Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)

2024. gada 11. janvārī (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums – Nodokļu maksātāja pienākumi – Rūpības pienākums – Pierādīšanas pienākums – Nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principi – Savienības tiesību pārākums – Pretruna starp valsts tiesas judikatūru un Savienības tiesībām

Lietā C-537/22

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) iesniegusi ar 2022. gada 31. maija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 11. augustā, tiesvedībā

Global Ink Trade Kft.

pret

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

TIESA (pirmā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši T. fon Danvics [T. von Danwitz] (referents), P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb], A. Kumins [A. Kumin] un I. Ziemele,

ģenerāladvokāts: E. M. Kolinss [A. M. Collins],

sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],

ņemot vērā rakstveida procesu,

ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:

–        Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér un K. Szíjjártó, pārstāvji,

–        Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un A. Sipos, pārstāvji,

ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Savienības tiesību pārākuma principu, kā arī Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 167. pantu, 168. panta a) punktu un 178. panta a) punktu, skatot tos atbilstoši nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principiem.

2        Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Global Ink Trade Kft. un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par pēdējās minētās atteikumu atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN) par preču iegādi.

 Atbilstošās tiesību normas

3        PVN direktīvas 167. pantā ir noteikts, ka atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

4        Šīs direktīvas 168. panta a) punktā ir noteikts:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;

[..].”

5        Atbilstoši minētās direktīvas 178. panta a) punktam, lai izmantotu tās 168. panta a) punktā paredzētās atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins, kas izrakstīts saskaņā ar šajā pašā direktīvā noteiktajām prasībām.

6        PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir noteikts:

“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”

 Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

7        Global Ink Trade veic vairumtirdzniecību Ungārijā. Laikposmā no 2012. gada jūlija līdz 2013. gada jūnijam šis uzņēmums saņēma dažādas biroja piegādes. Lielākajā daļā rēķinu par šīm iegādēm ir minēts, ka attiecīgo preču piegādātājs bija Ungārijas uzņēmums Office Builder Kft.

8        Office Builder veiktajās pārbaudēs nodokļu iestāde tostarp norādīja, ka tā neveic faktisku saimniecisko darbību un ka tā nav izpildījusi savas nodokļu saistības. Šī uzņēmuma vadītājs, kurš 2013. gada martā atradās ieslodzījumā ieslodzījuma vietā, esot noliedzis, ka būtu izrakstījis jebkādu rēķinu un būtu uzturējis jebkādu saraksti ar Global Ink Trade. Turklāt šī pati iestāde konstatēja, ka elektroniskā pasta adrese, kas izmantota saziņai starp Office Builder un Global Ink Trade, neatbilst Office Builder oficiālajai e-pasta adresei.

9        Nodokļu iestāde arī nopratināja lieciniekus, kuri esot apstiprinājuši, ka attiecīgās preces ir piegādātas Global Ink Trade. Šīs sabiedrības vadītājs esot paziņojis, ka viņš ir nodibinājis komercattiecības ar Office Builder pēc tam, kad tas vietējā laikrakstā bija publicējis paziņojumu, kā arī esot pārbaudījis šī uzņēmuma datus komercreģistrā un personiski saticis tā pārstāvi, tomēr visa turpmākā sarakste esot notikusi pa e-pastu.

10      Pamatojoties uz savāktajiem pierādījumiem, nodokļu iestāde uzskatīja, ka Office Builder it kā izrakstītie un Global Ink Trade adresētie rēķini nav ticami, jo Office Builder vadītājs skaidri noliedza, ka tos būtu izdevis. Tādējādi šī iestāde no tā secināja, ka šajos rēķinos aprakstītie darījumi starp šiem diviem uzņēmumiem nav notikuši. Līdz ar to minētā iestāde nolēma atteikt Global Ink Trade tiesības atskaitīt minētajos rēķinos norādīto PVN, pamatojoties tostarp uz to, ka tā nav pierādījusi nepieciešamo rūpību savas darbības veikšanā, it īpaši neiegūstot pietiekamu informāciju par sava piegādātāja faktisko identitāti un par to, vai tas ir izpildījis savas nodokļu saistības, tādējādi kļūstot vainojama pasīvā krāpšanā.

11      Global Ink Trade par šo lēmumu cēla prasību Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija), kas ir iesniedzējtiesa, norādot, ka nodokļu iestādes atteikums piešķirt tiesības uz PVN atskaitīšanu saistībā ar attiecīgajiem rēķiniem esot balstīts uz nepierādītiem faktiem un ka šī iestāde neesot ņēmusi vērā to, ka tai ir pierādīšanas pienākums.

12      Šajā kontekstā iesniedzējtiesa konstatē, ka Tiesa līdzīgās lietās attiecībā uz Ungāriju ir interpretējusi atbilstošās PVN direktīvas normas 2020. gada 3. septembra rīkojumos Vikingo Fővállalkozó (C-610/19, EU:C:2020:673; turpmāk tekstā – “rīkojums Vikingo Fővállalkozó”) un Crewprint (C-611/19, EU:C:2020:674; turpmāk tekstā – “rīkojums Crewprint”). Šī tiesa uzskata, ka Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija) turpinot piemērot savu pirms šiem rīkojumiem pieņemto judikatūru, kas, šķiet, ierobežo tiesības uz PVN atskaitīšanu ar prasībām, kuras nav pamatotas PVN direktīvā, pamatojoties uz to, ka minētajos rīkojumos neesot ietverti jauni elementi Savienības tiesību interpretācijai.

13      It īpaši Kúria (Augstākā tiesa) judikatūras sekas esot tādas, ka ikvienam nodokļa maksātājam esot noteikts pienākums veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes par saviem piegādātājiem, it īpaši attiecībā uz to, vai tie ir ievērojuši savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, lai gan no rīkojuma Vikingo Fővállalkozó izrietot, ka šīs pārbaudes nevar tikt attiecinātas uz nodokļa maksātāju, kurš īsteno savas tiesības uz PVN atskaitīšanu. Tādējādi Ungārijas tiesās pastāvot atšķirības attiecībā uz secinājumiem, kas jāizdara no Tiesas judikatūras. Šajā kontekstā arī nodokļu iestāde turpinot piemērot prasības, kas nav saderīgas ar PVN direktīvas normām, kā tās ir interpretējusi Tiesa. Turklāt šīs prasības esot pretrunā apkārtrakstam, ko šī iestāde ir publicējusi nodokļa maksātājiem, un tas, pēc iesniedzējtiesas domām, apdraudot tiesiskās drošības principu. Minēto prasību vidū tostarp esot pienākums uzturēt personiskus kontaktus ar katru piegādātāju, kā arī pienākums izmantot tikai tā oficiālo e-pasta adresi.

14      Tā kā iesniedzējtiesai principā ir saistoši Kúria (Augstākā tiesa) spriedumi un tai ir jāpamato jebkāda tiesību vērtējuma atšķirība salīdzinājumā ar šiem spriedumiem, kuri ir obligāts precedents, tā vēlas noskaidrot, vai, ņemot vērā Savienības tiesību pārākuma principu, tai faktiski ir jānoraida Kúria (Augstākā tiesa) spriedumi, kuri tai šķiet nesaderīgi ar PVN direktīvas normām, kā tās ir interpretējusi Tiesa rīkojumos Vikingo Fővállalkozó un Crewprint.

15      Šajos apstākļos Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai Savienības tiesību pārākuma principa un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pantā garantēto tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību pārkāpums ir tas, ka dalībvalsts tiesa, kas pieņem nolēmumu pēdējā instancē, interpretē Tiesas nolēmumu (kas pieņemts rīkojuma veidā, sniedzot atbildi uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, kura priekšmets bija tieši šīs pašas tiesas, tai pieņemot nolēmumu pēdējā instancē, judikatūra) tādējādi, ka tajā nav ietverts neviens jauns elements, kas ir vai kas varētu būt par pamatu tam, lai tiktu atcelti iepriekšējie Tiesas nolēmumi vai tiktu mainīta valsts tiesas, kas pieņem nolēmumu pēdējā instancē, agrākā judikatūra?

2)      Vai Savienības tiesību pārākuma princips un [Pamattiesību hartas] 47. pantā garantētās tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību ir interpretējami tādējādi, ka Tiesas nolēmumu pārākuma princips ir piemērojams pat gadījumā, ja dalībvalsts tiesa, kas pieņem nolēmumu pēdējā instancē, atsaucas arī uz tās agrākajiem spriedumiem kā precedentiem? Vai uz jautājumu var atbildēt citādi, ņemot vērā Tiesas reglamenta 99. pantu, ja Tiesa pieņem nolēmumu rīkojuma veidā?

3)      Vai nodokļu maksātāja vispārēja pienākuma veikt darījuma, par kuru ir izrakstīts rēķins, pārbaudi ietvaros, neņemot vērā rēķinos atspoguļotā saimnieciskā darījuma īstenošanu un būtību un ņemot vērā PVN direktīvas 167. pantu, 168. panta a) punktu un 178. panta a) punktu, kā arī tiesiskās drošības un nodokļu neitralitātes principus, nodokļu maksātājam kā PVN atskaitīšanas tiesību nosacījumu – ja dalībvalstī šajā ziņā nav normatīva regulējuma – var prasīt, lai tas personīgi sazinās ar rēķina izsniedzēju vai lai tas sazinās ar tā piegādātāju tikai ar oficiāli paziņotās elektroniskā pasta adreses starpniecību? Vai var uzskatīt, ka šie apstākļi atklāj pienācīgas rūpības, ko var sagaidīt no nodokļu maksātāja, pārkāpumu, ko pierāda objektīvi fakti, ņemot vērā, ka šādi apstākļi vēl nepastāvēja brīdī, kurā nodokļu maksātājs veica attiecīgās pārbaudes pirms darījumu attiecību uzsākšanas, bet tie ir pastāvošu darījuma attiecību starp pusēm elementi?

4)      Vai minētajiem PVN direktīvas pantiem un nodokļu neitralitātes principam, bet it īpaši Tiesas judikatūrai attiecībā uz šo normu interpretāciju, kurā ir noteikti nodokļu iestādes pierādīšanas pienākumi, atbilst dalībvalstī īstenotā interpretācija un prakse, ar kurām tiek atteiktas PVN atskaitīšanas tiesības nodokļu maksātājam, kura rīcībā ir PVN direktīvai atbilstošs rēķins, uzskatot, ka tas uzņēmējdarbībā nav rīkojies ar pienācīgu rūpību, jo tas nav pierādījis rīcību, kas ļauj noteikt, ka tā darbība neaprobežojas tikai ar formālām prasībām atbilstošu rēķinu saņemšanu, lai gan nodokļu maksātājs ir pievienojis visus dokumentus par strīdīgajiem darījumiem un nodokļu iestāde ir noraidījusi citus tā administratīvajā nodokļu procedūrā piedāvātos pierādījumus?

5)      Ņemot vērā minētos PVN direktīvas pantus un tiesiskās drošības principu, vai par objektīvu faktu var uzskatīt nodokļu administrācijas konstatējumu, kas izdarīts saistībā ar pienācīgas rūpības pienākumu, ka rēķina izsniedzēja neveica saimniecisko darbību, gadījumā, ja nodokļu iestāde uzskata, ka nav pierādīta saimnieciskā darījuma faktiska veikšana – kas būtu dokumentēta ar rēķiniem, līgumiem un citiem grāmatvedības dokumentiem, kā arī ar saraksti un ko apstiprinātu uzglabāšanas pakalpojumu uzņēmuma, kā arī nodokļu maksātāja vadītāja un darbinieka liecības – un šī pati nodokļu iestāde šajā nolūkā pamatojas tikai uz piegādātāja uzņēmuma vadītāja liecību, kas noliedz šī darījuma pastāvēšanu, neņemot vērā apstākļus, kuros tika sniegta liecība, liecinieka intereses, kā arī to, ka saskaņā ar lietas dokumentiem pats liecinieks bija dibinājis uzņēmumu un atbilstoši pieejamajai informācijai tā vārdā darbojās pilnvarotā persona?

6)      Vai PVN direktīvas noteikumi par PVN atskaitīšanu ir interpretējami tādējādi, ka gadījumā, kad nodokļu iestāde administratīvajā nodokļu procedūrā atklāj, ka rēķinos norādītās preces ir ar [Eiropas] Kopienas izcelsmi un ka nodokļu maksātājs ir otrais [piegādes] ķēdes dalībnieks, šī darījumu shēma – ņemot vērā, ka Kopienas izcelsmes preces ir atbrīvotas no PVN un tādējādi pirmajam Ungārijas ieguvējam nav PVN atskaitīšanas tiesību, tās ir tikai otrajam ķēdes dalībniekam – pati par sevi ir pietiekams objektīvs pierādījums, lai pierādītu krāpšanu nodokļu jomā, vai arī nodokļu iestādei arī šajā gadījumā ar objektīviem faktiem ir jāpierāda, ka ķēdes dalībnieks vai dalībnieki veica krāpšanu nodokļu jomā, kāds bija to modus operandi un ka nodokļu maksātājs to zināja vai varēja zināt, rīkojoties ar pienācīgu rūpību?”

 Par prejudiciālajiem jautājumiem

 Par pirmo un otro jautājumu

16      Vispirms, tā kā iesniedzējtiesa ar pirmo un otro prejudiciālo jautājumu Tiesai vaicā par Savienības tiesību pārākuma principa, kā arī Pamattiesību hartas 47. panta interpretāciju, jānorāda, ka atbilstoši pamatlietā aplūkotajam valsts tiesiskajam regulējumam iesniedzējtiesa uzskata, ka tai ir saistoši valsts augstāko tiesu spriedumi, pat ja tajos ir ietverti juridiski vērtējumi, kas tai šķiet nesaderīgi ar Savienības tiesībām.

17      Tomēr iesniedzējtiesa neuzrāda saikni, ko tā saskata starp Pamattiesību hartas 47. pantu, kurā ir nostiprinātas tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, un šo valsts tiesisko regulējumu. Turklāt, kā savos rakstveida apsvērumos ir norādījusi Eiropas Komisija, lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav minēts neviens šķērslis, kas liegtu minētajai tiesai uzdot Tiesai prejudiciālus jautājumus, ja rastos šaubas par attiecīgās valsts judikatūras saderību ar Savienības tiesībām. Šādos apstākļos uz minētajiem jautājumiem ir jāatbild, ievērojot vienīgi Savienības tiesību pārākuma principu.

18      Tādējādi jāuzskata, ka ar pirmo un otro jautājumu, uz kuriem jāatbild kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Savienības tiesību pārākuma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru augstākas instances valsts tiesas sniegtie tiesību vērtējumi ir saistoši zemākas instances valsts tiesām, kurām ir pienākums pamatot jebkādas novirzes no šiem vērtējumiem, lai gan šīs zemākas instances valsts tiesas, ņemot vērā Tiesas sniegto Savienības tiesību normas interpretāciju, uzskata, ka minētie vērtējumi neatbilst šīm tiesībām.

 Par pieņemamību

19      Ungārijas valdība apgalvo, ka šie jautājumi ir nepieņemami. Proti, ar tiem iesniedzējtiesa vēloties apstrīdēt Kúria (Augstākā tiesa) nolēmumus lietās, kurās tika izdoti rīkojumi Vikingo Fővállalkozó un Crewprint, pamatojoties uz to, ka šie nolēmumi neatbilstot šiem rīkojumiem. Tādējādi minētajiem jautājumiem neesot nozīmes pamatlietas izspriešanā, jo tiem neesot nekādas saistības ar šīm lietām.

20      Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa ir uzdevusi pašas noteiktajos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums. Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu vienīgi tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekādas saiknes ar faktisko situāciju pamatlietā vai pamatlietas priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2023. gada 14. septembris, Bezirkshauptmannschaft Feldkirch, C-55/22, EU:C:2023:670, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).

21      Šajā gadījumā jāatzīmē, ka iesniedzējtiesa norāda uz iespējamu pretrunu starp Kúria (Augstākā tiesa) nolēmumiem un rīkojumiem Vikingo Fővállalkozó un Crewprint. Tā kā iesniedzējtiesa uzskata, ka tai ir jāatsaucas uz atziņām, kas izriet no šiem rīkojumiem, lai atrisinātu pamatlietu, un tā kā saskaņā ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu tai tomēr ir saistoši Kúria (Augstākā tiesa) nolēmumi, uzdotajiem jautājumiem ir saikne ar pamatlietas priekšmetu un tie nav hipotētiski. Turklāt Tiesas rīcībā ir nepieciešamie faktiskie un tiesiskie apstākļi, lai uz tiem sniegtu lietderīgu atbildi.

22      Tāpēc pirmais un otrais jautājums ir pieņemams.

 Par lietas būtību

23      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru ar Savienības tiesību pārākuma principu tiek nostiprināts Savienības tiesību pārākums pār dalībvalstu tiesībām. Tātad šis princips uzliek pienākumu visām dalībvalstu iestādēm nodrošināt dažādo Savienības tiesību normu pilnīgu iedarbību, jo dalībvalstu tiesības nevar ietekmēt iedarbību, kura šīm dažādajām normām ir atzīta šo valstu teritorijā. No minētā izriet, ka atbilstoši Savienības tiesību pārākuma principam tas, ka dalībvalsts atsaucas uz valsts tiesību normām, pat ja tām ir konstitucionāls rangs, nedrīkst apdraudēt Savienības tiesību vienotību un efektivitāti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 5. jūnijs, Komisija/Polijas (Tiesnešu neatkarība un privātā dzīve), C-204/21, EU:C:2023:442, 77. punkts, kā arī 2023. gada 24. jūnijs, Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606, 128. punkts un tajā minētā judikatūra).

24      Šajā kontekstā jānorāda, ka valsts tiesai, kura ir izmantojusi tai ar LESD 267. pantu piešķirtās pilnvaras, pamatlietas atrisināšanai ir saistoša Tiesas sniegtā Savienības tiesību normu interpretācija un tātad vajadzības gadījumā tai ir jānoraida augstākas instances valsts tiesas vērtējumi, ja tā, ņemot vērā Tiesas sniegto interpretāciju, uzskata, ka tā neatbilst Savienības tiesībām, vajadzības gadījumā nepiemērojot valsts tiesību normu, kurā tai ir noteikts pienākums izpildīt šīs augstākās instances tiesas nolēmumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 24. jūlijs, Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606, 132. un 133. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

25      Šādos apstākļos prasība nodrošināt Savienības tiesību pilnīgu iedarbību ietver šo valsts tiesu pienākumu vajadzības gadījumā grozīt savu pastāvīgo judikatūru, ja tā ir balstīta uz Savienības tiesībām neatbilstošu valsts tiesību interpretāciju (spriedums, 2021. gada 9. septembris, Dopravní podnik hl. m. Prahy, C-107/19, EU:C:2021:722, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).

26      Turklāt, ja Tiesas judikatūrā jau ir sniegta skaidra atbilde uz jautājumu par Savienības tiesību interpretāciju, minētajai valsts tiesai ir jādara viss vajadzīgais, lai šī interpretācija tiktu īstenota (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 10. marts, Grossmania, C-177/20, EU:C:2022:175, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).

27      Šajā ziņā, kā ir norādījušas Ungārijas valdība un Komisija, nav nozīmes tam, ka Tiesas sniegtā interpretācija izpaužas sprieduma vai motivēta rīkojuma formā atbilstoši Reglamenta 99. pantam. Nevienā no Līgumu, Eiropas Savienības Tiesas statūtu vai šī Reglamenta normām prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā nav noteikta atšķirība starp spriedumiem un motivētiem rīkojumiem attiecībā uz to piemērojamību un sekām. Tādējādi valsts tiesa nevar neņemt vērā rīkojumu tādēļ, ka atšķirībā no sprieduma tajā, iespējams, nav jaunu elementu Savienības tiesību interpretācijai.

28      Šajā gadījumā iesniedzējtiesai pamatlietas atrisināšanai tātad ir saistoša Tiesas sniegtā Savienības tiesību interpretācija, un vajadzības gadījumā tai būs jānoraida vērtējums, ko Kúria (Augstākā tiesa) veikusi agrākos nolēmumos, kuri valsts tiesībās ir obligāts precedents, ja tā, ņemot vērā šo interpretāciju, uzskata, ka šis vērtējums neatbilst Savienības tiesībām.

29      No iesniedzējtiesas un Ungārijas valdības norādēm izriet, ka pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums ļauj šai tiesai atkāpties no iepriekšējiem Kúria (Augstākā tiesa) nolēmumiem, pat ja tie ir saistošs precedents, it īpaši ar nosacījumu, ka minētā tiesa uzskata – šie nolēmumi nav saderīgi ar Savienības tiesībām un tās vērtējums šajā ziņā ir pamatots. Šādā kontekstā nešķiet, ka iesniedzējtiesai šajā ziņā uzliktais pienākums norādīt pamatojumu pats par sevi varētu apdraudēt Savienības tiesību pārākumu, jo Tiesas rīcībā esošajos lietas materiālos nav neviena elementa, kas norādītu, ka šāds pienākums būtu šķērslis, kas pārmērīgi apgrūtinātu minētās tiesas iespējas atkāpties no iepriekšējiem Kúria (Augstākā tiesa) nolēmumiem īstenošanu.

30      Ņemot vērā šos apsvērumus, uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild, ka Savienības tiesību pārākuma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to valsts tiesai, kura ir izmantojusi tai LESD 267. pantā piešķirtās tiesības, ir noteikts pienākums neņemt vērā augstākas instances valsts tiesas vērtējumus par tiesību jautājumiem, ja tā, ņemot vērā Savienības tiesību normas interpretāciju, ko Tiesa sniegusi sprieduma vai motivēta rīkojuma formā tās Reglamenta 99. panta izpratnē, uzskata, ka šie vērtējumi neatbilst šīm tiesībām. Šis princips tomēr pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā ir tikai noteikts pienākums zemākas instances valsts tiesām pamatot jebkādas atkāpes no šiem vērtējumiem.

 Par trešo līdz piekto jautājumu

31      Ar trešo līdz piekto jautājumu, uz kuriem ir jāatbild kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, ievērojot nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principus, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu praksi, ar kuru nodokļu iestāde nodokļa maksātājam atsaka tiesības atskaitīt PVN saistībā ar tam piegādāto preču iegādi, pamatojoties uz to, ka ar šīm iegādēm saistītie rēķini nav ticami, tādu apstākļu dēļ, kas liecina par rūpības trūkumu, kurā ir vainojams minētais nodokļa maksātājs, un šie apstākļi principā tiek izvērtēti, ņemot vērā apkārtrakstu, ko šī iestāde ir publicējusi nodokļa maksātājiem.

32      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļu maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātām precēm un saņemtiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. Kā Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas, ja nodokļa maksātāji, kas vēlas šīs tiesības izmantot, ievēro šīm tiesībām paredzētās gan materiālās, gan formālās prasības vai nosacījumus (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).

33      Attiecībā uz materiāltiesiskajām prasībām vai nosacījumiem no PVN direktīvas 168. panta a) punkta izriet, ka, lai ieinteresētā persona iegūtu minētās tiesības, pirmkārt, attiecīgajai personai ir jābūt “nodokļa maksātājam” šīs direktīvas izpratnē un, otrkārt, lai nodokļa maksātājs preces vai pakalpojumus, kas norādīti šo tiesību pamatošanai, būtu iepriekš izmantojis savām ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs. Attiecībā uz tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanas noteikumiem, kas ir pielīdzināmi formāla rakstura prasībām vai nosacījumiem, minētās direktīvas 178. panta a) punktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir jābūt rēķinam, kas izrakstīts saskaņā ar šajā pašā direktīvā noteiktajām prasībām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).

34      Minētie tiesību uz nodokļa atskaitīšanu materiālie nosacījumi ir izpildīti tikai tad, ja preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, uz ko attiecas rēķins, faktiski ir notikusi. Tiesa jau ir nospriedusi, ka pierādījumu, kas iesniegti, lai konstatētu ar nodokli apliekamo darījumu, izvērtējums ir jāveic valsts tiesai saskaņā ar valsts tiesību normās paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem, veicot visu lietas faktisko elementu un apstākļu vispārēju izvērtējumu (rīkojums, 2023. gada 9. janvāris, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, 46. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde), C-114/22, EU:C:2023:430, 36. punkts).

35      Ja tas tā ir, atskaitīšanas tiesības nodokļa maksātājam var tikt atteiktas, ja, pamatojoties uz objektīviem pierādījumiem, ir pierādīts, ka tās ir izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi. Jāatgādina, ka cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir ar PVN direktīvu atzīts un veicināts mērķis un ka Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka iesaistītās personas nevar atsaukties uz Savienības tiesību normām krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā. Tādēļ, lai gan ir izpildīti atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi, valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka šo tiesību izmantošana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, tiek atzīts, ka šīs tiesības ir izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (spriedums, 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde). C-114/22, EU:C:2023:430, 40. un 41. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

36      Attiecībā uz krāpšanu saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir jāatsaka ne tikai tad, ja krāpšanu PVN jomā ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja tā ir pierādīta ar objektīviem elementiem, ka nodokļa maksātājs, kuram preces vai pakalpojumi, kas pamato tiesības uz atskatīšanu, ir piegādātas vai sniegti, zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties šīs preces vai pakalpojumus, tas piedalās ar šādu krāpšanu saistītā darījumā (spriedums, 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde). C-114/22, EU:C:2023:430, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).

37      Tā kā tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikums ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, nodokļu iestādēm ir jāsniedz juridiski pietiekami objektīvi pierādījumi, kas ļauj secināt, ka nodokļu maksātājs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā vai zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, kurš ir norādīts, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir iesaistīts šādā krāpšanā. Pēc tam valsts tiesām ir jāpārbauda, vai attiecīgās nodokļu iestādes ir pierādījušas šādu objektīvu elementu esamību (spriedums, 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde)  C-114/22, EU:C:2023:430, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).

38      Šajā ziņā, tā kā Savienības tiesību akti neietver noteikumus par pierādījumu iegūšanas nosacījumiem attiecībā uz krāpšanu PVN jomā, šie objektīvie pierādījumi nodokļu iestādei ir jākonstatē saskaņā ar valsts tiesību aktos paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem. Tomēr šie noteikumi nedrīkst nelabvēlīgi ietekmēt Savienības tiesību efektivitāti (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).

39      Šādā kontekstā rūpība, kas tiek prasīta no nodokļa maksātāja, un pasākumi, ko no tā saprātīgi var gaidīt, lai tas pārliecinātos, ka, veicot attiecīgo iegādi, tas nepiedalās darījumā, kas iesaistīts kāda augšupējā ķēdes posmā esoša uzņēmēja izdarītā krāpšanā, ir atkarīgi no konkrētās lietas apstākļiem un it īpaši no tā, vai pastāv vai nepastāv norādes, kas nodokļa maksātājam viņa veiktās iegādes brīdī dotu pamatu aizdomām par nelikumībām vai krāpšanu. Tādējādi, ja pastāv norādes par krāpšanu, no nodokļa maksātāja var gaidīt lielāku rūpību. Tomēr no nodokļa maksātāja nevar prasīt, lai tas veiktu sarežģītas un padziļinātas pārbaudes, kādas var veikt nodokļu iestāde, izmantojot attiecīgus līdzekļus (spriedumus, 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, 52. punkts; 2023. gada 9. janvāris, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, 70. punkts).

40      Jautājums par to, vai nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību, ietilpst pamatlietas faktu vērtējumā un tātad vienīgi valsts tiesu kompetencē. Tieši valsts tiesām ir jāizvērtē, vai, ņemot vērā konkrētās lietas apstākļus, nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību un ir veicis pasākumus, ko no tā saprātīgi var gaidīt šajos apstākļos (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, 53. punkts un tajā minētā judikatūra).

41      Šajā ziņā PVN direktīva principā neliedz dalībvalstīm pieņemt tiesisko regulējumu vai apkārtrakstu, lai precizētu no nodokļa maksātāja prasīto rūpības līmeni un sniegtu norādes nodokļu iestādes vērtējumam, paredzot kritērijus šajā ziņā. Atbilstoši šīs direktīvas 273. panta pirmajai daļai dalībvalstis papildus šajā direktīvā paredzētajiem pienākumiem var uzlikt arī citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu.

42      Tomēr, kā izriet no pastāvīgās judikatūras, šāds pasākums nevar sistemātiski likt apšaubīt tiesības uz PVN atskaitīšanu un tātad PVN neitralitāti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, 32. punkts un tajā minētā judikatūra). Tāpat tā nevar apdraudēt Savienības tiesību efektivitāti pierādījumu iegūšanā krāpšanas PVN jomā.

43      Tādējādi šis pats pasākums nevar likt apšaubīt šī sprieduma 37. punktā atgādināto nodokļu iestāžu pienākumu juridiski pietiekami pierādīt objektīvus elementus, kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā vai zināja vai tam bija jāzina, ka attiecīgais darījums ir iesaistīts šādā krāpšanā. Tāpat atbilstoši šī sprieduma 39. punktā atgādinātajai judikatūrai tas nevar likt šim nodokļa maksātājam veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes attiecībā uz tā piegādātāju.

44      Tādējādi, ja nodokļu iestāde tostarp pamatojas uz rēķina izsniedzēja jomā pieļautajiem pārkāpumiem, pierādījumu vērtējums nevar izraisīt to, ka minētajam nodokļu maksātājam, kas ir šī rēķina saņēmējs, netieši tiek uzlikts pienākums veikt pārbaudes pie sava darījumu partnera, kuras principā tam nav jāveic (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2013. gada 16. maijs, Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).

45      Visbeidzot, tāda pasākuma kā šī sprieduma 41. punktā minētais īstenošanai ir jāatbilst tiesiskās drošības principam. Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principi ir jāievēro gan Eiropas Savienības iestādēm, gan dalībvalstīm, īstenojot pilnvaras, ko tām piešķir Savienības direktīvas (spriedums, 2015. gada 9. jūlijs, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei,  C-144/14, EU:C:2015:452, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).

46      Kā Tiesa to vairākkārt ir nospriedusi, no tā izriet, ka Savienības tiesību aktiem ir jābūt skaidriem un attiecīgajām personām ir jāspēj paredzēt to piemērošanu, un šī imperatīvā tiesiskās noteiktības prasība ir īpaši svarīga tāda tiesiskā regulējuma gadījumā, kas var ietvert finansiālas sekas, lai ieinteresētās personas precīzi varētu zināt tām uzlikto pienākumu apmēru. Tāpat arī jomās, uz kurām attiecas Savienības tiesības, dalībvalstu tiesību normas ir jāformulē skaidri, lai attiecīgās personas varētu skaidri un precīzi uzzināt savas tiesības un pienākumus un valstu tiesas varētu nodrošināt to ievērošanu (spriedums, 2015. gada 9. jūlijs, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, 34. un 35. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

47      Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas norādītā izriet, ka Global Ink Trade ir atteiktas tiesības uz PVN atskaitīšanu saistībā ar tai piegādāto preču iegādi, pamatojoties uz to, ka rēķinus, kas attiecas uz šīm precēm, nevar uzskatīt par ticamiem, it īpaši tādēļ, ka pastāv neskaidrība par to piegādātāja faktisko identitāti. Šajā kontekstā šķiet, ka nodokļu iestādes ir atsaukušās arī uz to, ka minēto rēķinu izsniedzēja uzņēmuma vadītājs neesot izpildījis savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, par ko Global Ink Trade, kā apgalvots, esot bijis jāzina. Nodokļu iestādes šajā ziņā uzskatīja, ka Global Ink Trade ir vainojama pasīvā krāpšanā.

48      Kā izriet no šī sprieduma 37. un 40. punktā atgādinātās judikatūras, iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai nodokļu iestādes ir juridiski pietiekami pierādījušas objektīvus apstākļus, kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka attiecīgais darījums ir iesaistīts šādā krāpšanā, kā arī jāizvērtē, vai, ņemot vērā konkrētās lietas apstākļus, minētais nodokļu maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību un veicis pasākumus, ko no tā šajos apstākļos saprātīgi varētu sagaidīt.

49      Lai gan, pastāvot norādēm par krāpšanu PVN jomā, no šāda nodokļa maksātāja, protams, var gaidīt lielāku rūpību, iesniedzējtiesai tomēr ir jāpārbauda, vai nodokļu iestāžu prasību sekas nav tādas, ka tam tiek noteikts pienākums veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes attiecībā uz tā piegādātāju, faktiski pārnesot uz minēto nodokļa maksātāju pārbaudes, kas jāveic šīm iestādēm, šī sprieduma 39. un 44. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē.

50      It īpaši jāatgādina, ka minētā iestāde nevar vispārīgi prasīt nodokļa maksātājam, kurš vēlas izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, pārbaudīt, vai rēķina par precēm un pakalpojumiem, saistībā ar kuriem tiek lūgta šo pašu tiesību izmantošana, izrakstītājs ir izpildījis savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus (šajā ziņā skat. rīkojumu Vikingo Fővállalkozó, 56. punkts un tajā minētā judikatūra).

51      Visbeidzot, runājot par tiesiskās drošības principu, iesniedzējtiesai vēl ir jāpārbauda, vai nodokļu iestāde ir ievērojusi minēto principu, īstenojot tai piešķirtās pilnvaras. Šajā kontekstā šai tiesai ir jāpārbauda, vai minētās iestādes publicētais apkārtraksts nodokļu maksātājiem, kas ir piemērojams pamatlietas faktiem, bija formulēts nepārprotami, vai tā piemērošana attiecīgajām personām bija paredzama šī sprieduma 45. un 46. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē un vai šīs pašas iestādes piemērotās prasības nebija pretrunā šim apkārtrakstam.

52      Tātad uz trešo līdz piekto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, ievērojot nodokļu neitralitātes un tiesiskās noteiktības principus, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda prakse, ar kuru nodokļu iestāde nodokļa maksātājam atsaka tiesības atskaitīt PVN saistībā ar tam piegādāto preču iegādi, pamatojoties uz to, ka ar šīm iegādēm saistītie rēķini nav ticami tādu apstākļu dēļ, kas liecina par rūpības trūkumu, kurā ir vainojams šis nodokļa maksātājs, un šie apstākļi principā tiek izvērtēti, ņemot vērā apkārtrakstu, ko šī iestāde ir publicējusi nodokļu maksātājiem, ar nosacījumu, ka:

–        šī prakse un šis apkārtraksts neliek apšaubīt minētās iestādes pienākumu juridiski pietiekami pierādīt objektīvus elementus, kas ļauj secināt, ka minētais nodokļa maksātājs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka attiecīgais darījums ir iesaistīts šādā krāpšanā;

–        minētā prakse un minētais apkārtraksts neuzliek tam pašam nodokļa maksātājam pienākumu veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes attiecībā uz savu līgumpartneri;

–        šīs pašas iestādes piemērotās prasības atbilst šajā apkārtrakstā noteiktajām prasībām un

–        nodokļa maksātājiem publicētais apkārtraksts ir formulēts nepārprotami un tā piemērošana attiecīgajām personām bija paredzama.

 Par sesto jautājumu

53      Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļu iestāde vēlas atteikt nodokļa maksātājam PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka šis nodokļa maksātājs esot piedalījies “karuseļveida” PVN krāpšanā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde aprobežojas ar konstatējumu vien, ka šis darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes, neidentificējot visus šīs krāpšanas dalībniekus un to attiecīgās darbības.

54      No šī sprieduma 35.–38. punktā atgādinātās judikatūras izriet, ka nodokļu iestādei, kas vēlas atteikt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu nodokļu maksātājam, – saskaņā ar valsts tiesībās paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem un neapdraudot Savienības tiesību lietderīgo iedarbību – ir juridiski pietiekami jāpierāda gan objektīvie apstākļi, kas liecina par pašu krāpšanu PVN jomā, gan apstākļi, kas liecina, ka nodokļa maksātājs ir izdarījis šo krāpšanu vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka šo atskaitīšanas tiesību pamatošanai norādītā preču vai pakalpojumu iegāde ir iesaistīta minētajā krāpšanā.

55      Ar šo pierādīšanas prasību neatkarīgi no krāpšanas veida vai pārbaudītajām darbībām ir aizliegts izmantot pieņēmumus vai prezumpcijas, ar ko, apvēršot pierādīšanas pienākumu, tiktu pārkāpts kopējās PVN sistēmas pamatprincips, proti, tiesības uz atskaitīšanu, un tātad tiktu apdraudēta Savienības tiesību efektivitāte (spriedums, 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, 34. punkts).

56      Tātad, lai gan cirkulāra rēķinu izrakstīšanas ķēde ir nopietna norāde uz krāpšanu, kas būtu jāņem vērā, visaptveroši izvērtējot visus konkrētās lietas elementus un visus faktiskos apstākļus, nevar pieļaut, ka nodokļu iestāde, lai pierādītu “karuseļveida” krāpšanas esamību, varētu aprobežoties ar konstatējumu vien, ka attiecīgais darījums ir daļa no šādas rēķinu izrakstīšanas ķēdes (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, 35. punkts).

57      Nodokļu iestādei, pirmkārt, ir precīzi jāraksturo apstākļi, kas veido krāpšanu, un jāsniedz pierādījumi par krāpniecisku rīcību, kā arī, otrkārt, jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies šajā krāpšanā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka preču vai pakalpojumu iegāde, uz kuru tas atsaucas šo atskaitīšanas tiesību pamatošanai, ir iesaistīta minētajā krāpšanā. Tomēr pierādījums par krāpšanu un nodokļa maksātāja dalību šajā krāpšanā obligāti nenozīmē, ka tiek identificēti visi dalībnieki, kas ir piedalījušies šajā krāpšanā, kā arī šo dalībnieku attiecīgās darbības. Valsts tiesām ir jāpārbauda, vai nodokļu iestādes ir sniegušas juridiski pietiekamus pierādījumus (šajā ziņā skat. spriedumu, 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, 36. punkts).

58      Līdz ar to uz sesto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka:

–        gadījumā, ja nodokļu iestāde vēlas atteikt nodokļa maksātājam PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs esot piedalījies “karuseļveida” PVN krāpšanā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde aprobežojas ar konstatējumu vien, ka šis darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes;

–        minētajai nodokļu iestādei, pirmkārt, ir precīzi jāraksturo apstākļi, kas veido krāpšanu, un jāsniedz pierādījumi par krāpniecisku rīcību un, otrkārt, jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies šajā krāpšanā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, uz kuru tas atsaucas šo tiesību pamatošanai, ir iesaistīts minētajā krāpšanā, bet tas obligāti nenozīmē, ka būtu jāidentificē visi dalībnieki, kas ir piedalījušies krāpšanā, kā arī šo dalībnieku attiecīgās darbības.

 Par tiesāšanās izdevumiem

59      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1)      Savienības tiesību pārākuma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to valsts tiesai, kura ir izmantojusi tai LESD 267. pantā piešķirtās tiesības, ir noteikts pienākums neņemt vērā augstākas instances valsts tiesas vērtējumus par tiesību jautājumiem, ja tā, ņemot vērā Savienības tiesību normas interpretāciju, ko Tiesa sniegusi sprieduma vai motivēta rīkojuma formā tās Reglamenta 99. panta izpratnē, uzskata, ka šie vērtējumi neatbilst šīm tiesībām. Šis princips tomēr pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā ir tikai noteikts pienākums zemākas instances valsts tiesām pamatot jebkādas atkāpes no šiem vērtējumiem.

2)      Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, ievērojot nodokļu neitralitātes un tiesiskās noteiktības principus, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda prakse, ar kuru nodokļu iestāde nodokļa maksātājam atsaka tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN) saistībā ar tam piegādāto preču iegādi, pamatojoties uz to, ka ar šīm iegādēm saistītie rēķini nav ticami, ņemot vērā apstākļus, kas liecina par rūpības trūkumu, kurā ir vainojams šis nodokļa maksātājs, un šie apstākļi principā tiek izvērtēti, ņemot vērā apkārtrakstu, ko šī iestāde ir publicējusi nodokļu maksātājiem, ar nosacījumu, ka:

–        šī prakse un šis apkārtraksts neliek apšaubīt minētās iestādes pienākumu juridiski pietiekami pierādīt objektīvus elementus, kas ļauj secināt, ka minētais nodokļa maksātājs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka attiecīgais darījums ir iesaistīts šādā krāpšanā;

–        minētā prakse un minētais apkārtraksts neuzliek tam pašam nodokļa maksātājam pienākumu veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes attiecībā uz savu līgumpartneri;

–        šīs pašas iestādes piemērotās prasības atbilst šajā apkārtrakstā noteiktajām prasībām un

–        nodokļa maksātājiem publicētais apkārtraksts ir formulēts nepārprotami un tā piemērošana attiecīgajām personām bija paredzama.

3)      Direktīvas 2006/112 tiesību normas ir jāinterpretē tādējādi, ka

–        gadījumā, ja nodokļu iestāde vēlas atteikt nodokļa maksātājam PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs esot piedalījies “karuseļveida” PVN krāpšanā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde aprobežojas ar konstatējumu vien, ka šis darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes;

–        minētajai nodokļu iestādei, pirmkārt, ir precīzi jāraksturo apstākļi, kas veido krāpšanu, un jāsniedz pierādījumi par krāpniecisku rīcību un, otrkārt, jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies šajā krāpšanā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, uz kuru tas atsaucas šo tiesību pamatošanai, ir iesaistīts minētajā krāpšanā, bet tas obligāti nenozīmē, ka būtu jāidentificē visi dalībnieki, kas ir piedalījušies krāpšanā, kā arī šo dalībnieku attiecīgās darbības.

[Paraksti]

*      Tiesvedības valoda – ungāru.