Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (oсми състав)

30 януари 2024 година(*)

„Преюдициално запитване – Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) – Директива 2006/112/ЕО – Член 203 – Задължение за плащане – Лице, което начислява данък във фактура – Лице — платец на ДДС – Фалшиви фактури, издадени от служител, който е посочил данните на своя работодател без негово знание и без негово съгласие – Полагане на грижа от работодателя“

По дело C-442/22

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 26 май 2022 г., постъпил в Съда на 5 юли 2022 г., в рамките на производство по дело

P sp. z o.o.

срещу

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie,

при участието на:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

СЪДЪТ (осми състав),

състоящ се от: N. Piçarra, председател на състава, K. Jürimäe (докладчик), председател трети състав, и M. Safjan, съдия,

генерален адвокат: J. Kokott,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

–        за P sp. z o.o., от B. Przeciechowski, adwokat, и I. Skrok, doradca podatkowy,

–        за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, от B. Kołodziej и T. Wojciechowski,

–        за Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, от P. Chrupek, radca prawny,

–        за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и M. Rynkowski, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 21 септември 2023 г.,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2        Запитването е отправено в рамките на спор между P sp. z o.o. (наричано по-нататък „дружеството P“) и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Директор на камарата на данъчната администрация в Люблин, Полша) (наричан по-нататък „данъчната администрация“) по повод на задължения за данък върху добавената стойност (ДДС), съответстващи на фалшиви фактури, издадени от P. K., служителка на дружеството P.

 Правна уредба

 Правото на Съюза

3        Член 9 от Директивата за ДДС гласи:

„1.      „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.

2.      Освен лицата, посочени в параграф 1, всяко лице, което инцидентно доставя ново превозно средство, което се изпраща или превозва до клиента от продавача или клиента, или от името на продавача или клиента до местоназначение извън територията на държава членка, но на територията на [Европейската общност], се счита за данъчнозадължено лице“.

4        Съгласно член 167 от тази директива:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

5        Член 203 от посочената директива предвижда:

„ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура.“

6        Текстът на член 205 от същата директива е следният:

„При ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“.

 Полското право

7        Член 108, параграф 1 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху добавената стойност) от 11 март 2004 г. (Dz. U., 2011 г., № 177, позиция 1054), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), който транспонира член 203 от Директивата за ДДС предвижда:

„Когато издаде фактура с начислен размер на данъка, съответното юридическо лице, организационна единица без правосубектност или физическо лице дължи внасянето му.“

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

8        През периода от 2001 г. до 2014 г. дружеството P, регистрирано като данъчнозадължено лице по ДДС, извършва по-специално дейност по продажба на горива на дребно в бензиностанция, управлявана от ноември 2005 г. от P. K., служител на това дружество.

9        След данъчна ревизия се установява, че от януари 2010 г. до април 2014 г. посоченото дружество е издало 1 679 фактури, в които е начислен размер на ДДС, който не отразява реално извършени продажби на стоки, на обща стойност от 1 497 847 полски злоти (около 319 254 EUR) на субекти, които са приспаднали начисления в тези фактури ДДС. Тези фактури не са регистрирани в счетоводството на дружеството P, а съответстващият им ДДС не е внесен в държавния бюджет, нито е посочен в данъчните декларации на същото дружество.

10      Спорните фактури фиктивно са свързани с действителни продажби, извършени от управляваната от P. K. бензиностанция и са регистрирани от касови апарати с фискална памет на дружеството P. Всъщност тези фактури са придружени от автентични касови бележки, съответстващи на действително извършени сделки със субекти, различни от посочените в същите фактури, и са издадени и търгувани от P. K. без съгласието и без знанието на ръководството на това дружество с цел чрез измама да се възстанови ДДС на субектите, които са били получатели на фактурите.

11      Тези касови бележки са събирани от служители на бензиностанцията, които са ги предавали на P. K. срещу финансова облага. Спорните фактури са записвани на компютъра на бензиностанцията във формат, различен от този на редовните фактури, издавани от дружеството P, и не е било възможно запознаване с тях без компютърът да се отключи. P. K. е използвала данните за дружеството P, като го е посочвала като издател на спорните фактури и в тях е упоменавала данъчния идентификационен номер (наричан по-нататък „ДИН“) на това дружество.

12      На 24 май 2014 г. P. K. е уволнена поради неизпълнение на трудовите ѝ задължения.

13      След данъчната ревизия Naczelnik Urzędu Skarbowego (началник на данъчна служба, Полша) постановява решение, с което определя размера на ДДС, дължим от дружеството P по спорните фактури, издадени от януари 2010 г. до април 2014 г.

14      С решение от 31 октомври 2017 г. данъчната администрация потвърждава това решение. Тя приема, че дружеството P не е положило дължимата грижа, за да предотврати издаването на спорните фактури. Всъщност в нито един документ не се уточнявали конкретните отговорности на P. K., която с оглед на функциите си може да издава фактури, съответстващи на приходите на бензиностанцията, извън компютърната счетоводна система на това дружество, при това без одобрението на своето ръководство. Като се има предвид, че председателят на управителния съвет на посоченото дружество е знаел, че фактурите се издават във връзка с касови бележки, издавани от бензиностанцията, и то без счетоводна проверка, той можел и трябвало да предвиди, че тези правила за работа биха улеснили издаването на фактури с цел измама. Именно поради липсата на надзор и подходяща организация председателят на управителния съвет на дружеството P открил спорните действия едва по повод на извършената от данъчната администрация ревизия. От това следвало, че P. K. не можело да се счита за трето лице спрямо дружеството P.

15      Освен това опасността от бюджетни загуби за данъчната администрация не била предотвратена, така че намирал приложение член 108, параграф 1 от Закона за ДДС.

16      С решение от 23 февруари 2018 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Областен административен съд Люблин, Полша) отхвърля жалбата на дружеството P срещу решението на данъчната администрация. Тогава това дружество подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция по настоящото дело — Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша).

17      Според тази юрисдикция са налице две противоречиви насоки в националната съдебна практика по тълкуването на член 108, параграф 1 от Закона за ДДС, който транспонира член 203 от Директивата за ДДС.

18      Според първото тълкуване, за да се приложи тази разпоредба не следва да се взема предвид фактът, че именно служителка е издала спорните фактури, като е използвала наименованието и ДИН на своя работодател. Всъщност било достатъчно да се установи, че тази служителка е имала право да издава фактури и че поради това дружеството, което я е наело на работа, трябва да поеме рисковете, свързани с подбора на своите служители. Да се освободи работодателят от отговорност при издаване на фактури от негов служител би означавало тази отговорност да се прехвърли на държавата членка, което не било приемливо. Подобно тълкуване обаче предполагало да се прецени дали тази отговорност е обективна или виновна. В последната хипотеза дружеството, чиито данни са посочени в спорната фактура, би носило задължението за плащане на ДДС само ако е действало умишлено или поради небрежност, или не е изпълнило задължението си да упражни надзор.

19      Според второто тълкуване субект, чиито данни са били присвоени неправомерно от друг субект, не се счита за издател на спорната фактура и следователно не дължи начисления в тази фактура ДДС на основание член 108, параграф 1 от Закона за ДДС. В тази разпоредба се посочвало ясно, че субектът, който „издава фактурата“, а не този, чиито данни са били присвоени, дължи ДДС. Запитващата юрисдикция добавя, че подобно тълкуване би могло да следва и от текста на член 203 от Директивата за ДДС.

20      При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Трябва ли член 203 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че когато служител на данъчнозадължено лице по ДДС е издал фалшива фактура с начислен ДДС, в която е посочил данните на работодателя като данъчнозадължено лице без негово знание и съгласие, за лице, което начислява ДДС във фактура и дължи ДДС, следва да се счита:

–        данъчнозадълженото лице по ДДС, чиито данни са използвани неправомерно в съдържанието на фактурата, или

–        служителят, който неправомерно е начислил ДДС във фактурата, използвайки данните на субект, който е данъчнозадължено лице по ДДС?

2)      Има ли значение при определянето кой по смисъла на член 203 от [Директивата за ДДС] счита за лице, което начислява ДДС във фактура и дължи ДДС, при обстоятелства като описаните [в първия въпрос] дали данъчнозадълженото лице по ДДС, наело на работа служителя, който неправомерно е посочил във фактурата с ДДС данните на наелото го на работа данъчнозадължено лице, може да се упрекне в неполагане на дължимата грижа при упражняването на надзор над служителя?“.

 По преюдициалните въпроси

21      С двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 203 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато служител на данъчнозадължено лице по ДДС е издал фалшива фактура с начислен ДДС, като е използвал самоличността на своя работодател като данъчнозадължено лице, без знанието на последния и без неговото съгласие, този служител трябва да се счита за лицето, което начислява ДДС, по смисъла на посочения член.

22      Член 203 от Директивата за ДДС предвижда, че всяко лице, което начислява ДДС във фактура, дължи начисления в нея данък.

23      На първо място, що се отнася до приложното поле на този член 203, Съдът уточнява, че издателят на фактурата дължи посочения в нея ДДС, включително и при липсата на всяка действителна облагаема сделка (вж. в този смисъл решения от 31 януари 2013 г., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, т. 38 и от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители), C-378/21, EU:C:2022:968, т. 19).

24      Всъщност съгласно постоянната съдебна практика посоченият член 203 цели да отстрани всякакъв риск от загуба на данъчни приходи, който би могъл да породи предвиденото в Директивата за ДДС право на приспадане (решения от 31 януари 2013 г., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, т. 32 и от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители), C-378/21, EU:C:2022:968, т. 20). При това положение той следва да се прилага, когато ДДС е неправилно фактуриран и съществува риск от загуба на данъчни приходи, тъй като получателят на въпросната фактура може да предяви правото си на приспадане на този ДДС (вж. в този смисъл решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители), C-378/21, EU:C:2022:968, т. 21).

25      Следователно издателят на фактура, в която е начислен размер на ДДС, е обективно отговорен за заплащането на тази сума след като съществува риск от загуба на данъчни приходи. Ако обаче не е налице такъв риск от загуба, член 203 от Директивата за ДДС не намира приложение (вж. в този смисъл решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители), C-378/21, EU:C:2022:968, т. 24).

26      В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че спорните фактури са издадени с цел измама. Всъщност сумите по ДДС са били фактурирани фиктивно, за да могат получателите на тези фактури да придобият чрез измама право на приспадане на този ДДС. Запитващата юрисдикция посочва, че рискът от загуба на данъчни приходи не е изключен, доколкото правото на приспадане, на което биха могли да се позоват получателите на посочените фактури, не се компенсира с плащането на съответната сума от издателя на същите фактури. Следователно, докато съществува такава опасност, подобно положение по принцип попада в приложното поле на член 203 от Директивата за ДДС.

27      На второ място, относно установяването на носителя на предвиденото в този член 203 задължение, следва да се отбележи, че употребата на израза „всяко лице“ показва, че този получател не е непременно данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС. Следователно данъчно незадължено физическо лице по принцип може да бъде обвързано със задължението по член 203 от тази директива, ако начисли ДДС във фактура.

28      Текстът на този член 203 обаче не позволява да се отговори на въпроса кое е „лицето, което начислява ДДС във фактура“ по смисъла на посочения член 203, когато са присвоени идентификационните данни на привидния издател на фактурата като данъчнозадължено лице по ДДС и тази фалшива фактура е издадена с цел измама във връзка с ДДС от служител на това данъчнозадължено лице. Всъщност, тъй като изразът „всяко лице“ е общ и не е специфичен, той би могъл да се отнася както до данъчнозадълженото лице, така и до служителя.

29      В това отношение следва да се подчертае, че съгласно постоянната съдебна практика борбата срещу данъчните измами и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, и правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 29 април 2004 г., Gemeente Leusden и Holin Groep, C-487/01 и C-7/02, EU:C:2004:263, т. 76 и от 2 юли 2020 г., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, т. 38).

30      Би било в противоречие с тази цел член 203 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че привидният издател на фалшива фактура, в която е начислен ДДС, чиито идентификационни данни като данъчнозадължено лице по ДДС са присвоени, е „лицето, което начислява ДДС“ по смисъла на този член 203, когато този привиден издател е добросъвестен и данъчната администрация е узнала самоличността на лицето, което действително е издало фалшивата фактура. Следователно при това положение именно последното лице трябва да се счита за „лицето, което начислява ДДС“ по смисъла на посочения член 203.

31      В случая служителка е използвала данните на своя работодател без негово знание и съгласие, за да издаде фалшиви фактури, в които е начислен ДДС и които го представят като данъчнозадължено лице, с цел да търгува неправомерно с тях, за да могат купувачите да се ползват ненадлежно от право на приспадане на недължимия ДДС.

32      В акта за преюдициално запитване обаче запитващата юрисдикция уточнява, че работодателят не е положил цялата дължима грижа, която е необходима, за да се предотврати издаването на фалшиви фактури. Всъщност тази служителка е отговаряла за фактурирането и е разполагала по-специално с правомощието да издава фактури по ДДС извън компютърната система за фактуриране, без да е необходимо да получава допълнително съгласие от своя работодател. Поради това данъчната администрация приела, че този работодател не е изпълнил задължението си да упражнява надзор и че неговата небрежност му е попречила да открие и да предотврати измамните практики на своята служителка. При това положение тази администрация е приела, че посоченият работодател трябва да се счита за лицето, което начислява ДДС, по смисъла на член 203 от Директивата за ДДС, и следователно дължи начисления в спорните фактури ДДС, в съответствие с националната разпоредба, с която се транспонира този член 203.

33      В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда, установена при обстоятелства, които несъмнено са различни от тези по главното производство, не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички необходими мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама (решения от 27 септември 2007 г., Teleos и др., C-409/04, EU:C:2007:548, т. 65 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 54).

34      От тази гледна точка Съдът вече е постановил, че когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 60).

35      Като се има предвид обаче целта, посочена в точка 29 от настоящото решение, задължението за полагане на грижа трябва, в рамките на член 203 от Директивата за ДДС, да се носи от работодателя спрямо неговия служител, по-специално когато на този служител е възложено да издава фактури, в които се начислява ДДС от името и за сметка на неговия работодател. В този смисъл такъв работодател, който е данъчнозадължено лице по ДДС, не може да се счита за добросъвестен, ако не е положил разумно дължимата грижа, за да провери действията на своя служител и по този начин да предотврати възможността последният да използва идентификационните му данни като данъчнозадължено лице по ДДС, за да издаде фалшиви фактури с цел измама. При това положение той може да носи отговорност за измамните действия на своя служител, така че трябва да се счита за лицето, което начислява ДДС в спорните фактури, по смисъла на този член 203.

36      Ето защо при такива обстоятелства данъчната администрация или сезираната юрисдикция следва да извърши обща преценка на всички релевантни факти, за да определи дали данъчнозадълженото лице, чиито идентификационни данни по ДДС са били присвоени от неговия служител, за да издаде фалшиви фактури с цел измама, е положило разумно дължимата грижа, за да провери действията на този служител. Ако не е направило това, посоченото данъчнозадължено лице дължи начисления в тези фактури ДДС съгласно член 203 от Директивата за ДДС.

37      С оглед на изложените по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 203 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато служител на данъчнозадължено лице по ДДС е издал фалшива фактура с начислен ДДС, като е използвал самоличността на своя работодател като данъчнозадължено лице, без знанието на последния и без неговото съгласие, този служител трябва да се счита за лицето, което начислява ДДС, по смисъла на същия 203, освен когато посоченото данъчнозадължено лице не е положило разумно дължимата грижа, за да провери действията на същия служител.

 По съдебните разноски

38      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност

трябва да се тълкува в смисъл, че

когато служител на данъчнозадължено лице по данъка върху добавената стойност (ДДС) е издал фалшива фактура с начислен ДДС, като е използвал самоличността на своя работодател като данъчнозадължено лице, без знанието на последния и без неговото съгласие, този служител трябва да се счита за лицето, което начислява ДДС, по смисъла на същия 203, освен когато посоченото данъчнозадължено лице не е положило разумно дължимата грижа, за да провери действията на същия служител.

Подписи

*      Език на производството: полски.