Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)

11 януари 2024 година(*)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Отказване на правото на приспадане — Задължения на данъчнозадълженото лице — Задължение за полагане на грижа — Тежест на доказване — Принципи на данъчна неутралност и на правна сигурност — Предимство на правото на Съюза — Противоречие между практиката на национален съд и правото на Съюза“

По дело C-537/22

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд, Унгария) с акт от 31 май 2022 г., постъпил в Съда на 11 август 2022 г., в рамките на производство по дело

Global Ink Trade Kft.

срещу

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

СЪДЪТ (първи състав),

състоящ се от: Aл. Арабаджиев, председател на състава, T. von Danwitz (докладчик), P. G. Xuereb, A. Kumin и I. Ziemele, съдии,

генерален адвокат: A. M. Collins,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

–        за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и K. Szíjjártó, в качеството на представители,

–        за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и A. Sipos, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на принципа на предимство на правото на Съюза, както и на член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) във връзка с принципите на данъчна неутралност и на правна сигурност.

2        Запитването е отправено в рамките на спор между Global Ink Trade Kft. и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) по повод отказа на последната да признае право на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) за придобиването на стоки.

 Правна уредба

3        Член 167 от Директивата за ДДС предвижда, че правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

4        Съгласно член 168, буква a) от тази директива:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

5        Съгласно член 178, буква а) от посочената директива, за да може да упражни правото си на приспадане по член 168, буква а) от нея, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с изискванията на същата директива.

6        Член 273, първа алинея от Директивата за ДДС гласи:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица, и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите“.

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

7        Global Ink Trade извършва дейност по търговия на едро в Унгария. В периода между юли 2012 г. и юни 2013 г. това предприятие придобива различно офис оборудване. В повечето фактури за придобиване на съответните стоки се посочва, че доставчикът им е унгарското предприятие Office Builder Kft.

8        При извършените в Office Builder проверки данъчната администрация приема по-специално, че то не е осъществявало реална икономическа дейност и не е изпълнявало данъчните си задължения. Управителят на това предприятие, който е бил настанен в място за лишаване от свобода през март 2013 г., отричал да е издавал каквито и да било фактури и да е поддържал каквато и да било кореспонденция с Global Ink Trade. Освен това същата администрация констатира, че електронният адрес, използван за кореспонденцията между Office Builder и Global Ink Trade, не съответства на официалния електронен адрес на Office Builder.

9        Данъчната администрация разпитва и свидетели, които потвърждавали, че съответните стоки са били доставени на Global Ink Trade. Управителят на Global Ink Trade заявил, че е влязъл в търговски отношения с Office Builder вследствие на публикувана от последното обява в местен вестник, както и че е проверил данните на това предприятие в търговския регистър и се е срещнал лично с негов представител, но че всички последващи контакти са осъществявани по електронна поща.

10      При преценка на събраните доказателства данъчната администрация констатира, че фактурите, за които се твърди, че са издадени от Office Builder на Global Ink Trade, не са достоверни, тъй като управителят на Office Builder изрично е отрекъл издаването им. Съответно данъчната администрация заключава въз основа на това, че описаните в тези фактури сделки не са били извършени между тези две предприятия. Вследствие на това посочената администрация решава да откаже на Global Ink Trade правото да приспадне посочения във въпросните фактури ДДС по-специално с мотива, че то не е положило дължимата грижа при упражняване на дейността си, като е пропуснало в частност да се осведоми надлежно за действителната самоличност на своя доставчик и за това дали последният спазва данъчните си задължения и по този начин е извършило пасивна измама.

11      Global Ink Trade обжалва това решение пред запитващата юрисдикция, Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд, Унгария), като твърди, че отказът на данъчната администрация да предостави право на приспадане на ДДС по разглежданите фактури се основавал на неустановени факти и че тази администрация не взела предвид факта, че тя носи тежестта на доказване.

12      В този контекст запитващата юрисдикция констатира, че релевантните разпоредби на Директивата за ДДС са били тълкувани от Съда в подобни, отнасящи се до Унгария дела, по които са постановени определения от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó (C-610/19, EU:C:2020:673, наричано по-нататък „определение Vikingo Fővállalkozó“) и Crewprint (C-611/19, EU:C:2020:674, наричано по-нататък „определение Crewprint“). Според тази юрисдикция обаче Kúria (Върховен съд, Унгария) продължава да прилага практиката си от преди постановяването на тези определения — в която, изглежда, правото на приспадане на ДДС се ограничава, като се прилагат изисквания, които не намират основание в Директивата за ДДС — с мотива, че посочените определения не може да съдържат нови насоки за тълкуването на правото на Съюза.

13      По-конкретно според запитващата юрисдикция практиката на Kúria (Върховен съд) води до това на всяко данъчнозадължено лице да бъде възложено задължението да извършва комплексни и задълбочени проверки на своите доставчици, по-специално дали те спазват собствените си задължения за деклариране и плащане на ДДС, при положение че от определение Vikingo Fővállalkozó следва, че тези проверки не могат да бъдат възложени на данъчнозадълженото лице, което упражнява правото си на приспадане на ДДС. Съответно съществува разногласие между унгарските съдилища, що се отнася до последиците, които следва да се изведат от практиката на Съда. В този контекст данъчната администрация също продължава да прилага изисквания, които са несъвместими с разпоредбите на Директивата за ДДС, както са тълкувани от Съда. Освен това тези изисквания са в противоречие с циркулярното писмо, публикувано от тази администрация на вниманието на данъчнозадължените лица, а това според запитващата юрисдикция накърнява принципа на правната сигурност. Сред посочените изисквания е по-специално задължението за поддържане на лични контакти с всеки доставчик и това за използване само на официалния електронен адрес на последния.

14      Тъй като по принцип запитващата юрисдикция е обвързана от решенията на Kúria (Върховен съд) и е длъжна да мотивира всяко несъобразяване с правните изводи в тези решения, които имат силата на задължителен прецедент, тя иска да се установи дали с оглед на принципа на предимство на правото на Съюза тя трябва действително да не се съобрази с решенията на Kúria (Върховен съд), които според нея са несъвместими с разпоредбите на Директивата за ДДС, както са тълкувани от Съда в определения Vikingo Fővállalkozó и Crewprint.

15      Именно в този контекст Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Съставлява ли нарушение на принципа на предимство на правото на Съюза и на правото на ефективни правни средства за защита, гарантирано в член 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз, обстоятелството, че съд на държава членка, който се произнася като последна инстанция, тълкува акт на Съда (под формата на определение, постановено в отговор на преюдициално запитване, чийто предмет е именно практиката, установена от съда на държава членка, който се произнася като последна инстанция) в смисъл, че не съдържа нови елементи, които имат или биха могли да имат за последица отклонение от предходна практика на Съда или изменение на предходната национална практика, установена от националния съд, който се произнася като последна инстанция?

2)      Следва ли принципът на предимство на правото на Съюза и правото на ефективни правни средства за защита, гарантирано в член 47 от [Хартата на основните права], да се тълкуват в смисъл, че принципът на предимство на актовете на Съда се прилага включително в случаите, в които съд на държава членка, който се произнася като последна инстанция, се позовава на собствените си предходни решения като прецедент? Може ли отговорът да бъде различен с оглед на член 99 от Процедурния правилник на Съда, когато последният се произнася с определение?

3)      В контекста на общото задължение на данъчнозадълженото лице за извършване на проверка, независимо от извършването и естеството на отразената в съответните фактури сделка, и с оглед на разпоредбите на член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директивата за ДДС, както и на принципите на правна сигурност и на данъчна неутралност, допустимо ли е като условие за упражняване на правото на приспадане на ДДС — без в държавата членка да има съответна правна разпоредба — от данъчнозадълженото лице да се изисква да поддържа лични контакти с издателя на фактурата или да осъществява връзка с доставчика си само на официално предоставен адрес на електронна поща? Може ли да се приеме, че тези обстоятелства свидетелстват за доказано с обективни данни неизпълнение на задължението за дължима грижа, която се очаква от данъчнозадълженото лице, като се има предвид, че тези обстоятелства не са съществували към момента, в който данъчнозадълженото лице е извършило съответните проверки преди установяване на търговските отношения, а се отнасят до съществуващите търговски отношения между страните?

4)      Съвместими ли са с посочените разпоредби от Директивата за ДДС и с принципа на данъчна неутралност, но най-вече с практиката на Съда — който в контекста на тълкуването на тези разпоредби възлага доказателствената тежест на данъчния орган — тълкуване на правото и практика в дадена държава членка, с които се отказва правото на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице, което притежава фактура, отговаряща на изискванията на Директивата за ДДС, тъй като се приема, че това лице не е положило дължимата грижа в търговските отношения, защото не е доказало действия, от които да се установява, че дейността му не се свежда само до получаването на фактури, които отговарят на съответните формални изисквания, въпреки че данъчнозадълженото лице е представило цялата документация за спорните сделки, а данъчният орган е отхвърлил други негови доказателствени искания, направени в хода на данъчното производство?

5)      С оглед на посочените разпоредби от Директивата за ДДС и основния принцип на правна сигурност може ли да се приеме за обективно обстоятелство констатацията във връзка с дължимата грижа, че издателят на фактурата не е извършвал никаква икономическа дейност, в случай че данъчният орган приема за недоказано реалното извършване (а оттам и реалното съществуване) на дадена сделка — която е документирана с фактури, договори и други счетоводни документи, както и със съответната кореспонденция, и е потвърдена с изявление на складовото предприятие, както и на управителя и на служител на данъчнозадълженото лице — като се позовава единствено на изявление на управителя на дружеството доставчик, който отрича съществуването на тази сделка, без да са взети предвид обстоятелствата, при които е направено това изявление, интересите на лицето, което го е направило, или факта, че съгласно материалите по преписката именно това лице е учредител на посоченото дружество и съгласно наличните данни същото е представлявано от упълномощен представител?

6)      Следва ли разпоредбите на Директивата за ДДС относно приспадането на данъка да се тълкуват в смисъл, че когато в хода на данъчното производство данъчният орган установи, че посочените в съответните фактури стоки са с произход от [Европейската общност] и че данъчнозадълженото лице е вторият от участниците във верига [на доставки], очертаването на тази схема — като се има предвид, че стоките с произход от Общността са освободени от ДДС, поради което първият унгарски приобретател няма право да приспадне ДДС, каквото право възниква само за втория от участниците във веригата — е обективно обстоятелство, което само по себе си е достатъчно за доказване на данъчната измама, или и в този случай данъчният орган трябва да докаже въз основа на обективни данни кой участник или участници във веригата са извършили данъчна измама, начина на извършването ѝ, както и дали данъчнозадълженото лице е знаело, или е можело да узнае за тази измама при полагане на дължимата грижа?“.

 По преюдициалните въпроси

 По първия и втория въпрос

16      Като начало, тъй като с първия и втория преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да тълкува принципа на предимство на правото на Съюза, както и член 47 от Хартата на основните права, следва да се отбележи, че според запитващата юрисдикция съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба тя е обвързана от решенията на висшестоящите национални съдилища дори когато в тях са направени правни изводи, които ѝ се струват несъвместими с правото на Съюза.

17      При все това запитващата юрисдикция не посочва връзката, която установява между член 47 от Хартата на основните права, който прогласява правото на ефективни правни средства за защита, и тази национална правна уредба. Освен това, както отбелязва Европейската комисия в писменото си становище, в акта за преюдициално запитване не се посочва никаква пречка за това запитващата юрисдикция да постави преюдициални въпроси на Съда в случай на съмнение относно съвместимостта на съответната национална съдебна практика с правото на Съюза. При това положение на посочените въпроси следва да се отговори единствено с оглед на принципа на предимство на правото на Съюза.

18      Ето защо трябва да се приеме, че с първия и втория въпрос, на които следва да се отговори заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали принципът на предимство на правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която правните изводи на висшестоящ национален съд обвързват по-нисшестоящите национални съдилища, които са длъжни да мотивират всяко несъобразяване с тези изводи, макар по-нисшестоящите национални съдилища да смятат, че предвид даденото от Съда тълкуване на разпоредба от правото на Съюза посочените изводи не са в съответствие с това право.

 По допустимостта

19      Унгарското правителство поддържа, че тези въпроси са недопустими. Всъщност с тях запитващата юрисдикция искала да постави под въпрос актовете, постановени от Kúria (Върховен съд) по делата, по които са постановени определения Vikingo Fővállalkozó и Crewprint, при това с мотива, че тези актове не били в съответствие с посочените определения. Съответно посочените въпроси били ирелевантни за разрешаването на спора в главното производство, тъй като той нямал никаква връзка с тези дела.

20      В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза и са поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, която той определя съгласно своите собствени правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправено от национална юрисдикция запитване само ако е очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или пък когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 14 септември 2023 г., Bezirkshauptmannschaft Feldkirch, C-55/22, EU:C:2023:670, т. 35 и цитираната съдебна практика).

21      В случая следва да се отбележи, че запитващата юрисдикция посочва потенциално противоречие между актовете на Kúria (Върховен съд) и определения Vikingo Fővállalkozó и Crewprint. Доколкото обаче запитващата юрисдикция счита, че трябва да се ръководи от изводите в тези определения при разрешаването на спора в главното производство и доколкото съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба тя все пак е обвързана от актовете на Kúria (Върховен съд), поставените въпроси имат връзка с предмета на спора в главното производство и не са хипотетични. Освен това Съдът разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на тези въпроси.

22      Следователно първият и вторият въпрос са допустими.

 По същество

23      Съгласно постоянната съдебна практика принципът на предимство на правото на Съюза утвърждава върховенството на правото на Съюза над правото на държавите членки. Този принцип съответно задължава всички институции на държавите членки да осигурят пълното действие на различните норми на Съюза, като правото на държавите членки не може да накърнява признатото действие на тези различни норми на територията на посочените държави. От това следва, че по силата на принципа на предимство на правото на Съюза позоваването от държава членка на разпоредби на националното право, макар и да са конституционни, не би могло да засегне единството и ефективността на правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 5 юни 2023 г., Комисия/Полша (Независимост и личен живот на съдиите), C-204/21, EU:C:2023:442, т. 77, и от 24 юли 2023 г., Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606, т. 128 и цитираната съдебна практика).

24      В този контекст следва да се отбележи, че след като упражни правото си по член 267 ДФЕС, при решаването на спора в главното производство националният съд е обвързан от даденото от Съда тълкуване на разпоредбите на правото на Съюза и следователно трябва евентуално да не се съобрази с изводите на висшестоящия национален съд, ако въз основа на даденото от Съда тълкуване намира, че тези изводи не са в съответствие с правото на Съюза, като при необходимост остави без приложение националната норма, която го задължава да се съобразява с актовете на този висшестоящ съд (вж. в този смисъл решение от 24 юли 2023 г., Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606 т. 132 и 133 и цитираната съдебна практика).

25      При това положение изискването да се гарантира пълното действие на правото на Съюза включва и задължението на този национален съд при необходимост да измени постоянната съдебна практика, ако тя се основава на тълкуване на националното право, което е несъвместимо с правото на Съюза (решение от 9 септември 2021 г., Dopravní podnik hl. M. Prahy, C-107/19, EU:C:2021:722, т. 47 и цитираната съдебна практика).

26      Освен това, когато в практиката на Съда вече е даден ясен отговор на въпрос, отнасящ се до тълкуването на правото на Съюза, посоченият национален съд трябва да направи всичко възможно, за да бъде това тълкуване приложено (вж. в този смисъл решение от 10 март 2022 г., Grossmania, C-177/20, EU:C:2022:175, т. 42 и цитираната съдебна практика).

27      В това отношение, както отбелязват унгарското правителство и Комисията, няма голямо значение дали даденото от Съда тълкуване е под формата на съдебно решение или на мотивирано определение на основание член 99 от Процедурния правилник. Всъщност нито една разпоредба от Договорите, от Статута на Съда на Европейския съюз или от този процедурен правилник не въвежда в рамките на преюдициалното производство разграничение между съдебните решения и мотивираните определения, що се отнася до техния обхват и действие. Съответно националният съд не може да не се съобрази с определение с мотива, че според него, за разлика от съдебно решение, то не съдържало нови насоки за тълкуването на правото на Съюза.

28      Следователно в настоящия случай при решаването на спора в главното производство запитващата юрисдикция е обвързана от даденото от Съда тълкуване на правото на Съюза и ще трябва евентуално да не се съобрази с изводите на Kúria (Върховен съд), направени в предходни актове, които съгласно националното право имат силата на задължителен прецедент, ако смята, че с оглед на това тълкуване посочените изводи не са в съответствие с правото на Съюза.

29      Видно от данните, представени от запитващата юрисдикция и от унгарското правителство, разглежданата в главното производство национална правна уредба оправомощава тази юрисдикция да се отклони от предходните актове на Kúria (Върховен съд), макар те да имат сила на задължителен прецедент, при условие по-специално че посочената юрисдикция счита тези актове за несъвместими с правото на Съюза и нейната преценка в това отношение е мотивирана. В такъв контекст задължението на запитващата юрисдикция да изложи мотиви в това отношение само по себе си не изглежда от естество да засегне предимството на правото на Съюза, тъй като представената на Съда преписка не съдържа никакви данни, от които да е видно, че подобно задължение би представлявало пречка, която може да направи прекомерно трудно упражняването от посочената юрисдикция на възможността да се отклони от предходните актове на Kúria (Върховен съд).

30      С оглед на тези съображения на първия и втория въпрос следва да се отговори, че принципът на предимство на правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че задължава националния съд, упражнил правото си по член 267 ДФЕС, да не се съобрази с правните изводи на висшестоящ национален съд, ако смята, че с оглед на тълкуването на разпоредба от правото на Съюза, дадено от Съда под формата на съдебно решение или мотивирано определение по член 99 от процедурния му правилник, посочените изводи не са в съответствие с това право. Този принцип обаче допуска национална правна уредба, която само задължава по-нисшестоящите национални съдилища да мотивират всяко несъобразяване с тези изводи.

 По третия, четвъртия и петия въпрос

31      С третия, четвъртия и петия въпрос, на които следва да се отговори заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчна неутралност и на правна сигурност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат практиката на данъчната администрация да отказва на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС за придобиването на стоки, които са му били доставени, с мотива, че не може да се даде вяра на фактурите за придобиването на тези стоки поради обстоятелства, свидетелстващи, че данъчнозадълженото лице не е положило дължимата грижа, като тези обстоятелства по принцип се преценяват с оглед на циркулярно писмо, публикувано от тази администрация на вниманието на данъчнозадължените лица.

32      Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 31 и цитираната съдебна практика).

33      Що се отнася до материалноправните изисквания или условия, от които зависи правото на приспадане на ДДС, от член 168, буква а) от Директива за ДДС следва, че за да може да се ползва от посоченото право, трябва, от една страна, заинтересованото лице да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива и от друга, стоките или услугите, за които се иска признаване на това право на приспадане, да са били използвани надолу по веригата от данъчнозадълженото лице за нуждите на собствените му облагаеми сделки и да са били получени нагоре по веригата от друго данъчнозадължено лице. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се считат за формални изисквания или условия, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с изискванията на същата директива (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика).

34      Посочените материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане са изпълнени само когато доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът вече е постановил, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26 т. 46 и цитираната съдебна практика, както и решение от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 36).

35      Правото на приспадане обаче може да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. Всъщност трябва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъчно облагане и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, и че Съдът многократно е постановявал, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите от правото на Съюза. Следователно, дори и да са налице материалноправните условия за възникване на правото на приспадане, националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят това право, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 40 и 41 и цитираната съдебна практика).

36      Що се отнася до измамата, в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от такава измама (решение от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 42 и цитираната съдебна практика).

37      Тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от такава измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (решение от 25 май 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ДДС — Привидна продажба), C-114/22, EU:C:2023:430, т. 43 и цитираната съдебна практика).

38      В това отношение, тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 51 и цитираната съдебна практика).

39      В такъв контекст изискваната от данъчнозадълженото лице дължима грижа и мерките, които разумно могат да се изискват от него, за да се увери, че извършеното от него придобиване не води до участието му в сделка, която е част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят от обстоятелствата в конкретния случай и по-специално от обстоятелството дали са налице данни, въз основа на които в момента на извършваното от него придобиване данъчнозадълженото лице може да подозира наличието на нередности или на измама. При това положение при наличието на данни за измама може да се очаква по-голяма грижа от страна на данъчнозадълженото лице. От него обаче не може да се изисква да извършва комплексни и задълбочени проверки като проверките, които има възможност да извършва данъчната администрация (решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, т. 52, и определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, т. 70).

40      Въпросът дали данъчнозадълженото лице е положило достатъчна грижа попада в обхвата на преценката на фактите по спора в главното производство и следователно е от компетентността само на националните юрисдикции. Тези юрисдикции следва да преценят дали с оглед на обстоятелствата по конкретния случай данъчнозадълженото лице е положило достатъчна грижа и е взело мерките, които разумно могат да бъдат изисквани от него при тези обстоятелства (вж. в този смисъл решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, т. 53 и цитираната съдебна практика).

41      В това отношение Директивата за ДДС по принцип не е пречка държавите членки да приемат правна уредба или циркулярно писмо, за да уточнят степента на дължимата грижа, която се изисква от данъчнозадълженото лице, и да ръководят преценката на данъчната администрация, като предвидят критерии в това отношение. Всъщност съгласно член 273, първа алинея от тази директива държавите членки могат да наложат други задължения, наред с предвидените в посочената директива, ако ги считат за необходими с оглед на правилното събиране на ДДС и предотвратяването на данъчните измами.

42      Както обаче следва от постоянната съдебна практика, такава мярка не може да води до системно поставяне под въпрос на правото на приспадане на ДДС, а оттам и на неутралността на ДДС (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 32 и цитираната съдебна практика). Освен това тя не може да засяга ефективността на правото на Съюза по отношение на събирането на доказателствата в областта на измамите с ДДС.

43      Съответно същата мярка не може да постави под въпрос задължението на данъчните органи, припомнено в точка 37 от настоящото решение, да установят надлежно обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Също така съгласно съдебната практика, припомнена в точка 39 от настоящото решение, тя не може да доведе до възлагане на това данъчнозадължено лице на тежестта да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик.

44      Ето защо, когато данъчната администрация се основава по-специално на нередности, допуснати в сферата на издателя на дадена фактура, преценката на доказателствата не може да доведе до косвено задължение за посоченото данъчнозадължено лице, получател по фактурата, да извърши проверки по отношение на съдоговорителя си, каквито по принцип то не е длъжно да извършва (вж. в този смисъл определение от 16 май 2013 г., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, т. 27 и цитираната съдебна практика).

45      Накрая, прилагането на мярка като посочената в точка 41 от настоящото решение трябва да бъде в съответствие с принципа на правна сигурност. В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се спазват от институциите на Европейския съюз, но също и от държавите членки при упражняване на предоставените им с директивите на Съюза правомощия (решение от 9 юли 2015 г., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, т. 33 и цитираната съдебна практика).

46      Както Съдът многократно приема, от това следва по-специално, че законодателството на Съюза трябва да бъде сигурно и прилагането му предвидимо за субектите на правото, като това изискване за правна сигурност се налага с особена строгост, когато става дума за правна уредба, която може да доведе до финансови последици, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага. Освен това в областите, регламентирани от правото на Съюза, правните норми на държавите членки трябва да бъдат формулирани недвусмислено, за да могат лицата, до които се отнасят, да се запознаят ясно и точно с правата и задълженията си, а националните юрисдикции — да гарантират спазването им (решение от 9 юли 2015 г., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, т. 34 и 35 и цитираната съдебна практика).

47      В случая, видно от представените от запитващата юрисдикция данни, на Global Ink Trade е отказано правото на приспадане на ДДС за придобиването на стоки, които са му били доставени, тъй като не можело да се даде вяра на фактурите, издадени за тези стоки, по-специално поради неяснота относно действителната самоличност на доставчика им. В този контекст изглежда, че данъчната администрация се позовава и на факта, че управителят на дружеството, издало посочените фактури, не е изпълнил задълженията си за деклариране и плащане на ДДС, като се твърди, че Global Ink Trade е трябвало да е запознато с това обстоятелство. В това отношение данъчната администрация приема, че Global Ink Trade е извършило пасивна измама.

48      Както следва от съдебната практика, припомнена в точки 37 и 40 от настоящото решение, запитващата юрисдикция трябва да провери дали данъчната администрация е установила надлежно обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама, както и да прецени дали с оглед на обстоятелствата в конкретния случай посоченото данъчнозадължено лице е положило достатъчна грижа и е взело мерките, които при тези обстоятелства разумно могат да бъдат изисквани от него.

49      Макар при наличието на данни за измама с ДДС от такова данъчнозадължено лице действително да може да се очаква по-голяма грижа, все пак запитващата юрисдикция трябва да провери дали изискванията на данъчната администрация не водят до това да му бъде възложено извършването на комплексни и задълбочени проверки по отношение на неговия доставчик, като на практика му бъде прехвърлено извършването на действия по контрол, които са задължение на тази администрация, по смисъла на съдебната практика, припомнена в точки 39 и 44 от настоящото решение.

50      По-специално следва да се припомни, че посочената администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да проверява дали издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, е изпълнил задълженията си за деклариране и за плащане на ДДС (вж. в този смисъл определение Vikingo Fővállalkozó, т. 56 и цитираната съдебна практика).

51      Накрая, що се отнася до принципа на правна сигурност, запитващата юрисдикция трябва да провери и дали данъчната администрация е спазила посочения принцип при упражняване на предоставените ѝ правомощия. В този контекст запитващата юрисдикция трябва да провери дали циркулярното писмо, публикувано от посочената администрация на вниманието на данъчнозадължените лица и приложимо за фактите по главното производство, е формулирано недвусмислено, дали прилагането му е било предвидимо за правните субекти по смисъла на съдебната практика, припомнена в точки 45 и 46 от настоящото решение, и дали прилаганите от същата администрация изисквания не противоречат на това циркулярно писмо.

52      Ето защо на третия, четвъртия и петия въпрос следва да се отговори, че член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчна неутралност и на правна сигурност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат практиката на данъчната администрация да отказва на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС за придобиването на стоки, които са му били доставени, с мотива, че не може да се даде вяра на фактурите за придобиването на тези стоки поради обстоятелства, свидетелстващи, че данъчнозадълженото лице не е положило дължимата грижа, като тези обстоятелства по принцип се преценяват с оглед на циркулярно писмо, публикувано от тази администрация на вниманието на данъчнозадължените лица, стига:

–        тази практика и това циркулярно писмо да не поставят под въпрос задължението на посочената администрация да установи надлежно обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама,

–        посочената практика и посоченото циркулярно писмо да не възлагат на същото данъчнозадължено лице тежестта да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя съдоговорител,

–        изискванията, прилагани от същата администрация, да са в съответствие с изискванията, предвидени в същото циркулярно писмо, и

–        циркулярното писмо, публикувано на вниманието на данъчнозадължените лица, да е формулирано недвусмислено и прилагането му да е предвидимо за правните субекти.

 По шестия въпрос

53      С този въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация, когато възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, с мотива, че то е участвало във верижна измама с ДДС, само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране, без да идентифицира всички участници в извършването на тази измама и съответните им действия.

54      Видно от съдебната практика, припомнена в точки 35—38 от настоящото решение, данъчната администрация, която възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице право на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява полезното действие на правото на Съюза, както обективните данни, въз основа на които се установява самата измама с ДДС, така и данните, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоките или услугите, с което се обосновава това право, е част от посочената измама.

55      Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели, чрез разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза (решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, т. 34).

56      Следователно, макар наличието на верижно-кръгово фактуриране да представлява сериозен признак за наличието на измама, който следва да се вземе предвид при общата преценка на всички данни и на всички фактически обстоятелства по случая, не може да се приеме, че за да докаже наличието на верижна измама, данъчната администрация може само да установи, че разглежданата сделка е част от такова верижно-кръгово фактуриране (вж. в този смисъл решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, т. 35).

57      Данъчната администрация трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, както и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки или услуги, с което се обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно, че са идентифицирани всички участници в тази измама, както и съответните им действия. Националните юрисдикции следва да проверят дали данъчните органи надлежно са доказали това (вж. в този смисъл решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, т. 36).

58      Ето защо на шестия въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че:

–        не допуска данъчната администрация, когато възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, с мотива, че то е участвало във верижна измама с ДДС, само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране,

–        посочената данъчна администрация трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки и услуги, с което се обосновава това право, е част от посочената измама, като това не означава непременно да се идентифицират всички участници в измамата и съответните им действия.

 По съдебните разноски

59      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

1)      Принципът на предимство на правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че задължава националния съд, упражнил правото си по член 267 ДФЕС, да не се съобрази с правните изводи на висшестоящ национален съд, ако смята, че с оглед на тълкуването на разпоредба от правото на Съюза, дадено от Съда под формата на съдебно решение или мотивирано определение по член 99 от процедурния му правилник, посочените изводи не са в съответствие с това право. Този принцип обаче допуска национална правна уредба, която само задължава по-нисшестоящите национални съдилища да мотивират всяко несъобразяване с тези изводи.

2)      Член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципите на данъчна неутралност и на правна сигурност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат практиката на данъчната администрация да отказва на данъчнозадължено лице правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) за придобиването на стоки, които са му били доставени, с мотива, че не може да се даде вяра на фактурите за придобиването на тези стоки поради обстоятелства, свидетелстващи, че данъчнозадълженото лице не е положило дължимата грижа, като тези обстоятелства по принцип се преценяват с оглед на циркулярно писмо, публикувано от тази администрация на вниманието на данъчнозадължените лица, стига:

–        тази практика и това циркулярно писмо да не поставят под въпрос задължението на посочената администрация да установи надлежно обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама,

–        посочената практика и посоченото циркулярно писмо да не възлагат на същото данъчнозадължено лице тежестта да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя съдоговорител,

–        изискванията, прилагани от същата администрация, да са в съответствие с изискванията, предвидени в същото циркулярно писмо, и

–        циркулярното писмо, публикувано на вниманието на данъчнозадължените лица, да е формулирано недвусмислено и прилагането му да е предвидимо за правните субекти.

3)      Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че:

–        не допуска данъчната администрация, когато възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, с мотива, че то е участвало във верижна измама с ДДС, само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране,

–        посочената данъчна администрация трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки и услуги, с което се обосновава това право, е част от посочената измама, като това не означава непременно да се идентифицират всички участници в измамата и съответните им действия.

Подписи

*      Език на производството: унгарски.