Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)

της 30ής Ιανουαρίου 2024 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 203 – Υποχρέωση καταβολής – Πρόσωπο που αναγράφει τον ΦΠΑ σε τιμολόγιο – Υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ – Εικονικά τιμολόγια εκδοθέντα από υπάλληλο που ανέγραψε σε αυτά τα στοιχεία του εργοδότη του, εν αγνοία και χωρίς τη συγκατάθεση του τελευταίου – Επιμέλεια του εργοδότη»

Στην υπόθεση C-442/22,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 26ης Μαΐου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Ιουλίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης

P sp. z o.o.

κατά

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie,

παρισταμένου του:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),

συγκείμενο από τους N. Piçarra, πρόεδρο τμήματος, K. Jürimäe (εισηγήτρια), πρόεδρο του τρίτου τμήματος, και M. Safjan, δικαστή,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η P sp. Z o.o., εκπροσωπούμενη από τον B. Przeciechowski, adwokat, και την I. Skrok, doradca podatkowy,

–        ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, εκπροσωπούμενος από τους B. Kołodziej και T. Wojciechowski,

–        ο Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, εκπροσωπούμενος από τον P. Chrupek, radca prawny,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον M. Rynkowski,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2023,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

2        Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της P. sp. z o.o. (στο εξής: εταιρία P) και του Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (διευθυντή της φορολογικής αρχής του Lublin, Πολωνία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με οφειλές φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που αντιστοιχούν σε εικονικά τιμολόγια τα οποία εξέδωσε η P. K., υπάλληλος της εταιρίας P.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«1.      Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.

2.      Εκτός από τα πρόσωπα της παραγράφου 1, θεωρείται επίσης ως υποκείμενο στον φόρο κάθε πρόσωπο το οποίο διενεργεί ευκαιριακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου που αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς τον αποκτώντα από τον πωλητή, τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους κράτους μέλους αλλά εντός του εδάφους της [Ευρωπαϊκής] Κοινότητας.»

4        Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

5        Το άρθρο 203 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»

6        Το άρθρο 205 της οδηγίας έχει ως εξής:

«Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.»

 Το πολωνικό δίκαιο

7        Το άρθρο 108, παράγραφος 1, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου σχετικά με τον φόρο επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2011, αρ. 177, σημείο 1054), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), με το οποίο μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ, προβλέπει τα εξής:

«Όταν νομικό πρόσωπο, οντότητα χωρίς νομική προσωπικότητα ή φυσικό πρόσωπο εκδίδει τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ποσό [ΦΠΑ], υπέχει υποχρέωση καταβολής του φόρου αυτού.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

8        Κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ 2001 και 2014, η εταιρία P., υποκείμενη στον ΦΠΑ, ασκούσε, μεταξύ άλλων, τη δραστηριότητα λιανικής πώλησης καυσίμων σε πρατήριο καυσίμων το οποίο διαχειριζόταν από τον Νοέμβριο του 2005 η υπάλληλός της P. K.

9        Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι, μεταξύ Ιανουαρίου 2010 και Απριλίου 2014, η εταιρία αυτή είχε εκδώσει 1 679 τιμολόγια στα οποία αναγραφόταν ποσό ΦΠΑ που δεν αντιστοιχούσε σε πραγματικές πωλήσεις αγαθών, για συνολική αξία ΦΠΑ 1 497 847 πολωνικών ζλότι (περίπου 319 254 ευρώ), σε οντότητες οι οποίες εξέπεσαν τον ΦΠΑ που αναγραφόταν σε αυτά. Τα εν λόγω τιμολόγια δεν καταχωρίστηκαν στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας P. και ο αντίστοιχος ΦΠΑ δεν καταβλήθηκε στον κρατικό προϋπολογισμό ούτε περιλήφθηκε στις φορολογικές δηλώσεις της εταιρίας.

10      Τα επίμαχα τιμολόγια συνδέονταν πλασματικώς με πραγματικές πωλήσεις του πρατηρίου υγρών καυσίμων που διαχειριζόταν η P. K., οι οποίες είχαν καταγραφεί από τις ταμειακές μηχανές της εταιρίας P. Ειδικότερα, τα τιμολόγια αυτά συνοδεύονταν από γνήσιες ταμειακές αποδείξεις, οι οποίες αντιστοιχούσαν σε συναλλαγές που είχαν όντως πραγματοποιηθεί με οντότητες διαφορετικές από εκείνες που αναγράφονταν στα τιμολόγια, και εκδόθηκαν και πωλήθηκαν από την P. K. χωρίς τη συγκατάθεση και εν αγνοία της διοίκησης της εταιρίας, προκειμένου να επιτευχθεί δολίως επιστροφή του ΦΠΑ στις οντότητες στο όνομα των οποίων είχαν εκδοθεί τα τιμολόγια.

11      Οι εν λόγω ταμειακές αποδείξεις συλλέγονταν από υπαλλήλους του πρατηρίου και παραδίδονταν στην P. K. έναντι οικονομικού ανταλλάγματος. Τα επίμαχα τιμολόγια καταχωρίζονταν στον υπολογιστή του πρατηρίου με μορφότυπο διαφορετικό από εκείνον των κανονικών τιμολογίων που εξέδιδε η εταιρία P. και δεν ήταν προσβάσιμα παρά μόνο με τη χρήση κωδικών πρόσβασης στον υπολογιστή. Η P. K. χρησιμοποιούσε τα στοιχεία της εταιρίας P. την οποία εμφάνιζε ως εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων και ανέγραφε σε αυτά τον αριθμό μητρώου ΦΠΑ της εταιρίας (στο εξής: ΑΜΦΠΑ).

12      Στις 24 Μαΐου 2014 η P. K. απολύθηκε λόγω παραπτώματος.

13      Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, ο Naczelnik Urzędu Skarbowego (διευθυντής της φορολογικής αρχής, Πολωνία) εξέδωσε απόφαση με την οποία προσδιόρισε το ποσό του ΦΠΑ που όφειλε η εταιρία P. βάσει των επίμαχων τιμολογίων που εκδόθηκαν μεταξύ Ιανουαρίου 2010 και Απριλίου 2014.

14      Με απόφαση της 31ης Οκτωβρίου 2017, η φορολογική αρχή επικύρωσε την απόφαση αυτή. Έκρινε ότι η εταιρία P. δεν είχε επιδείξει την απαιτούμενη επιμέλεια για να αποτρέψει την έκδοση των επίμαχων τιμολογίων. Ειδικότερα, κανένα έγγραφο δεν προσδιόριζε συγκεκριμένα τις αρμοδιότητες της P. K., η οποία μπορούσε, στο πλαίσιο των καθηκόντων της, να εκδίδει τιμολόγια που αντιστοιχούσαν στα έσοδα του πρατηρίου υγρών καυσίμων εκτός του ηλεκτρονικού συστήματος λογιστικής της εταιρίας και χωρίς την έγκριση της διεύθυνσης. Δεδομένου δε ότι ο πρόεδρος του διοικητικού συμβουλίου της εταιρίας γνώριζε ότι εκδίδονταν τιμολόγια συνδεόμενα με ταμειακές αποδείξεις του πρατηρίου καυσίμων, χωρίς λογιστικό έλεγχο, μπορούσε και όφειλε να προβλέψει ότι αυτός ο τρόπος λειτουργίας θα διευκόλυνε την έκδοση τιμολογίων με σκοπό την απάτη. Λόγω ακριβώς της έλλειψης κατάλληλης εποπτείας και οργάνωσης, ο πρόεδρος του διοικητικού συμβουλίου της εταιρίας P. ανακάλυψε τις επίμαχες ενέργειες μόνον όταν διενεργήθηκε έλεγχος από τη φορολογική αρχή. Επομένως, κατά τη φορολογική αρχή, η P. K. δεν μπορεί να θεωρηθεί τρίτη σε σχέση με την εταιρία P.

15      Επιπλέον, δεν αποκλείστηκε ο κίνδυνος δημοσιονομικής ζημίας για τη φορολογική αρχή, με αποτέλεσμα να έχει εφαρμογή το άρθρο 108, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ.

16      Με απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2018, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας του Lublin, Πολωνία) απέρριψε την προσφυγή που άσκησε η εταιρία P. κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής. Κατόπιν τούτου, η εταιρία άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), αιτούντος δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση.

17      Κατά το δικαστήριο αυτό, υπάρχουν δύο αντίθετες εθνικές νομολογιακές προσεγγίσεις όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 108, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο μεταφέρει στην πολωνική έννομη τάξη το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

18      Κατά μια πρώτη ερμηνεία, για την εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι το πρόσωπο που εξέδωσε τα επίμαχα τιμολόγια ήταν υπάλληλος η οποία χρησιμοποίησε προς τον σκοπό αυτό το όνομα και τον ΑΜΦΠΑ του εργοδότη της. Ειδικότερα, αρκεί η διαπίστωση ότι η υπάλληλος αυτή είχε την εξουσία να εκδίδει τιμολόγια και ότι, ως εκ τούτου, η εταιρία που την απασχολεί οφείλει να αναλαμβάνει τους κινδύνους που συνδέονται με την επιλογή των υπαλλήλων της. Η απαλλαγή του εργοδότη σε περίπτωση έκδοσης τιμολογίων από τον υπάλληλό του θα ισοδυναμούσε με μετάθεση της σχετικής ευθύνης στο κράτος μέλος, η οποία δεν θα ήταν αποδεκτή. Ωστόσο, για τους σκοπούς της ερμηνείας αυτής, είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί αν η ευθύνη αυτή είναι αντικειμενική ή απαιτεί υπαιτιότητα. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, η εταιρία της οποίας τα στοιχεία αναγράφονται στο επίμαχο τιμολόγιο θα υπόκειται στην υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ μόνον εάν υπέπεσε σε σφάλμα, επέδειξε αμέλεια ή παρέβη το καθήκον εποπτείας που υπέχει.

19      Κατά τη δεύτερη ερμηνεία, μια οντότητα της οποίας τα στοιχεία υποκλάπηκαν παρανόμως από άλλη οντότητα δεν θεωρείται εκδότρια του επίμαχου τιμολογίου και, ως εκ τούτου, δεν οφείλει τον ΦΠΑ που αναγράφεται σε αυτό βάσει του άρθρου 108, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Η εν λόγω διάταξη ορίζει σαφώς ότι υπόχρεη στην καταβολή του ΦΠΑ είναι η οντότητα που «εκδίδει τιμολόγιο» και όχι εκείνη της οποίας τα στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν παρανόμως. Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι η ίδια ερμηνεία θα μπορούσε να συναχθεί και από το γράμμα του άρθρου 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

20      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ την έννοια ότι, σε περίπτωση που υπάλληλος του υποκειμένου στον ΦΠΑ εκδίδει εικονικό τιμολόγιο με ΦΠΑ, στο οποίο αναγράφει τα στοιχεία του εργοδότη του ως υποκειμένου στον φόρο, εν αγνοία και χωρίς τη σύμφωνη γνώμη του τελευταίου, πρέπει να χαρακτηριστεί ως “πρόσωπο που αναγράφει τον [ΦΠΑ] σε τιμολόγιο” και υπόχρεος στον ΦΠΑ:

–        ο υποκείμενος στον ΦΠΑ του οποίου τα στοιχεία έχουν χρησιμοποιηθεί παράνομα στο τιμολόγιο ή

–        ο υπάλληλος ο οποίος παράνομα ανέγραψε τον ΦΠΑ στο τιμολόγιο χρησιμοποιώντας τα στοιχεία του υποκειμένου στον ΦΠΑ;

2)      Έχει σημασία, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα ποιος πρέπει να θεωρηθεί, κατά την έννοια του άρθρου 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως το πρόσωπο που αναγράφει τον ΦΠΑ σε τιμολόγιο και οφείλει να τον καταβάλει υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται στο πρώτο ερώτημα, το κατά πόσον μπορεί να προσαφθεί στον υποκείμενο στον ΦΠΑ, ο οποίος απασχολεί υπάλληλο που αναγράφει παράνομα στο τιμολόγιο τα στοιχεία του υποκειμένου στον ΦΠΑ και εργοδότη του, ότι δεν επέδειξε τη δέουσα επιμέλεια κατά την εποπτεία του υπαλλήλου;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

21      Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που υπάλληλος υποκειμένου στον ΦΠΑ εξέδωσε εικονικό τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ο ΦΠΑ χρησιμοποιώντας τα στοιχεία ταυτοποίησης του εργοδότη του ως υποκειμένου στον φόρο, εν αγνοία και χωρίς τη συγκατάθεση του εργοδότη, ο υπάλληλος πρέπει να θεωρηθεί ως το πρόσωπο που αναγράφει τον ΦΠΑ, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου.

22      Κατά το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.

23      Όσον αφορά, πρώτον, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 203, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι ο ΦΠΑ που αναγράφεται σε τιμολόγιο οφείλεται από τον εκδότη του τιμολογίου ακόμη και στην περίπτωση που δεν υπάρχει υποστατή φορολογητέα πράξη [πρβλ. αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, σκέψη 38, και της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C-378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 19].

24      Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 203 αποσκοπεί στην εξάλειψη κάθε κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων τον οποίο θα μπορούσε να προκαλέσει το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπεται από την οδηγία ΦΠΑ [αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, σκέψη 32, και της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C-378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 20]. Μπορεί, επομένως, να τύχει εφαρμογής όταν ο ΦΠΑ χρεώθηκε εσφαλμένως και υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω του ότι ο αποδέκτης του επίμαχου τιμολογίου μπορεί να προβάλει το δικαίωμά του να εκπέσει τον φόρο αυτόν [πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C-378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 21].

25      Επομένως, ο εκδότης τιμολογίου στο οποίο αναγράφεται ποσό ΦΠΑ οφείλει το ποσό αυτό ανεξαρτήτως οποιασδήποτε υπαιτιότητας, εφόσον υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων. Αν, αντιθέτως, δεν υφίσταται τέτοιος κίνδυνος απώλειας, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ δεν έχει εφαρμογή [πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C-378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 24].

26      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν με σκοπό την απάτη. Πράγματι, τιμολογήθηκαν πλασματικώς ποσά ΦΠΑ προκειμένου οι αποδέκτες των τιμολογίων να αποκτήσουν παρανόμως δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ αυτού. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων δεν αποκλείεται, καθόσον το δικαίωμα έκπτωσης που θα μπορούσαν να επικαλεστούν οι αποδέκτες των τιμολογίων δεν αντισταθμίστηκε από καταβολή του αντίστοιχου ποσού από τον εκδότη των τιμολογίων. Επομένως, μια τέτοια κατάσταση εμπίπτει κατ’ αρχήν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον υφίσταται τέτοιος κίνδυνος.

27      Όσον αφορά, δεύτερον, τον προσδιορισμό του υποχρέου, όπως αναφέρεται στο άρθρο 203, επισημαίνεται ότι η χρησιμοποιούμενη έκφραση «οποιοδήποτε πρόσωπο» υποδηλώνει ότι ο εν λόγω υπόχρεος δεν είναι κατ’ ανάγκην υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Επομένως, ένα μη υποκείμενο στον φόρο φυσικό πρόσωπο μπορεί κατ’ αρχήν να υπέχει την υποχρέωση που προβλέπεται από το άρθρο 203 της οδηγίας, εφόσον αναγράφει τον ΦΠΑ σε τιμολόγιο.

28      Εντούτοις, το γράμμα του άρθρου 203 δεν παρέχει απάντηση στο ερώτημα ποιο είναι το «πρόσωπο που αναγράφει τον [ΦΠΑ]», κατά την έννοια του άρθρου αυτού, όταν έχουν υποκλαπεί τα στοιχεία που ταυτοποιούν ως υποκείμενο στον ΦΠΑ τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, το δε τιμολόγιο είναι εικονικό και έχει εκδοθεί από υπάλληλο του υποκειμένου στον φόρο με σκοπό την απάτη περί τον ΦΠΑ. Πράγματι, η έκφραση «οποιοδήποτε πρόσωπο», λόγω του γενικού χαρακτήρα της που δεν προβλέπει διάκριση, θα μπορούσε να αναφέρεται τόσο στον υποκείμενο στον φόρο όσο και στον υπάλληλο.

29      Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίον αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία ΦΠΑ και οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς (πρβλ. αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, Gemeente Leusden και Holin Groep, C-487/01 και C-7/02, EU:C:2004:263, σκέψη 76, και της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 38).

30      Θα ήταν, όμως, αντίθετη προς τον σκοπό αυτόν ερμηνεία του άρθρου 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ υπό την έννοια ότι ο φερόμενος ως εκδότης εικονικού τιμολογίου στο οποίο αναγράφεται ο ΦΠΑ, ο οποίος έπεσε θύμα υποκλοπής της ταυτότητάς του ως υποκειμένου στον ΦΠΑ, είναι το «πρόσωπο που αναγράφει τον [ΦΠΑ]», κατά την έννοια του άρθρου 203, όταν ο εν λόγω εκδότης είναι καλόπιστος και η φορολογική αρχή γνωρίζει την ταυτότητα του προσώπου που πράγματι εξέδωσε το εν λόγω εικονικό τιμολόγιο. Σε μια τέτοια περίπτωση, επομένως, το τελευταίο αυτό πρόσωπο πρέπει να θεωρηθεί ως το «πρόσωπο που αναγράφει τον [ΦΠΑ]», κατά την έννοια του άρθρου 203.

31      Στην υπό κρίση υπόθεση, μια υπάλληλος χρησιμοποίησε τα στοιχεία του εργοδότη της, εν αγνοία και χωρίς τη συγκατάθεσή του, για να εκδώσει εικονικά τιμολόγια στα οποία αναγραφόταν ο ΦΠΑ και τα οποία παρουσίαζαν τον εργοδότη ως υποκείμενο στον φόρο, προκειμένου εκείνη να τα πωλήσει παρανόμως ώστε οι αγοραστές να αποκτήσουν καταχρηστικώς δικαίωμα έκπτωσης μη οφειλομένου ΦΠΑ.

32      Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει στην απόφασή του περί παραπομπής ότι ο εργοδότης δεν επέδειξε κάθε απαιτούμενη επιμέλεια προκειμένου να αποτρέψει την έκδοση εικονικών τιμολογίων. Ειδικότερα, η εν λόγω υπάλληλος ήταν επιφορτισμένη με την τιμολόγηση και είχε, μεταξύ άλλων, την εξουσία να εκδίδει τιμολόγια ΦΠΑ εκτός του ηλεκτρονικού συστήματος τιμολόγησης, χωρίς να απαιτείται να λάβει επιπλέον έγκριση του εργοδότη της. Επομένως, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι ο εργοδότης παρέβη την υποχρέωση εποπτείας που τον βαρύνει και ότι η αμέλειά του τον εμπόδισε να εντοπίσει και να αποτρέψει τις δόλιες πρακτικές της υπαλλήλου του. Ως εκ τούτου, η εν λόγω αρχή έκρινε ότι ως πρόσωπο που ανέγραψε τον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, έπρεπε να θεωρηθεί ο εργοδότης και ότι, συνεπώς, αυτός όφειλε να καταβάλει τον ΦΠΑ που αναγραφόταν στα επίμαχα τιμολόγια, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής διάταξης περί μεταφοράς του άρθρου 203 στην εσωτερική έννομη τάξη.

33      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η οποία, βεβαίως, διαμορφώθηκε υπό περιστάσεις διαφορετικές από αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, δεν αντιβαίνει προς το δίκαιο της Ένωσης το να απαιτείται από τον επιχειρηματία να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να διασφαλίσει ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε απάτη περί τον ΦΠΑ (αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ., C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 65, και της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C-80/11 και C-142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 54).

34      Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, εφόσον υφίστανται ενδείξεις από τις οποίες προκύπτουν υποψίες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, ο επιμελής και συνετός επιχειρηματίας ενδέχεται, αναλόγως των συγκεκριμένων συνθηκών της εκάστοτε υπόθεσης, να υποχρεωθεί να αναζητήσει πληροφορίες για άλλον επιχειρηματία από τον οποίον σχεδιάζει να αγοράσει αγαθά ή υπηρεσίες, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι ο τελευταίος είναι αξιόπιστος (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C-80/11 και C-142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 60).

35      Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που μνημονεύθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας απόφασης, παρόμοιο καθήκον επιμέλειας πρέπει, στο πλαίσιο του άρθρου 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ, να βαρύνει τον εργοδότη έναντι του υπαλλήλου του, ιδίως όταν ο υπάλληλος αυτός είναι επιφορτισμένος με την έκδοση τιμολογίων στα οποία αναγράφεται ο ΦΠΑ στο όνομα και για λογαριασμό του εργοδότη του. Επομένως, ένας τέτοιος υποκείμενος στον ΦΠΑ εργοδότης δεν μπορεί να θεωρηθεί καλόπιστος αν δεν επέδειξε την επιμέλεια που ευλόγως απαιτείται για να ελέγξει τις ενέργειες του υπαλλήλου του και να αποτρέψει, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τη χρησιμοποίηση των στοιχείων ταυτοποίησής του ως υποκειμένου στον ΦΠΑ για την έκδοση εικονικών τιμολογίων με σκοπό την απάτη. Σε μια τέτοια περίπτωση, οι δόλιες ενέργειες του υπαλλήλου του μπορούν να καταλογιστούν στον εργοδότη, με αποτέλεσμα να πρέπει αυτός να θεωρηθεί ως το πρόσωπο που ανέγραψε τον ΦΠΑ στα επίμαχα τιμολόγια, κατά την έννοια του άρθρου 203.

36      Επομένως, υπό τις περιστάσεις αυτές, στη φορολογική αρχή ή στο επιληφθέν δικαστήριο απόκειται να προβεί σε σφαιρική εκτίμηση του συνόλου των κρίσιμων στοιχείων προκειμένου να κρίνει αν ο υποκείμενος στον φόρο, του οποίου τα στοιχεία ταυτοποίησης ως προς τον ΦΠΑ υποκλάπηκαν από τον υπάλληλό του για την έκδοση εικονικών τιμολογίων με σκοπό την απάτη, επέδειξε την ευλόγως απαιτούμενη επιμέλεια για τον έλεγχο των ενεργειών του υπαλλήλου αυτού. Σε αντίθετη περίπτωση, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει τον ΦΠΑ που αναγράφεται στα τιμολόγια αυτά, δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

37      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που υπάλληλος υποκειμένου στον ΦΠΑ εξέδωσε εικονικό τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ο ΦΠΑ χρησιμοποιώντας τα στοιχεία ταυτοποίησης του εργοδότη του ως υποκειμένου στον φόρο, εν αγνοία και χωρίς τη συγκατάθεση του τελευταίου, ο υπάλληλος πρέπει να θεωρηθεί ως το πρόσωπο που αναγράφει τον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 203, εκτός αν ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν επέδειξε την ευλόγως απαιτούμενη επιμέλεια για τον έλεγχο των ενεργειών του εν λόγω υπαλλήλου.

 Επί των δικαστικών εξόδων

38      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,

έχει την έννοια ότι:

σε περίπτωση που υπάλληλος υποκειμένου στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εξέδωσε εικονικό τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ο ΦΠΑ χρησιμοποιώντας τα στοιχεία ταυτοποίησης του εργοδότη του ως υποκειμένου στον φόρο, εν αγνοία και χωρίς τη συγκατάθεση του τελευταίου, ο υπάλληλος πρέπει να θεωρηθεί ως το πρόσωπο που αναγράφει τον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 203, εκτός αν ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν επέδειξε την ευλόγως απαιτούμενη επιμέλεια για τον έλεγχο των ενεργειών του εν λόγω υπαλλήλου.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.