EU tax law WEB Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie - C-442/22

–

w imieniu P sp. z o.o. – B. Przeciechowski, adwokat, oraz I. Skrok, doradca podatkowy,

–

w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie – B. Kołodziej oraz T. Wojciechowski,

–

w imieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – P. Chrupek, radca prawny,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė oraz M. Rynkowski, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy P sp. z o.o. (zwaną dalej „spółką P”) a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie długu z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) odpowiadającego fałszywym fakturom wystawionym przez P.K., pracownicę spółki P.

3

Artykuł 9 dyrektywy VAT stanowi:

„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2.   Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty [Europejskiej]”.

4

Zgodnie z art. 167 tej dyrektywy:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

5

Artykuł 203 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

6

Artykuł 205 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

7

Artykuł 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), transponujący art. 203 dyrektywy VAT, przewiduje:

„W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty”.

8

W latach 2001–2014 spółka P, będąca podatnikiem VAT, prowadziła między innymi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw na stacji paliw zarządzanej od listopada 2005 r. przez P.K., będącą pracownicą tej spółki.

9

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. wspomniana spółka wystawiła 1679 faktur wykazujących kwotę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistej sprzedaży towarów, w łącznej wartości 1497847 złotych polskich VAT (około 319254 EUR), na rzecz podmiotów, które odliczyły VAT wskazany na tych fakturach. Wspomniane faktury nie zostały zarejestrowane w księgach rachunkowych spółki P, a związany z nimi VAT nie został wpłacony do budżetu państwa ani ujęty w deklaracjach podatkowych tej spółki.

10

Sporne faktury były fikcyjnie związane ze sprzedażą rzeczywiście dokonaną przez stację paliw zarządzaną przez P.K. i ewidencjonowaną przez kasy rejestrujące spółki P. W rzeczywistości bowiem faktury te były opatrzone autentycznymi paragonami fiskalnymi, odpowiadającymi transakcjom rzeczywiście zrealizowanym z podmiotami innymi niż wskazane na tych fakturach, które były wystawiane i sprzedawane przez P.K. bez zgody i bez wiedzy zarządu tej spółki w celu uzyskania w sposób noszący znamiona oszustwa zwrotu VAT przez podmioty, które były adresatami tychże faktur.

11

Owe paragony były gromadzone przez pracowników stacji paliw, którzy przekazywali je P.K. w zamian za korzyść finansową. Sporne faktury były rejestrowane na komputerze stacji paliw w innym formacie niż prawidłowe faktury wystawiane przez spółkę P i nie można było uzyskać do nich dostępu bez odblokowania komputera. P.K. wykorzystywała dane spółki P, wskazując ją jako wystawcę spornych faktur i wskazując na tych fakturach numer identyfikacji podatkowej (NIP) tej spółki.

12

W dniu 24 maja 2014 r. z P.K. rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika.

13

W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego (Polska) wydał decyzję określającą wysokość VAT należnego od spółki P z tytułu spornych faktur wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r.

14

Decyzją z dnia 31 października 2017 r. organ podatkowy utrzymał w mocy tę decyzję. Uznał on, że spółka P nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia wystawienia spornych faktur. Żaden dokument nie określał bowiem konkretnych obowiązków P.K., która ze względu na swoje funkcje mogła wystawiać faktury odpowiadające przychodom stacji paliw poza informatycznym systemem księgowym tej spółki, i to bez zgody jej kierownictwa. Ponieważ prezes zarządu wspomnianej spółki wiedział, że faktury były wystawiane w związku z paragonami fiskalnymi wydanymi przez stację paliw bez kontroli księgowej, mógł i powinien był przewidzieć, że te zasady funkcjonowania ułatwią wystawianie faktur w celu stanowiącym oszustwo. To właśnie ze względu na brak odpowiedniego nadzoru i organizacji prezes zarządu spółki P wykrył sporne działania dopiero przy okazji kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wynika z tego, że P.K. nie może być uważana za osobę trzecią w stosunku do spółki P.

15

Ponadto ryzyko straty budżetowej dla organów podatkowych nie zostało wykluczone, w związku z czym zastosowanie powinien mieć art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

16

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Polska) oddalił skargę wniesioną przez spółkę P na decyzję organu podatkowego. Spółka ta wniosła zatem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), będącego sądem odsyłającym w niniejszej sprawie.

17

Zdaniem tego sądu dwie linie orzecznictwa krajowego spierają się co do wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który transponuje art. 203 dyrektywy VAT.

18

Zgodnie z pierwszą wykładnią do celów stosowania tego przepisu nie należy brać pod uwagę okoliczności, że to pracownica wystawiła sporne faktury, posługując się nazwą i numerem NIP swojego pracodawcy. Wystarczy bowiem stwierdzić, że pracownica ta była uprawniona do wystawiania faktur i że w związku z tym zatrudniająca ją spółka musi ponieść ryzyko związane z wyborem pracowników. Zwolnienie pracodawcy od odpowiedzialności w przypadku wystawiania faktur przez jego pracownika oznaczałoby przeniesienie tej odpowiedzialności na państwo członkowskie, czego nie można zaakceptować. Taka wykładnia wymagałaby jednak ustalenia, czy odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością obiektywną, czy odpowiedzialnością na zasadzie winy. W tym ostatnim przypadku spółka, której dane zostały wskazane na spornej fakturze, podlegałaby obowiązkowi zapłaty VAT jedynie w przypadku, gdyby dopuściła się błędu lub niedbalstwa lub gdyby uchybiła ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru.

19

Zgodnie z drugą wykładnią podmiot, którego dane zostały bezprawnie przywłaszczone przez inny podmiot, nie jest uznawany za wystawcę spornej faktury, a zatem nie jest zobowiązany do zapłaty VAT wskazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym jednoznacznie wskazano, że zobowiązanym do zapłaty VAT jest podmiot, który „wystawi fakturę”, nie zaś podmiot, którego dane zostały przywłaszczone. Sąd odsyłający dodaje, że taka wykładnia mogłaby również wynikać z brzmienia art. 203 dyrektywy VAT.

20

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

21

Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego artykułu.

22

Zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze.

23

Jeżeli chodzi, w pierwszej kolejności, o zakres stosowania owego art. 203, Trybunał wyjaśnił, że wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu [zob. podobnie wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans,C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych),C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 19].

24

Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że wspomniany art. 203 ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie VAT [wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20]. Ma on zatem zastosowanie w sytuacji, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT [zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 21].

25

Wystawca faktury wskazującej kwotę VAT jest zatem zobowiązany do zapłaty tej kwoty niezależnie od jakiejkolwiek winy, jeżeli istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Jeżeli natomiast takie ryzyko utraty zostanie wykluczone, art. 203 dyrektywy VAT nie ma zastosowania [zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 24].

26

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że sporne faktury zostały wystawione w celu popełnienia oszustwa. Kwoty VAT zostały bowiem fikcyjnie zafakturowane, aby umożliwić adresatom tych faktur uzyskanie prawa do odliczenia tego VAT w sposób noszący znamiona oszustwa. Sąd odsyłający wskazuje, że niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie jest wykluczone, ponieważ prawo do odliczenia, na które mogliby powoływać się adresaci wspomnianych faktur, nie zostało wyrównane przez zapłatę odpowiedniej kwoty przez wystawcę tych faktur. Taka sytuacja jest tym samym co do zasady objęta zakresem stosowania art. 203 dyrektywy VAT, o ile istnieje takie ryzyko.

27

Jeżeli chodzi, w drugiej kolejności, o identyfikację adresata obowiązku ustanowionego w owym art. 203, należy zauważyć, że użycie wyrażenia „każda osoba” wskazuje na to, że jego adresatem niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 tej dyrektywy, jeżeli wykazuje VAT na fakturze.

28

Jednakże brzmienie owego art. 203 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest „osob[ą], która wykazuje VAT” w rozumieniu tego art. 203, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie „każda osoba”, ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika.

29

W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult,C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38).

30

Tymczasem sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 dyrektywy VAT w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest „osob[ą], która wykazuje VAT” w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za „osob[ę], która wykazuje VAT” w rozumieniu wspomnianego art. 203.

31

W niniejszej sprawie pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej z prawem sprzedaży tych faktur, tak aby nabywcy mogli w sposób nieuzasadniony skorzystać z prawa do odliczenia nienależnego VAT.

32

W postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający wyjaśnia jednak, że pracodawca nie wykazał, iż dochował należytej staranności w celu uniknięcia wystawiania fałszywych faktur. Pracownica ta była bowiem odpowiedzialna za wystawianie faktur i była w szczególności uprawniona do wystawiania faktur VAT poza informatycznym systemem fakturowania, bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody swojego pracodawcy. Organ podatkowy uznał zatem, że pracodawca ten uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi nadzoru i że jego niedbalstwo uniemożliwiło mu wykrycie stanowiących oszustwo praktyk jego pracownicy i zapobieżenia im. Organ ten uznał zatem, że to wspomnianego pracodawcę należy uznać za osobę, która wykazała VAT w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT, i że w związku z tym jest on zobowiązany do zapłaty VAT wskazanego na spornych fakturach na podstawie przepisu krajowego transponującego ów art. 203.

33

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wypracowanym na gruncie okoliczności niewątpliwie innych niż okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT (wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54).

34

W tym kontekście Trybunał orzekł już, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60).

35

Tymczasem, biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.

36

W takich okolicznościach do organu podatkowego lub do sądu rozpatrującego sprawę należy dokonanie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT.

37

Z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytania trzeba odpowiedzieć, iż art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

38

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Piçarra

Jürimäe

Safjan

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 30 stycznia 2024 r.

Sekretarz

A. Calot Escobar

Prezes izby

N. Piçarra