Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)

13 юни 2024 година(*)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 64, параграфи 1 и 2 — Приложимост — Доставки на синдици и ликвидатори — Непрекъснати доставки — Член 168, буква а) — Право на приспадане на платения по получени доставки ДДС — Разходи, свързани с правото на използване на търговско наименование — Право на защита — Право на изслушване“

По дело C-696/22,

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния), с акт от 15 юли 2021 г., постъпил в Съда на 8 ноември 2022 г., в рамките на производство по дело

C SPRL

срещу

Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj,

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca,

СЪДЪТ (девети състав),

състоящ се от: O. Spineanu-Matei, председател на състава, J.-C. Bonichot (докладчик) и S. Rodin, съдии,

генерален адвокат: N. Emiliou,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

–        за C SPRL, от A. Coroian, A. Madar-Petran и C. A. Păun, avocati,

–        за румънското правителство, от R. Antonie, E. Gane и A. Rotăreanu, в качеството на представители,

–        за Европейската Комисия, от A. Armenia и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63, 64, 66 и 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива/117/ЕО на съвета от 16 декември 2008 г. (ОВ L 14, 2009 г., стр. 7) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“), и на принципа на зачитане на правото на защита.

2        Запитването е отправено в рамките на спор между C SPRL, от една страна, и Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj (Окръжна администрация на публичните финанси, Клуж, Румъния) и Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca (Генерална регионална дирекция на публичните финанси Клуж-Напока, Румъния) (наричани по-нататък заедно „Румънската данъчна администрация“), от друга страна, във връзка със законосъобразността на акт за установяване на задължения, с който за C е определен за внасяне допълнителен данък върху добавената стойност (ДДС), дължим за услуги, доставени на предприятия, които са в производство по несъстоятелност.

 Правна уредба

 Правото на Съюза

3        Съображение 24 от Директива 2006/112 гласи:

„Понятията за данъчно събитие и за изискуемостта на данъчно задължение по ДДС трябва да бъдат хармонизирани, ако въвеждането на общата система на ДДС и всякакви последващи изменения на същата трябва да влязат в сила едновременно във всички държави членки“.

4        Дял VI от тази директива, който се отнася до данъчното събитие и изискуемостта на ДДС, включва глава 2, озаглавена „Доставка на стоки или услуги“, съдържаща членове 63—67 от посочената директива.

5        Член 63 от същата директива предвижда:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

6        Член 64, параграф 2 от Директива 2006/112, в първоначалната си редакция, е изменен с Директива 2008/117, чийто срок за транспониране съгласно член 3, параграф 1 от тази последна директива е изтекъл на 1 януари 2010 г. Така в член 64, параграф 2 от Директива 2006/112 е включена първа алинея, без да бъде променен член 64, параграф 1.

7        Член 64 от Директива 2006/112 гласи:

„1.      Когато води до последователни отчитания или плащания, доставката на стоки, различна от тази, състояща се от наемането на стоки за определен период или продажбата на стоки на изплащане, както е посочено в член 14, параграф 2, буква б) или доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания.

2.      […]

Държавите членки могат да предвидят, че в определени случаи, различни от посочените в първа алинея, доставките на стоки и услуги, които се изпълняват непрекъснато през определен период от време, се считат за извършени след изтичането на най-малко една година“.

8        Член 66 от Директива 2006/112, в първоначалната си редакция, е изменен с Директива 2008/117. Така в член 66 от Директива 2006/112 е включена втора алинея, без първата алинея на този член да бъде променена.

9        Съгласно член 66 от тази директива:

„Чрез дерогация от членове 63, 64 и 65 държавите членки могат да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица в някой от следните моменти:

а)      не по-късно от момента на издаването на фактурата;

б)      не по-късно от момента на получаването на плащането;

в)      не по-късно от момента на издаването на фактурата, или ако е издадена със закъснение — в посочен срок от датата на данъчното събитие.

[…]“.

10      Дял VII от посочената директива, озаглавен „Данъчна основа“, включва член 90, който е със следния текст:

„1.      В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2.      В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

11      Дял X от същата директива, който се отнася до приспадането на данъка, включва глава 1, озаглавена „Възникване и обхват на правото на приспадане“, съдържаща член 168, който гласи:

Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

 Румънското право

12      Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 — Данъчен кодекс), от 22 декември 2003 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 927 от 23 декември 2003 г.), в редакцията си приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), включва член 134 bis, озаглавен „Данъчно събитие при доставка на стоки и услуги“, който предвижда:

„(1)      Като се имат предвид изключенията, предвидени в настоящата глава, данъчното събитие настъпва на датата на доставката на стоките или на датата на предоставяне на услугите.

[…]

(7)      Доставките на услуги, които водят до последователни отчитания или плащания, като строителни и строително-монтажни услуги, консултантски, експертни и други подобни услуги, се считат за извършени на датата на издаване на доклада за напредъка, доклада за извършената работа или на друг подобен документ, позволяващ да се определят предоставените услуги или, евентуално, в зависимост от договорните клаузи, на датата, на която са получени от получателите им.

(8)      За доставките на стоки и услуги, които се извършват непрекъснато, различни от посочените в параграф 7, като доставките на природен газ, вода, телефонни услуги, доставки на електроенергия и други подобни, доставката се счита за извършена на датите, посочени в договора за плащане на предоставените стоки или услуги или на датата на издаване на фактура, като периодът на отчитане не може да надвишава една година.

[…]“.

13      Съгласно член 145 от посочения кодекс, озаглавен „Обхват на правото на приспадане“:

„[…]

(2)      Всяко данъчнозадължено лице има право да приспадне ДДС за покупките, ако те са използвани за целите на следните сделки:

а)      облагаеми сделки […]“.

14      Член 4 от Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (Закон № 85/2006 за производството по несъстоятелност) от 5 април 2006 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр.o359 от 21 април 2006 г.) е със следното съдържание:

„(1)      Всички разходи, свързани с установеното с настоящия закон производство, включително разходите за уведомяване, призоваване и съобщаване на процесуалните актове, извършвани от синдика и/или ликвидатора, се поемат от имуществото на длъжника.

[…]

(4)      При липса на ликвидност по сметката на длъжника се използва ликвидационният фонд […]“.

15      Член 11, параграф 1 от този закон гласи:

„Основните правомощия на съда по несъстоятелността по силата на настоящия закон са:

[…]

c)      назначаване на временен синдик с мотивирано решение за откриване на производството между подходящите синдици, представили оферта за услуги за тази цел в преписката по делото […], определяне на възнаграждението му въз основа на критериите, определени в Закона за организацията на дейността на синдиците, и функциите му за този период. Съдът по несъстоятелността назначава временния синдик или временния ликвидатор, поискан от кредитора, по чиято инициатива е започнало производството, или от длъжника, ако производството е започнало по негово искане […]

d)      постановяване на определение за потвърждаване на синдика или ликвидатора, определен от събранието на кредиторите или от кредитора, който притежава над 50 % от стойността на вземанията, както и на договореното възнаграждение. […]“.

16      Член 21, параграфи 1 и 1 bis от посочения закон предвижда:

„(1)      Всеки месец синдикът представя доклад за начина на изпълнение на функциите си и оправдателен документ за разходите по управление на производството и други разходи, направени от ликвидните средства на имуществото на длъжника. Докладът се прилага към материалите по делото и извлечение от него се публикува в Buletinul Procedurilor de Insolvență (BPI) (Бюлетин за производствата по несъстоятелност). На всеки 120 дни съдът по несъстоятелността определя срок за продължаване на действията по производството, при изтичането на който синдикът представя обобщение на предприетите междувременно мерки, включени в доклада за дейността.

(1bis)      Посоченият в параграф 1 доклад съдържа и възнаграждението на синдика или ликвидатора и указание на начина на изчисляването му“.

17      Член 24 от същия закон гласи:

„(1)      Когато обявява дружеството в несъстоятелност, съдът по несъстоятелността определя ликвидатор, като съответно се прилагат разпоредбите на членове 19, 21, 22 и 23 и на член 102, параграф 5.

(2)      Функциите на синдика се прекратяват, когато съдът по несъстоятелността определи ликвидатор.

(3)      Назначеният преди това синдик също може да бъде назначен за ликвидатор“.

18      Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Постановление № 92/2003 за приемане на данъчнопроцесуален кодекс) от 24 декември 2003 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр.o941, от 29 декември 2003 г.), в редакцията си в сила към датата на настъпване на фактите по спора в главното производство (наричан по-нататък „Данъчно-процесуалният кодекс“), предвижда в член 213, озаглавен „Разглеждане на възражението“:

„(1)      Компетентният орган, който се произнася по възражението, преценява фактическите и правните основания на данъчния административен акт. При разглеждане на възражението се вземат предвид доводите на страните, правните разпоредби, на които те се позовават, както и материалите по преписката. Органът, разглеждащ възражението, се произнася само по направените с него оплаквания.

(2)      Органът, разглеждащ възражението може да поиска становище на специализираните дирекции към министерството или на други институции и органи.

(3)      Решението по възражението не може да доведе до утежняване на положението на жалбоподателя вследствие на обжалването.

(4)      Лицето, подало възражението, встъпилите страни или техните пълномощници могат да представят нови доказателства в подкрепа на искането си. При представянето на нови доказателства данъчният органът, който е издал оспорения данъчен административен акт, или органът, който е извършил ревизията, в зависимост от случая, има възможност да се произнесе по тези доказателства.

(5)      Органът, който разглежда възражението, се произнася най-напред по възраженията за нарушения на процесуалния и на материалния закон и, ако се установи, че са основателни, делото не се разглежда по същество“.

19      Член 38 от Ordonanța de urgență nr. 86/2006 privind organizarea activității practicienilor în insolvență (Извънредно постановление № 86/2006 на Министерски съвет за организацията на дейността на синдиците), от 8 ноември 2006 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 944 от 22 ноември 2006 г.), гласи:

« (1)      Специалистите по несъстоятелността имат право на възнаграждение за извършената работа под формата на фиксирани възнаграждения, възнаграждения за положителни резултати или комбинация от тях.

[…]

(4)      Временното възнаграждение за периода на наблюдение се определя от съда по несъстоятелността при откриване на производството по несъстоятелност въз основа на критериите, посочени в параграф 2. То може да бъде променено от събранието на кредиторите, което трябва да вземе предвид разпоредбите на параграф 2.

(5)      Заплащането на възнагражденията на специалистите по несъстоятелността, синдици или ликвидатори, или на разноските по производството се извършва от фонда, създаден съгласно член 4 от Закон № 85/2006 […]“.

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

20      C е дружество по румънското право, което обединява синдици и ликвидатори, наричани „специалисти по несъстоятелността“ в румънското право. То предоставя услуги на предприятия, които са в производство по несъстоятелност. Няма спор, че тези услуги подлежат на облагане с ДДС.

21      С акт за установяване на данъчни задължения от 13 август 2015 г., потвърден частично с решение от 10 май 2016 г., постановено по повод на възражение, подадено от C по административен ред, румънската данъчна администрация установява нарушения по-специално във връзка с изискуемостта на данъка. C обжалва по съдебен ред решението от 10 май 2016 г. пред Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния), който е запитващата юрисдикция, и едновременно с това иска спиране на изпълнението на това решение.

22      Запитващата юрисдикция счита, че жалбата повдига три въпроса, свързани с тълкуването на Директива 2006/112.

23      Що се отнася, на първо място, до предоставените от C услуги на дружеството SM SRL в периода 17 март 2011 г.—31 август 2011 г., запитващата юрисдикция констатира, че C е издал фактура на последната дата.

24      За да се прецени законосъобразността на този подход, следва да се определи дали въпросните услуги попадат в обхвата на член 64, параграф 2 от Директива 2006/112, който е транспониран в румънското право с член 134 bis, параграф 8 от Данъчния кодекс.

25      По силата на тази разпоредба данъчнозадължените лица могат да предвидят отчитането на техните услуги да се извършва в рамките на период от максимум една година, ако става въпрос за „непрекъснати доставки на услуги“. Обхватът на посочената разпоредба е определен в неизчерпателен списък на услугите.

26      Въпреки че предоставените на дружеството SM услуги попадат в обхвата на член 134 bis, параграф 8 от Данъчния кодекс, румънската данъчна администрация неправилно приема, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка са настъпили в момента на доставката на тези услуги от C и че съответно то е било длъжно да издаде фактури най-късно на петнадесетия ден след посочената доставка.

27      Запитващата юрисдикция отбелязва, че от експертизата, изготвена по спора, с който е сезирана, е видно, че въпросните услуги действително са предоставяни непрекъснато. При това положение не може да се изключи, че тези услуги водят до последователни отчитания или плащания.

28      На второ място, запитващата юрисдикция отбелязва, че за предоставените услуги в периода ноември 2010 г.—октомври 2011 г. C издава фактура на 3 октомври 2011 г. и внася ДДС на 1 ноември 2011 г., когато получава възнаграждението. Този подход се оправдава с това, че плащането било под условие, свързано с разполагаемата ликвидност на получателя на услугите.

29      Румънската данъчна администрация приема, че подобно условие не допуска разделянето на данъчното събитие и ликвидността на ДДС, като уточнява, че C предоставя услуги, считано от датата на назначаването му като синдик или ликвидатор.

30      За сметка на това C се позовава на решение от 3 септември 2015 г., Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани (C-463/14, EU:C:2015:542, т. 35), като твърди, че „плащането“ се характеризира с пряка връзка между извършената доставка и насрещната престация. Ето защо, преди въпросното плащането няма нито размяна на насрещни престации, нито облагаема сделка.

31      Запитващата юрисдикция поставя под въпрос съвместимостта на отстояваното от румънската данъчна администрация становище с членове 63, 64 и 66 от Директива 2006/112.

32      На трето и последно място, по силата на споразумение за сътрудничество, сключено на 8 декември 2009 г., DDKK, адвокатско дружество, предоставя на C финансиране и правото да използва наименованието и логото му.

33      Според румънската данъчна администрация това споразумение е част от маркетингова стратегия с цел привличането на клиенти в началото на дейността на C като синдик или ликвидатор на предприятия в състояние на несъстоятелност. Тази администрация обаче отказва приспадането на ДДС, включено в издадените от DDKK фактури въз основа на това споразумение, с мотива, че C не е доказал, че доставените от DDKK услуги са използвани за целите на облагаеми сделки.

34      Запитващата юрисдикция счита, че за да се позове на правото си на приспадане на основание член 145, параграф 2, буква а) от Данъчния кодекс, C трябва да докаже наличието на „пряка и непосредствена връзка“ между направените от него придобивания и извършените от него доставки. Решението от 25 ноември 2021 г., Amper Metal (C-334/20, EU:C:2021:961) дава насоки в това отношение, но не позволява да се определи изискуемата степен на доказване. В случая C представил на румънската данъчна администрация сключеното с DDKK споразумение за сътрудничество и издадените от него фактури. Освен това C се позовал на увеличение на оборота и на стойността на облагаемите си сделки.

35      Освен това запитващата юрисдикция отбелязва, че извън трите въпроса, свързани с тълкуването на Директива 2006/112, спорът, с който е сезирана, повдига въпрос относно правото на защита.

36      Всъщност в производството по възражение срещу акта за установяване на данъчни задължения от 13 август 2015 г., румънската данъчна администрация изтъква нови фактически и правни доводи. C твърди, че не е имал възможност да изрази становище по отношение на тези доводи в разрез с член 213 от Данъчно-процесуалния кодекс, който ограничава извършвания контрол в производство по възражение до фактическите и правни съображения, които са били взети предвид при издаването на обжалвания акт.

37      Запитващата юрисдикция припомня, че в точка 79 от решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041), Съдът постановя, че нарушението на правото на защита, и в частност на правото на изслушване, налага отмяна на взетото в съответното административно производство решение само ако при липсата на това нарушение е можело резултатът от производството да бъде друг. От точка 73 от това решение следва, че не е налице нарушение на правото на защита и когато изпълнението на акт за установяване на данъчни задължения е спряно до евентуалното му изменение.

38      В случая C се ползва от временни мерки, а именно спиране на изпълнението на акта за установяване на данъчни задължения от 13 август 2015 г. до приемане на решение по същество от запитващата юрисдикция. Освен това в спора, с който запитващата юрисдикция е сезирана, C оспорва новите доводи на румънската данъчна администрация, възприети в производството по възражение.

39      При тези условия Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Допускат ли членове 63, 64 и 66 от Директива [2006/112] административна практика на данъчен орган — като разглежданата в настоящия случай, с която се налагат допълнителни задължения за плащане на данъчнозадълженото лице — професионално дружество с ограничена отговорност (SPRL), чрез което синдиците могат да упражняват професията си, която се състои в определяне на данъчното събитие и изискуемостта на данъка към момента на предоставяне на услугите в рамките на производство по несъстоятелност, когато възнаграждението на синдика е определено от съда по несъстоятелността или от събранието на кредиторите, вследствие на което данъчнозадълженото лице е длъжно да издава фактури не по-късно от 15-ия ден от месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие за облагане с ДДС?

2)      Допускат ли членове 63, 64 и 66 от Директива [2006/112] административна практика на данъчен орган като разглежданата в настоящия случай, която се състои в налагане на допълнителни задължения за плащане на данъчнозадълженото лице — професионално дружество с ограничена отговорност (SPRL), чрез което синдиците могат да упражняват професията си — тъй като е издало фактури и е събрало ДДС едва на датата на получаване на плащанията за предоставените в рамките на производството по несъстоятелност услуги, въпреки че събранието на кредиторите е определило, че плащането на възнаграждението на синдика зависи от наличието на ликвидност по сметките на длъжниците?

3)      Достатъчно ли е, за да се признае право на приспадане — в случай на съвместно брандиране между адвокатска кантора и данъчнозадълженото лице — при доказване, че е налице пряка и непосредствена връзка между получените и извършените от данъчнозадълженото лице доставки, то да докаже след споразумението увеличение на оборота/стойността на облагаемите сделки без допълнителни оправдателни документи? При утвърдителен отговор, кои критерии трябва да се вземат предвид, за да се определи действителният обхват на правото на приспадане?

4)      Трябва ли общият принцип на правото на Съюза за зачитане на правото на защита да се тълкува в смисъл, че когато в хода на национално административно производство при решението по възражение срещу акт за установяване на задължения, с който се определя заплащане на допълнителен ДДС, са приети нови фактически и правни доводи в сравнение със съдържащите се в доклада за данъчна проверка, на който се основава решението за издаване на посочения акт, и до постановяване на решението на съда, който разглежда делото по същество, на данъчнозадълженото лице са били предоставени временни мерки за съдебна защита, като е било спряно изпълнението на вземането, сезираният да разгледа делото по същество съд може да приеме, че този принцип не е бил нарушен, без да проверява дали при липсата на такова нарушение производството би могло да има различен резултат?“.

 По искането за разглеждане по реда на бързото производство

40      Запитващата юрисдикция иска от Съда да разгледа настоящото дело по реда на бързото производство съгласно член 105, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда, като твърди, че спорът в главното производство е висящ пред нея от 2016 г.

41      Член 105, параграф 1 от Процедурния правилник предвижда, че по искане на запитващата юрисдикция или, по изключение, служебно, след изслушване на съдията докладчик и генералния адвокат, председателят на Съда може да реши определено преюдициално запитване да бъде разгледано по реда на бързо производство, в отклонение от разпоредбите на този правилник, когато естеството на делото изисква то да бъде разгледано в кратки срокове.

42      В случая не изглежда, че запитващата юрисдикция е длъжна да се произнесе в определен срок, нито че обжалването по съдебен ред, с което е сезирана от C през 2016 г., е предмет на разглеждане в кратки срокове (вж. в този смисъл определение на председателя на Съда от 1 октомври 2010 г., N.S. и др., C-411/10, EU:C:2010:575, т. 8).

43      В това отношение е достатъчно да се отбележи, че тази юрисдикция взема решение да отправи до Съда преюдициално запитване на 15 юли 2021 г. Въпреки това посочената юрисдикция подава запитването едва на 8 ноември 2022 г.

44      Освен това следва да се припомни, че изискването висящите пред Съда спорове да бъдат разглеждани в кратки срокове не се обуславя само от това, че запитващата юрисдикция е длъжна бързо да разреши спора (решение от 13 октомври 2022 г., Gmina Wieliszew, C-698/20, EU:C:2022:787, т. 50).

45      Накрая, Съдът вече е постановил, че самият интерес на правните субекти, който, разбира се е легитимен, възможно най-бързо да се установи обхватът на правата, които черпят от правото на Съюза, не е изключително обстоятелство, което да обоснове разглеждането на делото по реда на бързо производство (определение на председателя на Съда от 10 януари 2012 г., Arslan, C-534/11, EU:C:2012:4, т. 13 и цитираната съдебна практика).

46      При това положение с решение от 21 декември 2022 г. и след изслушване на съдията докладчик и генералния адвокат председателят на Съда отхвърля искането за разглеждане на делото по реда на бързото производство, предвидено в член 105 от Процедурния правилник.

 По преюдициалните въпроси

 По допустимостта на въпросите 

47      На първо място, следва да се отбележи, че с първите си два въпроса запитващата юрисдикция иска от Съда да тълкува членове 63, 64 и 66 от Директива 2006/112.

48      От акта за преюдициално запитване е видно обаче, че всъщност запитващата юрисдикция изпитва съмнение не относно тълкуването на самия член 63 от Директива 2006/112, а относно обхвата съответно на параграфи 1 и 2 от член 64 от тази директива, във връзка с член 63 от нея.

49      В това отношение от акта за преюдициалното запитване също така е видно, че член 64, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112, в първоначалния си вид, е транспониран в румънското право с член 134 bis, праграфи 7 и 8 от Данъчния кодекс.

50      За сметка на това, Съдът не може да прецени дали разпоредбата член 66, първа алинея от тази директива, чието прилагане не е задължително, е била транспонирана в румънското право към момента на фактите, разглеждани по спора в главното производство. В писменото си становище румънското правителство твърди, че това не е така. Освен това информацията, с която разполага Съдът не позволява да се прецени релевантността на тази разпоредба за разрешаването на спора в главното производство.

51      След като обаче актът за преюдициално запитване е основание за въведеното с член 267 ДФЕС производство, в този акт националната юрисдикция трябва ясно да посочи фактическата обстановка и правната уредба в основата на спора в главното производство и да даде обяснения за причините да избере разпоредбите от правото на Съюза, които иска да бъдат тълкувани, както и връзката, която прави между тези разпоредби и приложимото към спора, с който е сезирана, национално законодателство (решение от 8 юни 2023 г., Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, т. 26 и цитираната съдебна практика).

52      Тези кумулативни изисквания към съдържанието на преюдициалното запитване са посочени изрично в член 94 от Процедурния правилник на Съда и запитващата юрисдикция следва добросъвестно да се съобразява с тях. Освен това те са припомнени в точки 13, 15 и 16 от Препоръките на Съда на Европейския съюз към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (ОВ C 380, 2019 г., стр. 1) (решение от 8 юни 2023 г., Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, т. 27 и цитираната съдебна практика).

53      Предвид изложените съображения следва да се констатира, че първият и вторият въпрос са недопустими в частта, в която се отнасят до тълкуването на член 66 от Директива 2006/112.

54      На второ място, третият въпрос се отнася до упражняването на правото на приспадане, предвидено в член 168, буква а) от Директива 2006/112. Запитващата юрисдикция иска да се установи, от една страна, какви доказателства следва да предостави на данъчните органи данъчнозадълженото лице, за да може да се ползва от това право, а от друга страна, какъв е обхватът на това право.

55      Информацията, с която разполага Съдът обаче, се отнася само до първата част на третия въпрос, поради което Съдът не може да прецени нито мотивите, породили съмненията на запитващата юрисдикция относно обхвата на правото на приспадане, нито полезността на отговор в това отношение. При това положение втората част на третия въпрос е недопустима.

 По първия въпрос

56      Най-напред следва да се отбележи, че що се отнася до разглежданите в главното производство доставки на услуги, запитващата юрисдикция отбелязва по същество, че синдиците и ликвидаторите, които участват в С, предоставят услуги на предприятия, които са в производство по несъстоятелност, не просто инцидентно, а непрекъснато през определен период.

57      Следователно трябва да се приеме, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да се установи дали член 64 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че в съответния обхват на параграфи 1 и 2 от този член попадат доставките на услуги, които се предоставят непрекъснато през определен период, като доставките на услуги, извършвани съгласно румънското право от синдиците и ликвидаторите в полза на предприятия, които са в производство по несъстоятелност.

58      В това отношение следва да се припомни, от една страна, че член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в светлината на член 63 от тази директива, тъй като първата разпоредба е неразривно свързана с втората (решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 34).

59      Съгласно този член 63 данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Съгласно посочения член 64, параграф 1, когато води до последователни отчитания или плащания, доставките на услуги се считат за завършени, по смисъла на разглеждания член 63, при изтичането на периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания. (вж. в този смисъл решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 35).

60      От прилагането на тези две разпоредби във връзка една с друга следва, че за услуги, които водят до последователни отчитания или плащания, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем в момента, в който изтичат периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания (вж. в този смисъл решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 36 и цитираната съдебна практика).

61      Що се отнася до израза „доставки, които водят до последователни плащания“, Съдът потвърждава, че този израз се отнася само до услугите, чието естество обосновава разсрочено плащане, а именно тези, които се предоставят не еднократно, а повтарящо се или трайно през определен период (вж. в този смисъл решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 37—39).

62      Тази констатация се прилага mutatis mutandis към втората хипотеза на член 64, параграф 1 от Директива 2006/112, а именно „доставки, които водят до последователни отчитания“.

63      Освен това, да се използва член 64, параграф 1 от тази директива като правна норма, която има за цел да определи момента, от който възниква данъчното задължение, се налага само доколкото не е еднозначен/не са еднозначни моментът/моментите на действително извършване на доставките и това може да доведе до различна преценка, какъвто е случаят, когато поради продължителния им или повтарящ се характер тези доставки на услуги са извършени през един или няколко определени периода (решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 45).

64      За сметка на това, когато моментът на изпълнение на престацията е еднозначен, по-специално когато престацията е еднократна и е налице точен момент, позволяващ да се установи преустановяването на нейното изпълнение в съответствие с договорното правоотношение между страните по съответната сделка, член 64, параграф 1 от посочената директива не може да се приложи, без да се допусне противоречие с изричния текст на член 63 от тази директива (решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 46).

65      От друга страна, от текста на член 64, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112 недвусмислено следва, че тази разпоредба, подобно на член 64, параграф 1 се отнася до доставките на стоки и услуги, които се осъществяват непрекъснато пред определен период.

66      От това следва също така, че член 64, параграф 2, втора алинея от тази директива предвижда режим, чието прилагане не е задължително, поради което държавите членки следва да решат дали да прибягнат до този режим. В това отношение националният законодател разполага с известна степен на гъвкавост, доколкото тази разпоредба само посочва, че нейното прилагане може да се предвиди „в определени случаи“, без да прави други уточнения, освен относно непрекъснатостта на доставките, изтъкната в предходната точка от настоящото решение.

67      Както бе посочено в точка 49 от настоящото решение, румънският законодател действително е решил да приложи посочената разпоредба, приемайки член 134 bis, параграф 8 от Данъчния кодекс, в чийто обхват попадат доставките на стоки и услуги, които се осъществяват непрекъснато и са „различни от посочените в параграф 7“ от член 134 bis. Следователно приложението на член 134 bis, параграф 8 от Данъчния кодекс е изключено когато става въпрос за доставки на услуги, които се предоставят непрекъснато и „водят до последователни отчитания или плащания“, поради което те попадат в обхвата на член 7 от посочения член 134 bis, което обаче запитващата юрисдикция следва да провери.

68      Следователно, за да се определи дали разглежданите в главното производство доставки попадат в обхвата на член 64, параграф 1 или на член 64, параграф 2 от Директива 2006/112, така както се прилагат в румънското право, запитващата юрисдикция следва да прецени естеството на тези доставки, а именно дали се извършват непрекъснато през определен период и в частност дали водят до последователни отчитания или плащания.

69      За изчерпателност следва да се отбележи, че от акта за преюдициално запитване е видно, че що се отнася по-специално до предоставените на SM услуги, C е бил назначен за ликвидатор в това дружество и му е било определено месечно възнаграждение от 1 000,00 румънски леи (RON) (около 240 евро), както и възнаграждение за положителни резултати в размер на 10 %. Освен това в писмените си становища румънското правителство и Европейската комисия посочват, че съгласно румънското право, а именно член 21, параграфи 1 и 1bis и член 24 от Закон №o85/2006 за производството по несъстоятелност, в редакцията му приложима към спора в главното производство, синдиците и ликвидаторите представят месечни доклади за предоставените услуги и за дължимото им възнаграждение.

70      Предвид изложеното дотук, изглежда, че разглежданите в главното производство доставки на услуги водят до последователни отчитания или плащания и следователно попадат в обхвата не на член 64, параграф 2 от Директива 2006/112, прилаган в румънското право с член 134 bis, параграф 8 от Данъчния кодекс, а на член 64, параграф 1 от тази директива, който е транспониран в румънското право с член 134 bis, параграф 7 от този кодекс.

71      Предвид изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 64 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на параграфи 1 от този член попадат доставките на услуги, които се предоставят непрекъснато през определен период, като доставките на услуги, извършвани съгласно румънското право от синдиците и ликвидаторите в полза на предприятия, които са в производство по несъстоятелност, стига да водят до последователни отчитания или плащания, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго при проверките, които следва да извърши.

 По втория въпрос

72      Най-напред, трябва да се припомни, че от отговора на първия въпрос следва, че доставки на услуги, като разглежданите в главното производство, по принцип попадат в обхвата на член 64, параграф 1 от Директива 2006/112.

73      Освен това, предвид формулировката си вторият въпрос би могъл да се разглежда като целящ да се определи моментът, в който трябва да бъдат издадени фактурите и събран ДДС. От данните, съдържащи се в акта за преюдициално запитване обаче следва, че този въпрос, както и първият, се отнася до определянето на момента, в който настъпва данъчното събитие за ДДС и момента, в който този данък става изискуем.

74      Следователно трябва да се приеме, че с втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че когато плащането на възнаграждението за услуги, попадащи в обхвата на тази разпоредба, не може да се осъществи поради недостатъчна ликвидност по сметките на длъжника, посочената разпоредба допуска да се приеме, че ДДС става изискуем едва в момента на реалното получаване на възнаграждението.

75      Както бе припомнено в точка 60 от настоящото решение, от прилагането на разпоредбите на член 63 и на член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 във връзка една с друга следва, че за услуги, които водят до последователни отчитания или плащания, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем в момента, в който изтичат периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания.

76      Определеният по този начин момент съгласно 64, параграф 1 от Директива 2006/112 е задължителен за данъчнозадължените лица.

77      Всъщност съгласно член 63 от Директива 2006/112, разглеждан в светлината на съображение 24 от тази директива, възникването и изискуемостта на задължението за ДДС не са елементи, с които страните по договора могат свободно да се разпореждат. Напротив, законодателят на Съюза е възнамерявал в максимална степен да хармонизира момента, в който възниква данъчното задължение във всички държави членки, за да гарантира еднаквото събиране на данъка (решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 47).

78      Следователно член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 не допуска възникването на данъка и неговата изискуемост да се поставят в зависимост от условие за реално получаване на възнаграждението, което се дължи за предоставените през определен период услуги. Напротив, при изтичането на този период, т.е. на датата, на която плащането на възнаграждението обичайно се дължи, данъкът става неизменно изискуем, независимо по какви причини плащането не е получено, в това число и поради липсата на ликвидност по сметките на длъжника.

79      Това тълкуване на член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 се подкрепя от системата на тази директива.

80      Всъщност Директива 2006/112 не изключва възможността ДДС да стане изискуем най-късно в момента на издаването на фактурата или в момента на получаването на плащането. Тук обаче става въпрос единствено за една възможност, която по силата на член 66, първа алинея букви а) и б) от тази директива държавите членки могат да предвидят само по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица чрез дерогация от членове 63 — 65 от посочената директива (вж. в този смисъл решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 49).

81      Освен това следва да се припомни, че положения, при които получателят на доставка на стоки или на услуги не погасява или погасява само отчасти вземане, което обаче дължи съгласно договора, сключен с доставчика на стоките или услугите се уреждат от конкретна разпоредба от Директива 2006/112, а именно член 90, параграф 1 от нея, който предвижда намаляване на данъчната основа по-специално в случаите на пълно или частично неплащане след извършване на доставката (вж. в този смисъл решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания), C-324/20, EU:C:2021:880, т. 57 и 60).

82      Предвид изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че когато плащането на възнаграждението за услуги, попадащи в обхвата на тази разпоредба, не може да се осъществи поради недостатъчна ликвидност по сметките на длъжника, посочената разпоредба не допуска да се приеме, че ДДС става изискуем едва в момента на реалното получаване на възнаграждението.

 По третия въпрос

83      С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 168, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че за да се докаже наличието на пряка и непосредствена връзка между, от една страна, конкретна получена доставка, и от друга страна, извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данъка, за който се твърди, че се дължи във връзка с получената доставка, е достатъчно, освен съответния договор за получената доставка и свързаните с нея фактури, данъчнозадълженото лице да представи доказателства, удостоверяващи увеличение на оборота или на стойността на облагаемите сделки.

84      Съгласно член 168, буква a) от Директива 2006/112, доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държавата членка, в която извършва тези сделки, да приспадне от дължимия от него ДДС дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.

85      В това отношение от постоянната съдебна практика следва, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока или услуга, използва тази стока или услуга за нуждите на облагаемите си сделки, то има право да приспадне дължимия или платен за тази стока или услуга ДДС (решение от 25 ноември 2021 г., Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, т. 23 и цитираната съдебна практика).

86      Съдът уточнява, че за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получени доставки, по принцип е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решение от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник), C-98/21, EU:C:2022:645, т. 45 и цитираната съдебна практика).

87      Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (решение от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник), C-98/21, EU:C:2022:645, т. 46 и цитираната съдебна практика).

88      В единия и в другия случай е необходимо разходите по получените доставки на стоки или услуги да са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (решение от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник), C-98/21, EU:C:2022:645, т. 47 и цитираната съдебна практика).

89      Освен това Съдът уточнява, че наличието на връзки между сделките трябва да се преценява с оглед на обективното им съдържание. По-специално данъчните администрации и националните съдилища трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице. В този смисъл е постановено, че следва да се вземе предвид действителното използване на придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги и единствената причина за въпросната доставка, като последната трябва да се разглежда като съставляваща критерий за определяне на обективното съдържание (вж. в този смисъл решения от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, т. 28, и от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник), C-98/21, EU:C:2022:645, т. 49 и цитираната съдебна практика).

90      Щом като е установено, че дадена доставка не е била извършена за нуждите на облагаемата дейност на данъчнозадължено лице, тази доставка не може да се приеме за пряко и непосредствено свързана с тази дейност по смисъла на практиката на Съда, макар тази доставка от гледна точка на обективното ѝ съдържание да е облагаема с ДДС (решение от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, т. 37 и цитираната съдебна практика).

91      В случай че направените разходи се отнасят отчасти и до освободена от данъчно облагане дейност или до дейност, която не е икономическа, платеният върху тези разходи ДДС може да бъде приспаднат само частично (вж. в този смисъл решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, т. 30 и цитираната съдебна практика).

92      В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че C е представил на румънската данъчна администрация документи, удостоверяващи увеличение на неговия оборот и на стойността на облагаемите му сделки.

93      Предвид изложените по-горе съображения обаче, следва да се приеме, че подобни обстоятелства сами по себе си не дават основание на румънската данъчна администрация да установи наличието на връзка между предоставените на С услуги по силата на сключения с DDKK договор за сътрудничество и извършените от С доставки, пораждаща право на приспадане.

94      Този извод се потвърждава от практиката на Съда, от която е видно, че член 168, буква а) от Директива 2006/112 изобщо не поставя упражняването на правото на приспадане в зависимост от критерий, свързан с увеличението на оборота на данъчнозадълженото лице, или по-общо от критерий за икономическа рентабилност на получената доставка. По-специално липсата на увеличение на оборота на данъчнозадълженото лице не може да има значение за упражняването на правото на приспадане. Всъщност, както бе припомнено в точка 85 от настоящото решение, общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Следователно веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право дори когато впоследствие планираната икономическа дейност не е осъществена и следователно не е довела до облагаеми сделки или когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки (вж. в този смисъл решение от 25 ноември 2021 г., Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, т. 30 и 35).

95      За сметка на това, от материалите по делото, с които Съдът разполага, е видно, че в случая са били налице други обстоятелства, от които евентуално да се установи изискуемата връзка между разглежданите сделки, осъществени от C, и неговата облагаема дейност, по смисъла на цитираната в точка 89 от настоящото решение съдебна практика, свързана с действителното използване на придобитите от С стоки и услуги по силата на сключеното с DDKK споразумение за сътрудничество, както и причината за това придобиване.

96      Всъщност от акта за преюдициално запитване е видно, че съгласно член 11, параграф 1, букви c) и d) от Закон №o85/2006 за производството по несъстоятелност, за да предложат услугите си в дадено производство по несъстоятелност, заинтересованите синдици и ликвидатори представят оферти за тази цел, и по принцип един от тях се назначава от кредиторите на съответното предприятие. С оглед на този правен контекст румънската данъчна администрация вече се е произнесла по причината за въпросната доставка, като е констатирала, че споразумението за сътрудничество между C и DDKK е част от маркетингова стратегия с цел привличане на клиенти в началото на дейността на C като синдик или ликвидатор на предприятия в състояние на несъстоятелност.

97      Освен това, що се отнася до реалното изпълнение на споразумението за сътрудничество, изглежда релевантно да се отбележи, че пред запитващата юрисдикция C твърди, че представените от него на трети лица документи носят търговското наименование на DDKK.

98      Запитващата юрисдикция следва обаче да оцени достоверността на посочените обстоятелства и да ги вземе предвид, наред с останалите обстоятелства, при които са осъществени разглежданите доставки, извършени от C, за да прецени дали в случая е налице пряка и непосредствена връзка между получените и извършените доставки, пораждащи право на приспадане.

99      Предвид изложените по-горе съображения на третия въпрос следва да се отговори, че член 168, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че за да се докаже наличието на пряка и непосредствена връзка между, от една страна, конкретна получена доставка, и от друга страна, извършените доставки, пораждащи право на приспадане, следва да се определи обективното съдържание на тези доставки, което изисква да се вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени посочените доставки, а именно по-специално действителното използване на придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги и единствената причина за това придобиване, като в това отношение увеличението на оборота и на стойността на облагаемите сделки е без значение.

 По четвъртия въпрос

100    Най-напред, следва да се припомни, че запитващата юрисдикция е сезирана с жалба срещу административно решение, постановено по повод на подадено по административен ред възражение, и счита, че това решение е прието в разрез с принципа на зачитане на правото на защита.

101    В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че в случая румънската данъчна администрация е издала акт за установяване на данъчни задължения, с който е установила нарушения, по специално по отношение на момента на изискуемост на ДДС, начислен от C. Този акт е частично потвърден в хода на производство по възражение, но въз основа на нови фактически и правни обстоятелства, без обаче C да е бил приканен да изрази становище по тези обстоятелства.

102    Запитващата юрисдикция счита, че това нарушение на правото на защита не е непременно определящо за изхода от обжалването. Всъщност то би довело до отмяна на постановеното решение по възражението на C само ако се окаже, че при липсата на това нарушение, производството по възражение е можело да приключи с друг резултат. Запитващата юрисдикция иска да се установи обаче дали тя има право да отхвърли жалбата, с която е сезирана, без да извършва такъв анализ, с мотива, че по искане на C е спряно изпълнението на акта за установяване на данъчни задължения от 13 август 2015 г.

103    Следователно трябва да се приеме, че с четвъртия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали общият принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита следва да се тълкува в смисъл, че когато в административно производство по възражение срещу акт за установяване на задължения за ДДС, компетентният орган приеме решение въз основа на нови фактически и правни обстоятелства, по отношение на които заинтересованото лице не е могло да изрази становище, се изисква приетото в хода на това производство решение да бъде отменено, ако при липсата на това нарушение, посоченото производство би имало друг резултат, въпреки че по искане на заинтересованото лице, подадено наред с обжалването по съдебен ред на това решение, изпълнението на акта за установяване на данъчни задължения е било спряно.

104    В това отношение следва да се припомни, че зачитането на правото на защита е основен принцип на правото на Съюза, а правото на изслушване във всяко производство е неразделна част от този принцип (решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 28 и цитираната съдебна практика).

105    По силата на този принцип, който трябва да се прилага, когато административен орган възнамерява да издаде спрямо определено лице акт с неблагоприятни за него последици, адресатите на решения, които осезаемо засягат техните интереси, трябва да получат възможност да представят надлежно своето становище относно фактите и обстоятелствата, на които административният орган възнамерява да основе своето решение (решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 30 и цитираната съдебна практика).

106    Това задължение тежи върху административните органи на държавите членки, когато вземат решения, попадащи в приложното поле на правото на Съюза, дори и приложимото законодателство да не предвижда изрично подобно изискване (решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 31 и цитираната съдебна практика).

107    Случаят е точно такъв. Всъщност принципът на зачитане на правото на защита се прилага при обстоятелства като разглежданите в главното производство, при които държава членка, за да изпълни произтичащото от прилагането на правото на Съюза задължение да вземе всички законодателни и административни мерки, с които може да се гарантира събирането на целия дължим на нейната територия ДДС и да се провежда борба с измамите, прилага данъчно ревизионно производство по отношение на данъчнозадълженото лице (решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, т. 40).

108    Освен това правилото, съгласно което на адресата на решение с неблагоприятни последици трябва да бъде предоставена възможност да изложи своето становище, преди решението да бъде прието, има за цел компетентният орган да бъде в състояние да отчете надлежно всички релевантни факти и обстоятелства. За да осигури на засегнатото лице или предприятие ефективна защита, това правило цели по-конкретно последните да имат възможност да поправят грешка или да изтъкнат такива свързани с личното им положение обстоятелства, които налагат решението да бъде прието, да не бъде прието или да има едно или друго съдържание (решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 38 и цитираната съдебна практика).

109    Предвид изложените по-горе съображения и накратко представените в точка 101 от настоящото решение фактически обстоятелства, в случая би могло да се приеме, че е възможно правото на C да бъде изслушан преди приемането на неблагоприятно за него решение да е било нарушено от румънската данъчна администрация, което запитващата юрисдикция следва да установи.

110    Положението обаче не би било такова, ако невъзможността на C да изрази становище по отношение на приетите в производството по възражение нови фактически и правни обстоятелства се дължи не на грешка, допусната от страна на администрацията, а на прилагането на процесуална норма, с която се преследва призната цел от общ интерес, което запитващата юрисдикция следва да провери.

111    Всъщност съгласно постоянната съдебна практика основните права, сред които е и правото на защита, не са абсолютни, а спрямо тях могат да се налагат ограничения, при условие че тези ограничения действително отговарят на преследвани от разглежданата мярка цели от общ интерес и не представляват по отношение на следваната цел непропорционална и нетърпима намеса, която би могла да накърни самата същност на гарантираните по този начин права (решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 42 и цитираната съдебна практика).

112    В това отношение от практиката на Съда следва, че последващо изслушване в производството по обжалване на неблагоприятно решение може при определени условия да е годно да осигури зачитането на правото на изслушване (решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 55 и цитираната съдебна практика).

113    По-конкретно, предвид общия интерес на Съюза от събиране в най-кратък срок на неговите собствени приходи, което изисква данъчният контрол да може да се осъществява бързо и ефикасно, ограничение на правото на изслушване преди приемането на решение с неблагоприятни последици, като например акт за установяване на задължения за плащане, може да бъде обосновано, ако, от една страна, при подаване на жалба срещу това решение засегнатото лице действително е в състояние да иска приемането на временни мерки, водещи до спиране на изпълнението на разглежданото решение, и от друга страна, обжалването дава възможност това лице надлежно да представи своята гледна точка (вж. в този смисъл решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 54, 66, 67 и 71).

114    Припомнената в точки 111—113 от настоящото решение съдебна практика се отнася до възможността да се обоснове ограничение на правото на изслушване, което е предвидено в националното право. Предвид обаче правните и фактически обстоятелства, изложени от запитващата юрисдикция, в случая изглежда не става въпрос за такова ограничение, което обаче запитващата юрисдикция следва да провери.

115    Всъщност, нищо в преписката, с която Съдът разполага не дава основание да се заключи, че член 213 от Данъчно-процесуалния кодекс, който според предоставената от запитващата юрисдикция информация, регламентира производството по възражение, предвижда някакво ограничение на правото на подателя на възражението да бъде изслушан, ако румънската данъчна администрация възнамерява да постанови своето решение въз основа на нови правни и фактически обстоятелства, по отношение на които заинтересованото лице не е могло да изрази становище. Напротив, от четвъртия въпрос и от свързаните с него съображения е видно, че запитващата юрисдикция счита, че неизслушването на C преди приемането на решението по неговото възражение по административен ред действително представлява „нарушение“, което може да накърни правото на изслушване.

116    При това положение, както правилно отбелязва запитващата юрисдикция не всяко нарушение на правото защита в хода на административно производство непременно води до отмяна на постановеното по него решение.

117    В това отношение Съдът е постановил, че когато в правото на Съюза не са определени нито условията, при които трябва да се гарантира правото на защита, нито последствията от нарушаването на това право, тези условия и тези последствия се уреждат от националното право, доколкото приетите във връзка с това разпоредби са от същия порядък като разпоредбите, които са в сила за частноправните субекти в сходни случаи, регулирани от националното право (принцип на равностойност), и не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност) (решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 75 и цитираната съдебна практика).

118    Този подход е приложим в областта на ДДС, доколкото Директива 2006/112 не съдържа разпоредби относно процедурата по обжалване, която следва да се регламентира от държавите членки (вж. по аналогия решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 76).

119    Все пак, макар държавите членки да могат да уреждат упражняването на правото на защита при същите условия като установените за вътрешноправни положения, тези условия трябва да са съвместими с правото на Съюза, и по-специално да не поставят под въпрос полезното действие на Директива 2006/112 (вж. по аналогия решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 77).

120    Задължението на националния съд да гарантира пълното действие на правото на Съюза, не означава обаче, че от него се изисква винаги да отменя оспорваното решение, ако е прието в нарушение на правото на защита. Всъщност такова нарушение на правото на защита, и в частност на правото на изслушване, налага отмяна на взетото в съответното административно производство решение само ако при липсата на това нарушение е можело резултатът от производството да бъде друг (вж. в този смисъл решения от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 и C-130/13, EU:C:2014:2041, т. 78 и 79, от 20 декември 2017 г., Prequ’ Italia, C-276/16, EU:C:2017:1010, т. 62, и от 4 юни 2020 г., C. F. (Данъчен контрол), C-430/19, EU:C:2020:429, т. 35). За сметка на това обстоятелството, че е спряно изпълнението на акта, чиято отмяна е поискана наред с обжалването, е без значение.

121    При това положение запитващата юрисдикция следва да прецени дали производството по възражение е можело да приключи с друг резултат, ако C е бил изслушан в неговия ход.

122    Предвид изложените по-горе съображения на четвъртия въпрос следва да се отговори, че общият принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита следва да се тълкува в смисъл, че когато в административно производство по възражение срещу акт за установяване на задължения за ДДС, компетентният орган приеме решение въз основа на нови фактически и правни обстоятелства, по отношение на които заинтересованото лице не е могло да изрази становище, се изисква приетото в хода на това производство решение да бъде отменено, ако при липсата на това нарушение, посоченото производство би имало друг резултат, въпреки че по искане на заинтересованото лице, подадено наред с обжалването по съдебен ред на това решение, изпълнението на акта за установяване на данъчни задължения е било спряно.

 По съдебните разноски

123    С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:

1)      Член 64 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/117/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година,

трябва да се тълкува в смисъл, че:

в обхвата на параграфи 1 от този член попадат доставките на услуги, които се предоставят непрекъснато през определен период, като доставките на услуги, извършвани съгласно румънското право от синдиците и ликвидаторите в полза на предприятия, които са в производство по несъстоятелност, стига да водят до последователни отчитания или плащания, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго при проверките, които следва да извърши.

2)      Член 64, параграф 1 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/117,

трябва да се тълкува в смисъл, че:

когато плащането на възнаграждението за услуги, попадащи в обхвата на тази разпоредба, не може да се осъществи поради недостатъчна ликвидност по сметките на длъжника, посочената разпоредба не допуска да се приеме, че данъкът върху добавената стойност става изискуем едва в момента на реалното получаване на възнаграждението.

3)      Член 168, буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/117,

трябва да се тълкува в смисъл, че:

за да се докаже наличието на пряка и непосредствена връзка между, от една страна, конкретна получена доставка, и от друга страна, извършените доставки, пораждащи право на приспадане, следва да се определи обективното съдържание на тези доставки, което изисква да се вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени посочените доставки, а именно по-специално действителното използване на придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги и единствената причина за това придобиване, като в това отношение увеличението на оборота и на стойността на облагаемите сделки е без значение.

4)      Общият принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита

следва да се тълкува в смисъл, че:

когато в административно производство по възражение срещу акт за установяване на задължения за данък върху добавената стойност, компетентният орган приеме решение въз основа на нови фактически и правни обстоятелства, по отношение на които заинтересованото лице не е могло да изрази становище, се изисква приетото в хода на това производство решение да бъде отменено, ако при липсата на това нарушение, посоченото производство би имало друг резултат, въпреки че по искане на заинтересованото лице, подадено наред с обжалването по съдебен ред на това решение, изпълнението на акта за установяване на данъчни задължения е било спряно.

Подписи

*      Език на производството: румънски.