forfaitaire s’élevant à 20 % du montant de la TVA qui aurait été dû avant imputation de la TVA déductible, sous réserve des vérifications qui incombent à la juridiction de renvoi en ce qui concerne le caractère proportionné de l’amende infligée dans l’affaire au principal.

43

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :

L’article 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les principes de proportionnalité et de neutralité fiscale

doivent être interprétés en ce sens que :

ils ne s’opposent pas à une réglementation nationale en vertu de laquelle la méconnaissance de l’obligation de déclarer et de verser la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au Trésor public est sanctionnée d’une amende forfaitaire s’élevant à 20 % du montant de la TVA qui aurait été dû avant imputation de la TVA déductible, sous réserve des vérifications qui incombent à la juridiction de renvoi en ce qui concerne le caractère proportionné de l’amende infligée dans l’affaire au principal.

Rossi

Bonichot

Rodin

Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 17 mai 2023.

Le greffier

A. Calot Escobar

La présidente de chambre

L.S. Rossi