Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 11ης Ιανουαρίου 2024 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση – Υποχρεώσεις του υποκειμένου στον φόρο – Καθήκον επιμέλειας – Βάρος αποδείξεως – Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου – Υπεροχή του δικαίου της Ένωσης – Αντίφαση μεταξύ της νομολογίας εθνικού δικαστηρίου και του δικαίου της Ένωσης»

Στην υπόθεση C-537/22,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία) με απόφαση της 31ης Μαΐου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Αυγούστου 2022, στο πλαίσιο της δίκης

Global Ink Trade Kft.

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz (εισηγητή), P. G. Xuereb, A. Kumin και I. Ziemele, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Z. Fehér και την K. Szíjjártó,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον A. Sipos,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης, καθώς και του άρθρου 167, του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), ερμηνευόμενων υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Global Ink Trade Kft. και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής υπηρεσίας, Ουγγαρία) (στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο τη μη αναγνώριση εκ μέρους της εν λόγω φορολογικής αρχής δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί αποκτήσεων αγαθών.

 Το νομικό πλαίσιο

3        Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.

4        Κατά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

5        Δυνάμει του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος έκπτωσης του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τις απαιτήσεις της ίδιας οδηγίας.

6        Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

7        Η Global Ink Trade ασκεί δραστηριότητα χονδρικού εμπορίου στην Ουγγαρία. Κατά το χρονικό διάστημα από τον Ιούλιο του 2012 έως τον Ιούνιο του 2013, η επιχείρηση αυτή αγόρασε διάφορα έπιπλα γραφείου. Τα περισσότερα από τα τιμολόγια που σχετίζονταν με τις αγορές αυτές αναφέρουν ότι προμηθευτής των οικείων αγαθών ήταν η ουγγρική επιχείρηση Office Builder Kft.

8        Κατά τη διάρκεια ελέγχων που διενήργησε στην Office Builder, η φορολογική αρχή διαπίστωσε, μεταξύ άλλων, ότι η εν λόγω επιχείρηση δεν ασκούσε πραγματική οικονομική δραστηριότητα και ότι δεν είχε τηρήσει τις φορολογικές υποχρεώσεις της. Ο διαχειριστής της επιχείρησης, ο οποίος κρατείτο σε σωφρονιστικό κατάστημα τον Μάρτιο του 2013, υποστήριξε ότι δεν είχε εκδώσει τιμολόγια και ότι ουδεμία αλληλογραφία είχε ανταλλάξει με την Global Ink Trade. Επιπλέον, η ίδια αρχή διαπίστωσε ότι η ηλεκτρονική διεύθυνση που χρησιμοποιήθηκε για την επικοινωνία μεταξύ της Office Builder και της Global Ink Trade δεν αντιστοιχούσε στην επίσημη διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της Office Builder.

9        Η φορολογική αρχή εξέτασε επίσης μάρτυρες, οι οποίοι επιβεβαίωσαν ότι τα οικεία αγαθά είχαν παραδοθεί στην Global Ink Trade. Ο διαχειριστής της εταιρίας αυτής δήλωσε ότι είχε συνάψει εμπορικές σχέσεις με την Office Builder κατόπιν αγγελίας που αυτή δημοσίευσε σε τοπική εφημερίδα, καθώς και ότι είχε ελέγξει τα στοιχεία της εν λόγω επιχείρησης στο εμπορικό μητρώο και είχε συναντήσει αυτοπροσώπως έναν εκπρόσωπό της, ενώ όλες οι μεταγενέστερες επαφές πραγματοποιήθηκαν μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

10      Βάσει των αποδείξεων που συλλέχθηκαν, η φορολογική αρχή έκρινε ότι τα τιμολόγια τα οποία φέρεται να εξέδωσε η Office Builder και τα οποία απεστάλησαν στην Global Ink Trade δεν ήταν αξιόπιστα, δεδομένου ότι ο διαχειριστής της Office Builder αρνήθηκε ρητώς ότι τα είχε εκδώσει. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή συνήγαγε εξ αυτού ότι οι συναλλαγές που περιγράφονταν στα ως άνω τιμολόγια δεν είχαν πραγματοποιηθεί μεταξύ των δύο επιχειρήσεων. Κατά συνέπεια, η εν λόγω αρχή αποφάσισε να μην αναγνωρίσει στην Global Ink Trade το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που αναγραφόταν στα σχετικά τιμολόγια με την αιτιολογία, μεταξύ άλλων, ότι η Global Ink Trade δεν είχε επιδείξει την απαιτούμενη επιμέλεια κατά την άσκηση της δραστηριότητάς της, ιδίως καθόσον παρέλειψε να ενημερωθεί επαρκώς ως προς την πραγματική ταυτότητα του προμηθευτή της και ως προς την εκ μέρους του τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεών του, διαπράττοντας, ως εκ τούτου, παθητική απάτη.

11      Η Global Ink Trade άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι η άρνηση της φορολογικής αρχής να αναγνωρίσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ ως προς τα επίμαχα τιμολόγια στηριζόταν σε μη αποδεδειγμένα πραγματικά περιστατικά και ότι η εν λόγω αρχή δεν έλαβε υπόψη το γεγονός ότι η ίδια η αρχή έφερε το βάρος αποδείξεως.

12      Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι οι κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο σε παρόμοιες υποθέσεις, οι οποίες αφορούν την Ουγγαρία, με τις διατάξεις της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, Vikingo Fővállalkozó (C-610/19, EU:C:2020:673, στο εξής: διάταξη Vikingo Fővállalkozó), και Crewprint (C-611/19, EU:C:2020:674, στο εξής: διάταξη Crewprint). Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία) εξακολουθεί να εφαρμόζει την προγενέστερη των διατάξεων αυτών νομολογία του, η οποία φαίνεται να περιορίζει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ θέτοντας απαιτήσεις οι οποίες δεν βρίσκουν έρεισμα στην οδηγία ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι οι εν λόγω διατάξεις του Δικαστηρίου δεν περιέχουν νέα στοιχεία για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης.

13      Ειδικότερα, η νομολογία του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου) έχει ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται σε κάθε υποκείμενο στον φόρο η υποχρέωση να προβαίνει σε περίπλοκους και σε βάθος ελέγχους επί των προμηθευτών του, ιδίως όσον αφορά την εκ μέρους τους τήρηση των σχετικών με τη δήλωση και απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεών τους, ενώ από τη διάταξη Vikingo Fővállalkozó προκύπτει ότι οι έλεγχοι αυτοί δεν μπορούν να βαρύνουν τον υποκείμενο στον φόρο που ασκεί το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ. Επομένως, υφίσταται διάσταση απόψεων μεταξύ των ουγγρικών δικαστηρίων όσον αφορά τις συνέπειες που πρέπει να συναχθούν από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική αρχή εξακολουθεί, και αυτή, να εφαρμόζει απαιτήσεις που δεν συνάδουν με τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Επιπλέον, οι απαιτήσεις αυτές είναι αντίθετες προς την εγκύκλιο που η εν λόγω αρχή εξέδωσε για τους υποκειμένους στον φόρο, γεγονός που, κατά το αιτούν δικαστήριο, παραβιάζει την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Μεταξύ των απαιτήσεων αυτών καταλέγονται, μεταξύ άλλων, η υποχρέωση διατήρησης προσωπικής επικοινωνίας με κάθε προμηθευτή, καθώς και η υποχρέωση να χρησιμοποιείται αποκλειστικώς η επίσημη διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του προμηθευτή.

14      Το αιτούν δικαστήριο, δεδομένου ότι δεσμεύεται, κατ’ αρχήν, από τις αποφάσεις του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου) και υποχρεούται να αιτιολογεί κάθε παρέκκλιση ως προς τη νομική εκτίμηση σε σχέση με τις αποφάσεις αυτές, οι οποίες έχουν χαρακτήρα νομολογιακού προηγουμένου με δεσμευτική ισχύ, διερωτάται αν, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης, πρέπει πράγματι να μην λάβει υπόψη τις αποφάσεις του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου) που θεωρεί ασύμβατες με τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο με τις διατάξεις Vikingo Fővállalkozó και Crewprint.

15      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Συνιστά παραβίαση της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης και προσβολή του δικαιώματος αποτελεσματικής ένδικης προστασίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης το γεγονός ότι το δικαστήριο κράτους μέλους που αποφαίνεται σε τελευταίο βαθμό ερμηνεύει κρίση του Δικαστηρίου (εκδοθείσα υπό μορφή διάταξης σε απάντηση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως η οποία είχε ακριβώς ως αντικείμενο τη νομολογία που διαμόρφωσε το ίδιο δικαστήριο που αποφαίνεται σε τελευταίο βαθμό) υπό την έννοια ότι δεν περιέχει κανένα νέο στοιχείο το οποίο έχει ή μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την ανάκληση προγενέστερων κρίσεων του Δικαστηρίου ή μεταβολή της εθνικής νομολογίας που διαμόρφωσε προηγουμένως το δικαστήριο που αποφαίνεται σε τελευταίο βαθμό;

2)      Έχουν η αρχή της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης και το δικαίωμα αποτελεσματικής ένδικης προστασίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του [Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων] την έννοια ότι η αρχή της υπεροχής των κρίσεων του Δικαστηρίου εφαρμόζεται και σε περίπτωση που το δικαστήριο κράτους μέλους που αποφαίνεται σε τελευταίο βαθμό παραπέμπει επίσης σε προγενέστερες αποφάσεις του ως προηγούμενο; Μπορεί η απάντηση να είναι διαφορετική, υπό το πρίσμα του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η κρίση του Δικαστηρίου έχει τη μορφή διάταξης;

3)      Στο πλαίσιο της γενικής υποχρέωσης ελέγχου που υπέχει ο φορολογούμενος, ανεξαρτήτως της πραγματοποίησης και της φύσης της οικονομικής πράξης που αναγράφεται στα τιμολόγια, και λαμβανομένων υπόψη του άρθρου 167, του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της φορολογικής ουδετερότητας, μπορεί να απαιτηθεί από τον φορολογούμενο, ως προϋπόθεση για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ –μολονότι δεν υφίσταται σχετική κανονιστική διάταξη στο κράτος μέλος–, να διατηρεί προσωπική επικοινωνία με τον εκδότη του τιμολογίου ή να επικοινωνεί με τον προμηθευτή του μόνον στη διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου που κοινοποιήθηκε επισήμως; Μπορεί να θεωρηθεί ότι οι ως άνω περιστάσεις συνιστούν μη επίδειξη, αποδεικνυόμενη με αντικειμενικά στοιχεία, της δέουσας επιμέλειας που πρέπει να αναμένεται από τον φορολογούμενο, λαμβανομένου υπόψη ότι τέτοιες περιστάσεις δεν υφίσταντο όταν ο φορολογούμενος διενήργησε τους αντίστοιχους ελέγχους προτού συνάψει την εμπορική σχέση, αλλά πρόκειται περί στοιχείων της εμπορικής σχέσης που υφίσταται μεταξύ των συμβαλλομένων;

4)      Συνάδουν με τα προμνησθέντα άρθρα της οδηγίας ΦΠΑ και με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, κυρίως δε με τη νομολογία του Δικαστηρίου η οποία, στο πλαίσιο της ερμηνείας των εν λόγω κανόνων, αναθέτει το βάρος απόδειξης στη φορολογική αρχή, νομική ερμηνεία και πρακτική που διαμορφώθηκαν σε κράτος μέλος με τις οποίες δεν αναγνωρίζεται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ υποκειμένου στον φόρο που διαθέτει τιμολόγιο σύμφωνο με την οδηγία ΦΠΑ, καθόσον θεωρείται ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν επέδειξε, στις εμπορικές συναλλαγές, τη δέουσα επιμέλεια καθότι δεν απέδειξε ότι η συμπεριφορά του επιτρέπει να εξακριβωθεί ότι η δραστηριότητά του δεν περιοριζόταν απλώς και μόνον στη λήψη τιμολογίων που πληρούσαν τις προβλεπόμενες απαιτήσεις, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο προσκόμισε όλα τα έγγραφα σχετικά με τις επίμαχες πράξεις, η δε φορολογική αρχή απέρριψε άλλες προτάσεις απόδειξης τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε κατά τη διάρκεια της φορολογικής διαδικασίας;

5)      Υπό το πρίσμα των προμνησθέντων άρθρων της οδηγίας ΦΠΑ και της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου, μπορεί να θεωρηθεί αντικειμενικό στοιχείο η διαπίστωση, η οποία πραγματοποιείται σε σχέση με τη δέουσα επιμέλεια, ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν ασκούσε οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα, σε περίπτωση που η φορολογική αρχή θεωρεί ότι δεν αποδείχθηκε η ουσιαστική πραγματοποίηση (και επομένως, η πραγματική ύπαρξη) οικονομικής πράξης –η οποία τεκμηριώθηκε με τιμολόγια, συμβάσεις και άλλα λογιστικά δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και με αλληλογραφία, και η οποία επιβεβαιώθηκε με δηλώσεις της επιχείρησης αποθήκευσης καθώς και του διαχειριστή και του υπαλλήλου του φορολογουμένου–, η δε φορολογική αρχή στηρίζεται για την ως άνω διαπίστωση αποκλειστικά και μόνο στη δήλωση του διαχειριστή της προμηθεύτριας επιχείρησης ο οποίος αρνείται την ύπαρξη της εν λόγω πράξης, χωρίς να ληφθούν υπόψη οι περιστάσεις υπό τις οποίες πραγματοποιήθηκε η δήλωση, τα συμφέροντα του προσώπου που προβαίνει στη δήλωση ή το γεγονός ότι, βάσει των στοιχείων του φακέλου της υπόθεσης, την επιχείρηση είχε ιδρύσει το πρόσωπο που προέβη στη δήλωση και, κατά τα διαθέσιμα στοιχεία, εντολοδόχος ενεργούσε στο όνομα αυτής;

6)      Έχουν οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ σχετικά με την έκπτωση του εν λόγω φόρου την έννοια ότι, σε περίπτωση που η φορολογική αρχή διαπιστώσει κατά τη διάρκεια της φορολογικής διαδικασίας ότι τα αγαθά που αναγράφονται στα τιμολόγια έχουν κοινοτική προέλευση και ότι ο φορολογούμενος είναι το δεύτερο μέρος αλυσίδας [παραδόσεων], ο σχεδιασμός του συστήματος αυτού –δεδομένου ότι τα αγαθά κοινοτικής προέλευσης απαλλάσσονται ΦΠΑ, με αποτέλεσμα ο πρώτος Ούγγρος αγοραστής να μην έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, δικαίωμα το οποίο έχει μόνον το δεύτερο μέρος της αλυσίδας– συνιστά αφ’ εαυτού επαρκές αντικειμενικό στοιχείο που αποδεικνύει τη φορολογική απάτη, ή η φορολογική αρχή πρέπει να αποδείξει, και στην περίπτωση αυτή, με αντικειμενικά στοιχεία ποιο είναι το μέρος (ή τα μέρη) της αλυσίδας που διέπραξε τη φορολογική απάτη, ποιος ήταν ο τρόπος λειτουργίας του και αν ο φορολογούμενος είχε γνώση ή μπορούσε να έχει γνώση αυτού επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου και του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος

16      Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο, δεδομένου ότι με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις ως προς την ερμηνεία της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης καθώς και του άρθρου 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων, εκτιμά, δυνάμει της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης, ότι δεσμεύεται από τις αποφάσεις ανώτερων εθνικών δικαστηρίων, ακόμη και όταν αυτές περιέχουν νομικές εκτιμήσεις οι οποίες, κατά την άποψή του, είναι αντίθετες προς το δίκαιο της Ένωσης.

17      Τούτου λεχθέντος, το αιτούν δικαστήριο δεν εκθέτει τη σχέση που θεωρεί ότι υφίσταται μεταξύ του άρθρου 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων, το οποίο κατοχυρώνει το δικαίωμα πραγματικής δικαστικής προσφυγής, και της ως άνω εθνικής ρύθμισης. Επιπλέον, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η απόφαση περί παραπομπής δεν αναφέρει κανένα κώλυμα το οποίο θα εμπόδιζε το αιτούν δικαστήριο να υποβάλει προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο σε περίπτωση αμφιβολίας ως προς τη συμβατότητα της σχετικής εθνικής νομολογίας με το δίκαιο της Ένωσης. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να δοθεί απάντηση στα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης.

18      Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, στα οποία πρέπει να δοθεί κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η αρχή της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας οι νομικές εκτιμήσεις ανώτερου εθνικού δικαστηρίου δεσμεύουν τα κατώτερα εθνικά δικαστήρια, τα οποία οφείλουν να αιτιολογούν κάθε παρέκκλιση από τις εκτιμήσεις αυτές, καίτοι θεωρούν, λαμβανομένης υπόψη της εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνείας διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, ότι οι εν λόγω εκτιμήσεις δεν είναι σύμφωνες προς το δίκαιο της Ένωσης.

 Επί του παραδεκτού

19      H Ουγγρική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα ως άνω προδικαστικά ερωτήματα είναι απαράδεκτα. Συγκεκριμένα, υποστηρίζει ότι, με τα προδικαστικά ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο επιδιώκει να θέσει υπό αμφισβήτηση τις αποφάσεις που εξέδωσε το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι διατάξεις Vikingo Fővállalkozó και Crewprint, για τον λόγο ότι οι αποφάσεις του Kúria δεν είναι σύμφωνες με τις εν λόγω διατάξεις του Δικαστηρίου. Ως εκ τούτου, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι αλυσιτελή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, δεδομένου ότι αυτή δεν έχει καμία σχέση με τις ως άνω υποθέσεις.

20      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο αυτό προσδιορίζει με δική του ευθύνη και του οποίου την ακρίβεια δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση εθνικού δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που του είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2023, Bezirkshauptmannschaft Feldkirch, C-55/22, EU:C:2023:670, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21      Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο κάνει λόγο για ενδεχόμενη αντίφαση μεταξύ των αποφάσεων του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου) και των διατάξεων Vikingo Fővállalkozó και Crewprint. Στο μέτρο, ωστόσο, που το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι πρέπει μεν να παραπέμψει στα διδάγματα που αντλούνται από τις ως άνω διατάξεις για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, δεσμεύεται όμως από τις αποφάσεις του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου), δυνάμει της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης, τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα συνδέονται με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και δεν έχουν υποθετικό χαρακτήρα. Επιπροσθέτως, το Δικαστήριο έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που του είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα αυτά.

22      Κατά συνέπεια, το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτά.

 Επί της ουσίας

23      Κατά πάγια νομολογία, η αρχή της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης καθιερώνει την προτεραιότητα του δικαίου της Ένωσης έναντι του δικαίου των κρατών μελών. Η αρχή αυτή επιβάλλει, ως εκ τούτου, σε όλες τις αρχές των κρατών μελών να διασφαλίζουν την πλήρη αποτελεσματικότητα των διαφόρων κανόνων της Ένωσης, το δε δίκαιο των κρατών μελών δεν μπορεί να επηρεάσει το αποτέλεσμα το οποίο αναγνωρίζεται στους κανόνες αυτούς εντός των κρατών μελών. Ως εκ τούτου, δυνάμει της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης, η επίκληση από κράτος μέλος των διατάξεων του εθνικού δικαίου του, ακόμη και του συνταγματικού, δεν είναι δυνατόν να υπονομεύσει την ενότητα και την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης [πρβλ. αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 2023, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Ανεξαρτησία και ιδιωτική ζωή των δικαστών), C-204/21, EU:C:2023:442, σκέψη 77, και της 24ης Ιουλίου 2023, Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606, σκέψη 128 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

24      Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι ο εθνικός δικαστής που έχει ασκήσει την ευχέρεια που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ δεσμεύεται, για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, από την εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης και οφείλει επομένως, αν χρειαστεί, να μην εφαρμόζει τις εκτιμήσεις ανώτερου εθνικού δικαστηρίου, αν κρίνει, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας που έδωσε το Δικαστήριο, ότι οι εκτιμήσεις αυτές δεν είναι σύμφωνες με το δίκαιο της Ένωσης, αφήνοντας ενδεχομένως ανεφάρμοστο τον εθνικό κανόνα που τον υποχρεώνει να συμμορφώνεται προς τις αποφάσεις του ανώτερου δικαστηρίου (πρβλ. απόφαση της 24ης Ιουλίου 2023, Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606, σκέψεις 132 και 133 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

25      Υπό τις συνθήκες αυτές, η επιταγή περί διασφαλίσεως της πλήρους αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης περιλαμβάνει την υποχρέωση του εθνικού δικαστή να τροποποιεί, αν παρίσταται ανάγκη, την πάγια νομολογία σε περίπτωση που αυτή στηρίζεται σε ερμηνεία του εσωτερικού δικαίου η οποία δεν συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Dopravní podnik hl. m. Prahy, C-107/19, EU:C:2021:722, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

26      Επιπροσθέτως, όταν η νομολογία του Δικαστηρίου έχει παράσχει σαφή απάντηση σε ερώτημα περί της ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να προβαίνει σε όλες τις αναγκαίες ενέργειες προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η ερμηνεία αυτή θα εφαρμοστεί (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2022, Grossmania, C-177/20, EU:C:2022:175, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27      Συναφώς, όπως επισήμαναν η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, μικρή σημασία έχει αν η εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνεία έχει τη μορφή απόφασης ή αιτιολογημένης διάταξης βάσει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας. Πράγματι, καμία διάταξη των Συνθηκών, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου δεν διακρίνει, στο πλαίσιο της διαδικασίας προδικαστικής παραπομπής, μεταξύ αποφάσεων και αιτιολογημένων διατάξεων όσον αφορά το περιεχόμενο και τα αποτελέσματά τους. Επομένως, το εθνικό δικαστήριο δεν μπορεί να αγνοήσει διάταξη με την αιτιολογία ότι, σε αντίθεση με μια απόφαση, η διάταξη δεν φέρεται να περιέχει νέα στοιχεία για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης.

28      Ως εκ τούτου, εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο δεσμεύεται, για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, από την εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης και θα πρέπει, αν παρίσταται ανάγκη, να μην εφαρμόσει την εκτίμηση στην οποία προέβη το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) σε προγενέστερες αποφάσεις οι οποίες, κατά το εθνικό δίκαιο, έχουν χαρακτήρα νομολογιακού προηγουμένου με δεσμευτική ισχύ, αν κρίνει, λαμβανομένης υπόψη της ως άνω ερμηνείας, ότι η εκτίμηση του Kúria (Ανώτατου Δικαστηρίου) δεν είναι σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης.

29      Από τα στοιχεία που παρείχαν το αιτούν δικαστήριο και η Ουγγρική Κυβέρνηση προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση παρέχει στο αιτούν δικαστήριο την εξουσία να παρεκκλίνει από προγενέστερες αποφάσεις του Kúria (Ανώτατου Δικαστηρίου), ακόμη και αν αυτές έχουν χαρακτήρα νομολογιακού προηγουμένου με δεσμευτική ισχύ, υπό την προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, ότι το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι οι εν λόγω αποφάσεις είναι αντίθετες προς το δίκαιο της Ένωσης και ότι η σχετική εκτίμησή του είναι αιτιολογημένη. Στο πλαίσιο αυτό, η υποχρέωση αιτιολόγησης που υπέχει συναφώς το αιτούν δικαστήριο δεν φαίνεται αφ’ εαυτής ικανή να θίξει την υπεροχή του δικαίου της Ένωσης, δεδομένου ότι η δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν περιέχει κανένα στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι η υποχρέωση αυτή συνιστά εμπόδιο ικανό να καταστήσει υπερβολικά δυσχερή την άσκηση από το αιτούν δικαστήριο της ευχέρειάς του να παρεκκλίνει από προγενέστερες αποφάσεις του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου).

30      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η αρχή της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης έχει την έννοια ότι επιβάλλει στον εθνικό δικαστή που έχει ασκήσει την ευχέρεια που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ να μην εφαρμόζει τις νομικές εκτιμήσεις ανώτερου εθνικού δικαστηρίου, αν κρίνει, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας διάταξης του δικαίου της Ένωσης που έχει δώσει το Δικαστήριο υπό τη μορφή απόφασης ή αιτιολογημένης διάταξης κατά την έννοια του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ότι οι εκτιμήσεις αυτές δεν είναι σύμφωνες με το δίκαιο της Ένωσης. Ωστόσο, η εν λόγω αρχή δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία απλώς υποχρεώνει τα κατώτερα εθνικά δικαστήρια να αιτιολογούν κάθε παρέκκλιση από τις ως άνω εκτιμήσεις.

 Επί του τρίτου, του τέταρτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος

31      Με το τρίτο, το τέταρτο και το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, στα οποία πρέπει να δοθεί κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική σύμφωνα με την οποία η φορολογική αρχή δεν αναγνωρίζει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί της απόκτησης αγαθών τα οποία παραδόθηκαν σε αυτόν, με την αιτιολογία ότι τα τιμολόγια που αφορούν τις αποκτήσεις αυτές δεν είναι αξιόπιστα, λόγω περιστάσεων οι οποίες μαρτυρούν έλλειψη επιμέλειας εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, ενώ εκτιμώνται, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα εγκυκλίου που εκδόθηκε από τη φορολογική αρχή και απευθύνεται προς τους υποκειμένους στο φόρο.

32      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να προβούν σε έκπτωση από τον οφειλόμενο ΦΠΑ του ΦΠΑ εισροών που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Όπως έχει επανειλημμένως αποφανθεί το Δικαστήριο, το δικαίωμα προς έκπτωση που προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται εφόσον τόσο οι ουσιαστικές όσο και οι τυπικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα αυτό τηρούνται από τους υποκειμένους στον φόρο που επιθυμούν να το ασκήσουν (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

33      Όσον αφορά τις ουσιαστικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις στις οποίες υπόκειται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, για να μπορεί να γίνει χρήση του εν λόγω δικαιώματος, πρέπει, αφενός, ο ενδιαφερόμενος να είναι «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση να χρησιμοποιούνται, στο μεν στάδιο των εκροών, από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, στο δε στάδιο των εισροών, πρέπει τα εν λόγω αγαθά ή οι υπηρεσίες να παραδίδονται ή να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Όσον αφορά τις ειδικότερες λεπτομέρειες άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, τις σχετικές με την τήρηση τυπικών απαιτήσεων ή προϋποθέσεων, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τις απαιτήσεις της ίδιας οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

34      Οι εν λόγω ουσιαστικές προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα προς έκπτωση πληρούνται μόνο αν η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών που αφορά το τιμολόγιο όντως πραγματοποιήθηκε. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ύπαρξη της φορολογητέας πράξης πρέπει να εξακριβώνεται κατά τους κανόνες της εθνικής νομοθεσίας που διέπουν την απόδειξη, μέσω σφαιρικής εκτίμησης όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης [διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και απόφαση της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 36].

35      Τούτου λεχθέντος, το δικαίωμα έκπτωσης μπορεί να μην αναγνωριστεί στον υποκείμενο στον φόρο αν αποδειχθεί, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκλησή του γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς. Πράγματι, υπενθυμίζεται ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ, το δε Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, ακόμη και αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα αυτό όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του εν λόγω δικαιώματος γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς [απόφαση της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψεις 40 και 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

36      Όσον αφορά τη φοροδιαφυγή, κατά πάγια νομολογία, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου πρέπει να απορρίπτεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη περί τον ΦΠΑ, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών, μετείχε σε πράξη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης [απόφαση της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

37      Δεδομένου ότι η μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής την οποία συνιστά το δικαίωμα αυτό, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Εν συνεχεία, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξακριβώσουν αν οι οικείες φορολογικές αρχές απέδειξαν τη συνδρομή τέτοιων αντικειμενικών στοιχείων [απόφαση της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

38      Συναφώς, δεδομένου ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν περιέχει κανόνες σχετικούς με τον τρόπο διεξαγωγής των αποδείξεων στον τομέα της απάτης περί τον ΦΠΑ, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αποδείξουν τα ως άνω αντικειμενικά στοιχεία σύμφωνα με τους κανόνες περί αποδείξεων που προβλέπει το εθνικό δίκαιο. Οι εν λόγω κανόνες, εντούτοις, δεν πρέπει να θίγουν την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39      Στο πλαίσιο αυτό, η επιμέλεια που απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο και τα μέτρα που μπορεί ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι με την αγορά του δεν συμμετέχει σε πράξη διενεργούμενη στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από επιχειρηματία δραστηριοποιούμενο σε προηγούμενο στάδιο των συναλλαγών εξαρτώνται από τις συνθήκες της συγκεκριμένης περίπτωσης και, ειδικότερα, από το αν υφίστανται ή όχι ενδείξεις που να δημιουργούν στον υποκείμενο στον φόρο υπόνοιες, κατά τον χρόνο της απόκτησης που πραγματοποιεί, για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης. Επομένως, όταν υπάρχουν ενδείξεις περί απάτης, μπορεί να αναμένεται αυξημένη επιμέλεια από τον υποκείμενο στον φόρο. Εντούτοις, δεν μπορεί να απαιτείται από αυτόν να προβαίνει σε πολύπλοκους και σε βάθος ελέγχους, όπως είναι οι έλεγχοι τους οποίους έχει τα μέσα να διενεργήσει η φορολογική αρχή (απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 52, και διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 70).

40      Το ζήτημα αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει επιδείξει επαρκή επιμέλεια εμπίπτει στην εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης και, ως εκ τούτου, στην αποκλειστική αρμοδιότητα των εθνικών δικαστηρίων. Στα δικαστήρια αυτά εναπόκειται να εκτιμήσουν αν, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν υπό τις εν λόγω περιστάσεις (πρβλ. απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41      Συναφώς, η οδηγία ΦΠΑ δεν εμποδίζει, κατ’ αρχήν, τα κράτη μέλη να θεσπίσουν κανονιστική ρύθμιση ή να εκδώσουν εγκύκλιο προκειμένου να προσδιορίσουν το επίπεδο επιμέλειας που απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο και να κατευθύνουν την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, προβλέποντας συναφή κριτήρια. Επιπλέον, κατά το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν και άλλες υποχρεώσεις, πέραν των προβλεπομένων από την οδηγία αυτή, τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης.

42      Εντούτοις, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, ένα τέτοιο μέτρο δεν μπορεί να θέτει συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ομοίως, δεν μπορεί να θίγει την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης ως προς τη διεξαγωγή των αποδείξεων στον τομέα της απάτης περί τον ΦΠΑ.

43      Επομένως, το ίδιο μέτρο δεν μπορεί να αναιρέσει την υποχρέωση των φορολογικών αρχών, η οποία υπομνήσθηκε στη σκέψη 37 της παρούσας απόφασης, να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η οικεία πράξη πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Ομοίως, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης, το εν λόγω μέτρο δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να επιβαρυνθεί ο υποκείμενος στον φόρο με περίπλοκους και σε βάθος ελέγχους που αφορούν τον προμηθευτή του.

44      Συνεπώς, όταν η φορολογική αρχή στηρίζεται, μεταξύ άλλων, σε παρατυπίες που διαπράχθηκαν εκ μέρους του εκδότη τιμολογίου, η εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να υποχρεώνεται εμμέσως ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, αποδέκτης του τιμολογίου αυτού, να προβαίνει σε ελέγχους σχετικά με τον αντισυμβαλλόμενό του, οι οποίοι, κατ’ αρχήν, δεν βαρύνουν τον ίδιο (πρβλ. διάταξη της 16ης Μαΐου 2013, Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

45      Τέλος, η εφαρμογή μέτρου όπως το μνημονευόμενο στη σκέψη 41 της παρούσας απόφασης πρέπει να είναι σύμφωνη με την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, τα θεσμικά όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά και τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των εξουσιών που τους παρέχουν οι οδηγίες της Ένωσης οφείλουν να τηρούν τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

46      Όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, εξ αυτού προκύπτει ιδίως ότι η νομοθεσία της Ένωσης πρέπει να είναι βέβαιη, η δε εφαρμογή της προβλέψιμη για τους υποκείμενους σ’ αυτή, ενώ η επιταγή αυτή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα οσάκις πρόκειται για κανονιστική ρύθμιση που μπορεί να έχει οικονομικές συνέπειες, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλει. Ομοίως, στους τομείς που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης, οι κανόνες δικαίου των κρατών μελών πρέπει να είναι διατυπωμένοι με σαφήνεια ώστε να μπορούν οι μεν ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν κατά τρόπο σαφή και συγκεκριμένο τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους τα δε εθνικά δικαστήρια να διασφαλίζουν την τήρησή τους (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, σκέψεις 34 και 35 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

47      Εν προκειμένω, από τις τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι δεν αναγνωρίσθηκε στην Global Ink Trade το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ για την απόκτηση αγαθών που της παραδόθηκαν, για τον λόγο ότι τα τιμολόγια σχετικά με τα αγαθά αυτά δεν ήταν αξιόπιστα, ιδίως λόγω αβεβαιότητας ως προς την πραγματική ταυτότητα του προμηθευτή. Στο πλαίσιο αυτό, φαίνεται ότι η φορολογική αρχή επικαλέστηκε επίσης το γεγονός ότι ο διαχειριστής της επιχείρησης που εξέδωσε τα εν λόγω τιμολόγια δεν τήρησε τις υποχρεώσεις δήλωσης και απόδοσης του ΦΠΑ που υπείχε, γεγονός που, όπως προβλήθηκε, όφειλε να γνωρίζει η Global Ink Trade. Η φορολογική αρχή εκτίμησε, συναφώς, ότι η Global Ink Trade διέπραξε παθητική απάτη.

48      Όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 37 και 40 της παρούσας απόφασης, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται, αφενός, να εξακριβώσει αν η φορολογική αρχή απέδειξε επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η οικεία πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης, καθώς και, αφετέρου, να εκτιμήσει αν, υπό το πρίσμα των περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις.

49      Μολονότι, όταν υπάρχουν ενδείξεις απάτης περί τον ΦΠΑ, μπορεί βεβαίως να αναμένεται αυξημένη επιμέλεια από τον υποκείμενο στον φόρο, εντούτοις εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει ότι οι απαιτήσεις της φορολογικής αρχής δεν έχουν ως αποτέλεσμα να του επιβάλλουν την υποχρέωση να προβαίνει σε περίπλοκους και σε βάθος ελέγχους σχετικά με τον προμηθευτή του, μεταφέροντας στην πράξη στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο το βάρος της διενέργειας των πράξεων ελέγχου στις οποίες εναπόκειται στη φορολογική αρχή να προβεί, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 39 και 44 της παρούσας απόφασης.

50      Ειδικότερα, πρέπει να υπομνησθεί ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να υποχρεώνει γενικώς τους υποκείμενους στον φόρο που επιθυμούν να ασκήσουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ να διακριβώνουν ότι ο εκδότης του τιμολογίου των αγαθών και των υπηρεσιών σε σχέση με τα οποία ζητείται η άσκηση του ως άνω δικαιώματος έχει εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του (πρβλ. διάταξη Vikingo Fővállalkozó, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

51      Τέλος, όσον αφορά την αρχή της ασφάλειας δικαίου, εναπόκειται επίσης στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν η φορολογική αρχή τήρησε την εν λόγω αρχή κατά την άσκηση των εξουσιών που της έχουν ανατεθεί. Στο πλαίσιο αυτό, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν η εγκύκλιος την οποία εξέδωσε η φορολογική αρχή προς τους υποκειμένους στον φόρο και η οποία είχε εφαρμογή στα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης ήταν διατυπωμένη άνευ αμφισημίας, αν η εφαρμογή της μπορούσε να προβλεφθεί από τους πολίτες, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 45 και 46 της παρούσας απόφασης και αν οι απαιτήσεις που εφάρμοσε η αρχή αυτή δεν ήταν αντίθετες προς την ως άνω εγκύκλιο.

52      Ως εκ τούτου, στο τρίτο, στο τέταρτο και στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική σύμφωνα με την οποία η φορολογική αρχή δεν αναγνωρίζει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί της απόκτησης αγαθών τα οποία παραδόθηκαν σε αυτόν, με την αιτιολογία ότι τα τιμολόγια που αφορούν τις αποκτήσεις αυτές δεν είναι αξιόπιστα, λόγω περιστάσεων οι οποίες μαρτυρούν έλλειψη επιμέλειας εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, ενώ εκτιμώνται, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα εγκυκλίου που εκδόθηκε από τη φορολογική αρχή και απευθύνεται προς τους υποκειμένους στον φόρο, εφόσον:

–        η εν λόγω πρακτική και η εγκύκλιος δεν αναιρούν την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να αποδείξει επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης·

–        η εν λόγω πρακτική και η εγκύκλιος δεν επιρρίπτουν στον υποκείμενο στον φόρο το βάρος της διενέργειας περίπλοκων και σε βάθος ελέγχων σχετικά με τον αντισυμβαλλόμενό του·

–        οι απαιτήσεις που εφαρμόζει η φορολογική αρχή είναι σύμφωνες με τις απαιτήσεις που προβλέπει η σχετική εγκύκλιος· και εφόσον

–        η εγκύκλιος που εκδόθηκε και απευθύνεται προς τους υποκειμένους στον φόρο έχει διατυπωθεί άνευ αμφισημίας και η εφαρμογή της μπορούσε να προβλεφθεί από τους πολίτες.

 Επί του έκτου προδικαστικού ερωτήματος

53      Με το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή, σε περίπτωση που προτίθεται να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι μετέσχε σε «αλυσιδωτή» απάτη περί τον ΦΠΑ, δεν επιτρέπεται να αρκείται στην απόδειξη ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης, χωρίς να προσδιορίζει όλους τους εμπλεκόμενους στην απάτη και τις αντίστοιχες ενέργειές τους.

54      Από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 35 έως 38 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι η φορολογική αρχή που προτίθεται να αρνηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση σε υποκείμενο στον φόρο οφείλει να αποδείξει επαρκώς κατά νόμον, σύμφωνα με τους κανόνες απόδειξης που προβλέπει το εθνικό δίκαιο και χωρίς να θίγεται η πρακτική αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης, τόσο τα αντικειμενικά στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη απάτης περί τον ΦΠΑ αυτής καθεαυτήν όσο και εκείνα που αποδεικνύουν ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε την απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος διενεργήθηκε στο πλαίσιο της ως άνω απάτης.

55      Αυτή η απαίτηση απόδειξης απαγορεύει, ανεξαρτήτως του είδους της απάτης ή των εξεταζόμενων ενεργειών, να λαμβάνονται ως βάση εικασίες ή τεκμήρια τα οποία έχουν ως αποτέλεσμα, αντιστρέφοντας το βάρος της απόδειξης, να παραβιάζεται η θεμελιώδης αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ της οποίας έκφραση αποτελεί το δικαίωμα έκπτωσης και, ως εκ τούτου, να υπονομεύεται η αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 34).

56      Κατά συνέπεια, μολονότι η ύπαρξη αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης συνιστά σοβαρή ένδειξη που υποδηλώνει την ύπαρξη απάτης, η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο της σφαιρικής εκτίμησης όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η φορολογική αρχή δύναται να περιοριστεί, προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη «αλυσιδωτής» απάτης, στην απόδειξη του ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης (πρβλ. απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 35).

57      Στη φορολογική αρχή εναπόκειται, αφενός, να χαρακτηρίσει επακριβώς τα στοιχεία που συνιστούν την απάτη και να αποδείξει τις δόλιες ενέργειες και, αφετέρου, να αποδείξει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργώς στην απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης διενεργήθηκε στο πλαίσιο της εν λόγω απάτης. Ωστόσο, η απόδειξη της ύπαρξης της απάτης και της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο σε αυτήν δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι έχουν προσδιοριστεί όλοι οι μετέχοντες στην απάτη, καθώς και οι αντίστοιχες ενέργειές τους. Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να εξακριβώσουν ότι οι φορολογικές αρχές προσκόμισαν επαρκώς κατά νόμον τη σχετική απόδειξη (πρβλ. απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 36).

58      Ως εκ τούτου, στο έκτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι:

–        σε περίπτωση που η φορολογική αρχή προτίθεται να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι μετέσχε σε «αλυσιδωτή» απάτη περί τον ΦΠΑ, η φορολογική αυτή αρχή δεν επιτρέπεται να αρκείται στην απόδειξη ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης·

–        εναπόκειται στη φορολογική αρχή, αφενός, να χαρακτηρίσει επακριβώς τα στοιχεία που συνιστούν την απάτη και να αποδείξει τις δόλιες ενέργειες και, αφετέρου, να αποδείξει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργώς στην απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης διενεργήθηκε στο πλαίσιο της εν λόγω απάτης, πράγμα που δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην τον προσδιορισμό όλων των φορέων που μετείχαν στην απάτη καθώς και των αντίστοιχων ενεργειών τους.

 Επί των δικαστικών εξόδων

59      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Η αρχή της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης έχει την έννοια ότι επιβάλλει στον εθνικό δικαστή που έχει ασκήσει την ευχέρεια που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ να μην εφαρμόζει τις νομικές εκτιμήσεις ανώτερου εθνικού δικαστηρίου αν κρίνει, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας διάταξης του δικαίου της Ένωσης που έχει δώσει το Δικαστήριο υπό τη μορφή απόφασης ή αιτιολογημένης διάταξης κατά την έννοια του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ότι οι εκτιμήσεις αυτές δεν είναι σύμφωνες με το δίκαιο της Ένωσης. Ωστόσο, η εν λόγω αρχή δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία απλώς υποχρεώνει τα κατώτερα εθνικά δικαστήρια να αιτιολογούν κάθε παρέκκλιση από τις ως άνω εκτιμήσεις.

2)      Το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική σύμφωνα με την οποία η φορολογική αρχή δεν αναγνωρίζει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί της απόκτησης αγαθών τα οποία παραδόθηκαν σε αυτόν, με την αιτιολογία ότι τα τιμολόγια που αφορούν τις αποκτήσεις αυτές δεν είναι αξιόπιστα, λόγω περιστάσεων οι οποίες μαρτυρούν έλλειψη επιμέλειας εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, ενώ εκτιμώνται, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα εγκυκλίου που εκδόθηκε από τη φορολογική αρχή και απευθύνεται προς τους υποκειμένους στον φόρο, εφόσον:

–        η εν λόγω πρακτική και η εγκύκλιος δεν αναιρούν την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να αποδείξει επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης·

–        η εν λόγω πρακτική και η εγκύκλιος δεν επιρρίπτουν στον υποκείμενο στον φόρο το βάρος της διενέργειας περίπλοκων και σε βάθος ελέγχων σχετικά με τον αντισυμβαλλόμενό του·

–        οι απαιτήσεις που εφαρμόζει η φορολογική αρχή είναι σύμφωνες με τις απαιτήσεις που προβλέπει η σχετική εγκύκλιος· και εφόσον

–        η εγκύκλιος που εκδόθηκε και απευθύνεται προς τους υποκειμένους στον φόρο έχει διατυπωθεί άνευ αμφισημίας και η εφαρμογή της μπορούσε να προβλεφθεί από τους πολίτες.

3)      Η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι:

–        σε περίπτωση που η φορολογική αρχή προτίθεται να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι μετέσχε σε «αλυσιδωτή» απάτη περί τον ΦΠΑ, η φορολογική αυτή αρχή δεν επιτρέπεται να αρκείται στην απόδειξη ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης·

–        εναπόκειται στη φορολογική αρχή, αφενός, να χαρακτηρίσει επακριβώς τα στοιχεία που συνιστούν την απάτη και να αποδείξει τις δόλιες ενέργειες και, αφετέρου, να αποδείξει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργώς στην απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης διενεργήθηκε στο πλαίσιο της εν λόγω απάτης, πράγμα που δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην τον προσδιορισμό όλων των φορέων που μετείχαν στην απάτη καθώς και των αντίστοιχων ενεργειών τους.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.