Available languages

• BG
• ES
• CS
• DA
• DE
• ET
• EL
• EN
• FR
• HR
• IT
• LV
• LT
• HU
• MT
• NL
• PL
• PT
• RO
• SK
• SL
• FI
• SV

Taxonomy tags

Info

• Referral date: 30-06-2022
• Show case reference
• Opinion date: 07-09-2023
• Ruling date: 11-01-2024

References in this case

Share

• Print
• Download PDF
• E-mail link
• Get text per e-mail

Highlight in text

EU tax law WEB HPA - Construções - C-433/22

Wydanie tymczasowe

WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba)

z dnia 11 stycznia 2024 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Załącznik IV – Punkt 2 – Przepisy przejściowe dotyczące niektórych usług pracochłonnych – Obniżona stawka VAT mająca zastosowanie do usług remontowych i naprawy prywatnych budynków mieszkalnych – Pojęcie „prywatnych budynków mieszkalnych”

W sprawie C-433/22

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) postanowieniem z dnia 8 czerwca 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 czerwca 2022 r., w postępowaniu:

Autoridade Tributária e Aduaneira

przeciwko

HPA – Construções SA,

TRYBUNAŁ (ósma izba),

w składzie: K. Jürimäe, prezes trzeciej izby, pełniąca obowiązki prezesa ósmej izby (sprawozdawczyni), M. Safjan i M. Gavalec, sędziowie,

rzecznik generalna: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu portugalskiego – P. Barros da Costa, C. Bento i A. Rodrigues, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland i I. Melo Sampaio, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznik generalnej na posiedzeniu w dniu 7 września 2023 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni pkt 2 załącznika IV do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Autoritade Tributária i Aduaneira (organem ds. podatkowych i celnych, Portugalia, zwanym dalej „organem podatkowym”) a HPA – Construções SA (zwaną dalej „HPA”) w przedmiocie stawki podatku od wartości dodanej (VAT) mającej zastosowanie do świadczonych przez tę spółkę usług remontowych dotyczących określonych nieruchomości.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Dyrektywa VAT zawiera tytuł VIII, pod nagłówkiem „Stawki”, który obejmuje rozdział 2, zatytułowany „Struktura i wysokość stawek”, w którym znajdują się między innymi art. 96 i 98.

4        Artykuł 96 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.

5        Artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III”.

6        Tytuł VIII tej dyrektywy zawiera rozdział 3, zatytułowany „Przepisy przejściowe dotyczące niektórych usług pracochłonnych”, w którym znajdują się między innymi art. 106 i 107 dyrektywy VAT. Po zaistnieniu stanu faktycznego w postępowaniu głównym rozdział 3 tytułu VIII i załącznik IV do tej dyrektywy zostały uchylone dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2009, L 116, s. 18).

7        Artykuł 106 dyrektywy VAT przewiduje:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji [Europejskiej], Rada [Unii Europejskiej] może upoważnić państwa członkowskie do stosowania, nie później niż do 31 grudnia 2010 r., stawek obniżonych przewidzianych w art. 98 do usług określonych w załączniku IV.

Stawki obniżone mogą być stosowane do usług należących do nie więcej niż dwóch kategorii określonych w załączniku IV.

W wyjątkowych przypadkach państwo członkowskie może zostać upoważnione do stosowania stawek obniżonych do usług należących do trzech spośród wyżej określonych kategorii”.

8        Artykuł 107 tej dyrektywy stanowi:

„Usługi, o których mowa w art. 106, muszą spełniać następujące warunki:

a)      muszą być pracochłonne;

b)      muszą być w znacznej mierze świadczone bezpośrednio na rzecz konsumentów końcowych;

[…]”.

9        Załącznik IV do wspomnianej dyrektywy zawiera wykaz usług, o których mowa w art. 106 tej dyrektywy. Punkt 2 owego załącznika ma następujące brzmienie:

„remonty i naprawy prywatnych budynków mieszkalnych, z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi”.

 Prawo portugalskie

10      Artykuł 18 ust. 1 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanego dalej „kodeksem VAT”), przewiduje:

„Stawki podatku są następujące:

a)      w przypadku przywozu, dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w wykazie I załączonym do niniejszego kodeksu, stawka wynosi 5 %;

[…]

c)      w pozostałych przypadkach przywozu, dostaw towarów i świadczenia usług stawka wynosi 21 %”.

11      Punkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT stanowi:

„Dzieła polegające na ulepszeniu, przebudowie, remoncie, renowacji, naprawie i konserwacji nieruchomości oraz niezależnych części nieruchomości do użytku mieszkalnego, z wyjątkiem usług sprzątania, utrzymania terenów zielonych i dzieł dotyczących nieruchomości obejmujących całość lub część elementów składających się z basenów, saun, kortów tenisowych, pól golfowych lub pól do minigolfa i podobnych obiektów.

Stawka obniżona nie ma zastosowania do wbudowanych materiałów, chyba że ich wartość nie przekracza 20 % całkowitej wartości świadczonej usługi”.

12      W celu dokonania wykładni wyrażenia „nieruchomości oraz niezależnych części nieruchomości do użytku mieszkalnego” zastosowanego w tym punkcie wykazu I załączonego do kodeksu VAT organ podatkowy wydał wytyczne w szczególności w formie okólnika nr 30025 z dnia 7 sierpnia 2000 r. Zgodnie z tym okólnikiem nieruchomość uznaje się za przeznaczoną do użytku mieszkalnego, jeżeli jest użytkowana jako mieszkanie w chwili rozpoczęcia robót budowlanych oraz jeżeli po ich zakończeniu będzie nadal użytkowana jako prywatny budynek mieszkalny.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13      HPA jest spółką handlową, której przedmiotem działalności jest w szczególności świadczenie usług w zakresie budownictwa cywilnego i robót budowlanych. W 2007 r. spółka ta zawarła pięć umów o roboty budowlane w celu modernizacji budynków miejskich z trzema spółkami handlowymi, właścicielami nieruchomości będących przedmiotem robót budowlanych przewidzianych w tych umowach.

14      Na fakturach za usługi remontowe i naprawcze wyświadczone w ramach tych samych umów HPA zastosowała obniżoną stawkę VAT w wysokości 5 % na podstawie pkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT.

15      W dniu 19 stycznia 2011 r. spółka HPA została poddana kontroli podatkowej za rok 2007 przez Direção de Finanças de Lisboa (dyrekcję finansową w Lizbonie, Portugalia). Kontrola ta miała na celu ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tej obniżonej stawki, w szczególności przesłanka dotycząca tego, że przedmiotem świadczenia usług są nieruchomości do użytku mieszkalnego.

16      W następstwie tej kontroli Serviço de Finanças de Sintra-1 (urząd finansowy w Sintra-1, Portugalia), uznawszy, że HPA nie mogła skorzystać ze wspomnianej obniżonej stawki, skierował do tej spółki w dniu 10 maja 2011 r. decyzję określającą dodatkową kwotę VAT do zapłaty w wysokości 374 750,77 EUR.

17      HPA zaskarżyła tę decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (sądu ds. administracyjnych i podatkowych w Sintrze, Portugalia). Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r. sąd ten uwzględnił skargę tej spółki i stwierdził nieważność wspomnianej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wniósł odwołanie od tego wyroku do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia), będącego sądem odsyłającym.

18      Przed tym sądem organ podatkowy podniósł, że pkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT zgodnie z jego wykładnią dokonaną w okólniku nr 30025 z dnia 7 sierpnia 2000 r. ma zastosowanie wyłącznie do usług remontowych dotyczących budynków, które są faktycznie wykorzystywane jako mieszkanie zarówno przed wykonaniem rzeczonych usług, jak i po ich wykonaniu. Obniżona stawka VAT przewidziana w owym pkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT nie ma zatem zastosowania do usług remontowych dotyczących budynków, które – podobnie jak usługi będące przedmiotem pięciu umów o roboty budowlane, o których mowa w pkt 13 niniejszego wyroku – są wyłącznie „przeznaczone” na cele mieszkaniowe w tym znaczeniu, że zostały zatwierdzone w tym celu, lecz nie są faktycznie zamieszkane w chwili świadczenia tych usług.

19      Ponieważ pkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT transponował pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT do prawa portugalskiego, sąd ten uważa, że należy zwrócić się do Trybunału o dokonanie wykładni tego ostatniego przepisu. Zdaniem tego sądu konieczne jest w szczególności wyjaśnienie, w jakich warunkach świadczenie usług remontowych może korzystać z obniżonej stawki mającej zastosowanie do działalności z zakresu „remontów i napraw prywatnych budynków mieszkalnych”, o których mowa we wspomnianym przepisie dyrektywy VAT.

20      W tym względzie sąd odsyłający zauważa, że Trybunał orzekł w wyroku z dnia 5 maja 2022 r., DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355), że pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, po pierwsze, obejmował dwa odrębne rodzaje działalności, a mianowicie naprawę i remont, a po drugie, miał zastosowanie do prywatnych budynków mieszkalnych, czyli budynków, które służą jako prywatne mieszkanie i które nie są wykorzystywane do celów handlowych lub usługowych, lub do celów czasowego zamieszkiwania, takich jak hotele. Trybunał nie wypowiedział się jednak w przedmiocie wykładni pojęcia „prywatnego budynku mieszkalnego”.

21      W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, zgodnie z którym obniżona stawka VAT może być stosowana jedynie do umów o roboty budowlane mających na celu naprawę i remont nieruchomości dotyczących prywatnych budynków mieszkalnych, które są zamieszkane w chwili wykonywania tych czynności?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

22      Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które przewidują stosowanie obniżonej stawki VAT do usług naprawy i remontu prywatnych budynków mieszkalnych od warunku, by były one faktycznie wykorzystywane jako mieszkanie w dniu, w którym czynności te miały miejsce.

23      Do czasu jego uchylenia przez dyrektywę 2009/47, pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT w związku z art. 106 tej dyrektywy upoważniał państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do usług związanych z „remontami i naprawami prywatnych budynków mieszkalnych, z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi”.

24      W braku odesłania do prawa państw członkowskich i właściwej definicji w dyrektywie VAT zawarte w pkt 2 załącznika IV do tej dyrektywy wyrażenie należy interpretować niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, zgodnie z jego zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym jest ono używane, i celów uregulowania, którego jest częścią (wyrok z dnia 5 maja 2022 r., DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes, C-218/21, EU:C:2022:355, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      W ten sposób, jeżeli chodzi w pierwszej kolejności o wyrażenie „prywatne budynki mieszkalne”, należy zauważyć, że pojęcie „budynku mieszkalnego” oznacza zwykle rzecz nieruchomą, względnie ruchomą, lub jej część, przeznaczoną na cele mieszkaniowe i służącą w związku z tym jako miejsce zamieszkania dla jednej lub kilku osób. Ponadto przymiotnik „prywatny” pozwala odróżnić je od mieszkań o charakterze nieprywatnym, takich jak mieszkania służbowe czy hotele (wyrok z dnia 5 maja 2022 r., DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes, C-218/21, EU:C:2022:355, pkt 34).

26      W związku z tym usługi remontów i napraw, o których mowa w pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, muszą dotyczyć rzeczy wykorzystywanych do celów prywatnego zamieszkiwania, natomiast usługi odnoszące się do rzeczy wykorzystywanych do innych celów, takich jak cele handlowe, nie są objęte tym przepisem (wyrok z dnia 5 maja 2022 r., DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes, C-218/21, EU:C:2022:355, pkt 35).

27      W zakresie, w jakim zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 25 i 26 niniejszego wyroku usługi, o których mowa w pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, dotyczą towarów, które służą jako miejsce zamieszkania jednej lub większej liczby osób i które są wykorzystywane na prywatne cele mieszkaniowe, z brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on rzeczywistego przeznaczenia tych nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zarówno bowiem pojęcie zamieszkania, jak i wymóg używania nieruchomości odsyłają do konkretnego wykorzystania tego dobra.

28      W związku z tym należy uznać z uwagi na brzmienie pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, że, po pierwsze, nieruchomość, która pomimo iż została przeznaczona na cele mieszkaniowe, nie jest faktycznie wykorzystywana w tym celu w dniu, w którym świadczone są rozpatrywane usługi remontowe lub naprawcze, nie jest objęta zakresem stosowania tego przepisu. Po drugie, z zakresu stosowania tego przepisu wyłączone są usługi remontowe lub naprawcze, które dotyczą towarów, które w chwili świadczenia tych usług są wykorzystywane przez właściciela do celów handlowych lub inwestycyjnych.

29      W drugiej kolejności kontekst, w jaki wpisuje się pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, potwierdza wykładnię, zgodnie z którą obniżona stawka VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług remontowych i naprawczych, których przedmiotem są nieruchomości, które są faktycznie wykorzystywane jako mieszkanie.

30      Po pierwsze bowiem, przepis ten, w zakresie, w jakim pozwala na stosowanie obniżonej stawki VAT, stanowi odstępstwo od zasady stosowania stawki podstawowej, a zatem podlega ścisłej wykładni (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven, C-715/18, EU:C:2019:1138, pkt 25; z dnia 5 maja 2022 r., DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes, C-218/21, EU:C:2022:355, pkt 40).

31      Po drugie, z łącznej lektury art. 106 i 107 dyrektywy VAT wynika, że aby móc korzystać z obniżonej stawki VAT, usługi wymienione w pkt 2 załącznika IV do tej dyrektywy muszą być w znacznej mierze świadczone bezpośrednio na rzecz konsumentów końcowych. Tymczasem usługa remontowa lub naprawcza świadczona na rzecz spółki lub osoby fizycznej posiadającej mieszkanie przeznaczone na cele mieszkaniowe, przy czym mieszkanie to nie jest jednak faktycznie wykorzystywane do tych celów, nie może być uznana za świadczoną na rzecz konsumenta końcowego, podobnie jak usługa remontowa świadczona na rzecz spółki lub osoby fizycznej, która używa danego dobra w ramach wykonywania swojej działalności gospodarczej do celów handlowych, a nie do celów mieszkaniowych.

32      W trzeciej kolejności, jak wynika z pkt 31–33 opinii rzecznik generalnej, dokonywanie wykładni pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT w ten sposób, że jedynie usługi remontowe i naprawcze, których przedmiotem są towary rzeczywiście zamieszkane w chwili realizacji robót, są objęte zakresem stosowania tego przepisu, jest zgodna z celami, którym służy przyjęcie stawki obniżonej, która ma na celu uprzywilejowanie konsumenta.

33      Dla przedsiębiorcy mającego prawo do odliczenia naliczonego VAT nie ma bowiem znaczenia, czy usługi remontu lub naprawy są opodatkowane według stawki podstawowej lub według stawki obniżonej, ponieważ zostanie on w każdym razie zwolniony z ciężaru podatku związanego z tymi usługami dzięki skorzystaniu z prawa do odliczenia VAT. Natomiast stosowanie obniżonej stawki do tych usług faworyzuje konsumenta końcowego, który faktycznie zamieszkuje nieruchomość będącą przedmiotem robót budowlanych i który nie ma prawa do odliczenia naliczonego VAT.

34      Konsument ten może zatem dzięki zastosowaniu tej obniżonej stawki skorzystać z usług remontu i naprawy mieszkania, które faktycznie wykorzystuje na cele mieszkaniowe, po cenie niższej niż koszt, który poniósłby, gdyby usługi te były opodatkowane według stawki podstawowej. Tymczasem decydującym elementem przy ocenie, czy konsument może uzyskać korzyść poprzez zastosowanie obniżonej stawki VAT, jest okoliczność, że w chwili powstania kosztu owa nieruchomość jest faktycznie przez niego wykorzystywana jako mieszkanie.

35      Wreszcie w czwartej kolejności należy uściślić, że aby uznać, iż nieruchomość jest rzeczywiście zamieszkana, nie jest konieczne, by była ona zajmowana w trakcie wykonywania prac przez osoby, które tam przebywają na stałe. Po pierwsze, faktyczne przeznaczenie na cele mieszkaniowe nie ulega zmianie ze względu na to, że nieruchomość jest wykorzystywana jedynie przez kilka okresów w roku. Po drugie, okoliczność, że prywatny budynek mieszkalny przez pewien okres jest niezajęty, nie zmienia jego charakteru prywatnego budynku mieszkalnego.

36      Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, że pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym przewidującym stosowanie obniżonej stawki VAT do usług naprawy i remontu prywatnych budynków mieszkalnych pod warunkiem, że dane budynki będą faktycznie wykorzystywane jako mieszkanie w dniu, w którym czynności te miały miejsce.

 W przedmiocie kosztów

37      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Punkt 2 załącznika IV do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

nie sprzeciwia się on przepisom krajowym przewidującym stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do usług naprawy i remontu prywatnych budynków mieszkalnych pod warunkiem, że dane budynki będą faktycznie wykorzystywane jako mieszkanie w dniu, w którym czynności te miały miejsce.

Podpisy

*      Język postępowania: portugalski.