Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)

13. juni 2024 (*)

»Præjudiciel forelæggelse – fælles system for merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 64, stk. 1 og 2 – anvendelse heraf – ydelser fra retslige administratorer og likvidatorer – ydelser, der finder sted løbende – artikel 168, litra a) – ret til fradrag for indgående moms – udgifter knyttet til retten til anvendelse af et handelsnavn – ret til forsvar – ret til at blive hørt«

I sag C-696/22,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj, Rumænien) ved afgørelse af 15. juli 2021, indgået til Domstolen den 8. november 2022, i sagen

C SPRL

mod

Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj,

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca,

har

DOMSTOLEN (Niende Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, O. Spineanu-Matei, samt dommerne J.-C. Bonichot (refererende dommer) og S. Rodin,

generaladvokat: N. Emiliou

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

–        C SPRL ved avocati A. Coroian, A. Madar-Petran og C.A. Păun,

–        den rumænske regering ved R. Antonie, E. Gane, og A. Rotăreanu, som befuldmægtigede,

–        Europa-Kommissionen ved A. Armenia og J. Jokubauskaitė, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1        Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63, 64, 66 og 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2008/117/EF af 16. december 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem med henblik på at forebygge momsunddragelse i forbindelse med transaktioner inden for Fællesskabet (EUT 2009, L 14, s. 7) (herefter »direktiv 2006/112«), og af princippet om overholdelse af retten til forsvar.

2        Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem på den ene side C SPRL og på den anden side Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj (den regionale myndighed for offentlige finanser i Cluj, Rumænien) og Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca (det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Cluj-Napoca, Rumænien) (herefter samlet »de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder«) vedrørende lovligheden af en afgiftsansættelse, hvorved C er blevet pålagt supplerende merværdiafgift (moms), der skyldes for ydelser leveret til virksomheder, som er under insolvensbehandling.

 Retsforskrifter

 EU-retten

3        24. betragtning til direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:

»Begreberne afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald bør harmoniseres, så iværksættelsen og senere ændringer af det fælles momssystem får virkning fra samme dato i alle medlemsstater.«

4        Direktivets afsnit VI, der vedrører momspligtens indtræden og momsens forfald, indeholder kapitel 2, der har overskriften »Levering af varer og ydelser«, og som omfatter direktivets artikel 63-67.

5        Det nævnte direktivs artikel 63 fastsætter:

»Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.«

6        Artikel 64, stk. 2, i direktiv 2006/112, som oprindeligt affattet, blev ændret ved direktiv 2008/117, hvis gennemførelsesfrist i overensstemmelse med sidstnævnte direktivs artikel 3, stk. 1, udløb den 1. januar 2010. Herved blev første afsnit indsat i artikel 64, stk. 2, i direktiv 2006/112, uden at stk. 1 i nævnte artikel 64 blev ændret.

7        Artikel 64 i direktiv 2006/112 bestemmer:

»1.      Når anden levering af varer end den, der består i udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling som omhandlet i artikel 14, stk. 2, litra b), og levering af ydelser medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses den for at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

2.      [...]

Medlemsstaterne kan bestemme, at løbende leverancer af varer eller ydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde, bortset fra de i første afsnit omhandlede tilfælde, anses for at finde sted mindst én gang om året.«

8        Artikel 66 i direktiv 2006/112, som oprindeligt affattet, blev ændret ved direktiv 2008/117. Herved blev stk. 2 indsat i artikel 66 i direktiv 2006/112, uden at denne artikels stk. 1 blev ændret.

9        Direktivets artikel 66 er sålydende:

»Uanset artikel 63, 64 og 65 kan medlemsstaterne bestemme, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder på et af følgende tidspunkter:

a)      senest ved udstedelsen af faktura

b)      senest når vederlaget indgår

c)      såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden.

[...]«

10      Det nævnte direktivs afsnit VII med overskriften »Afgiftsgrundlag« indeholder direktivets artikel 90, som er affattet på følgende måde:

»1.      I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.

2.      For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1.«

11      Direktivets afsnit X vedrørende fradrag indeholder kapitel 1, der har overskriften »Fradragsrettens indtræden og omfang«, og som omfatter artikel 168, der fastsætter:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)      den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

[...]«

 Rumænsk ret

12      Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter) af 22. december 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 927 af 23.12.2003) indeholder i den affattelse, som finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen (herefter »skatte- og afgiftsloven«), artikel 134a, der har overskriften »Afgiftspligtens indtræden ved levering af varer og ydelser«, og som bestemmer:

»(1)      Afgiftspligten indtræder på den dato, hvor leveringen af varer eller ydelser finder sted, jf. dog de i nærværende kapitel fastsatte undtagelser.

[...]

(7)      Levering af ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, såsom bygge- og monteringsarbejde, rådgivning, forskning, ekspertise og andre lignende ydelser, anses for at være udført på datoen for udfærdigelsen af statusopgørelser, arbejdsrapporter eller andre lignende dokumenter, der gør det muligt at fastslå, hvilke ydelser der er blevet leveret, eller i givet fald i henhold til kontraktvilkårene på den dato, hvor modtagerne accepterer dem.

(8)      For så vidt angår andre løbende leveringer af varer og ydelser end dem, der er omhandlet i stk. 7, såsom levering af naturgas, vand, telefontjenester, elektricitet og lignende, anses leveringen for at være foretaget på de i kontrakten fastsatte datoer for betaling for de leverede varer eller ydelser eller på datoen for udstedelse af en faktura, idet afregningsperioden dog ikke må overstige et år.

[...]«

13      Den nævnte lovs artikel 145 med overskriften »Fradragsrettens anvendelsesområde« har følgende ordlyd:

»[...]

(2)      »Enhver afgiftspligtig person har ret til at fradrage afgiften på erhvervelser, såfremt de anvendes til følgende transaktioner:

a)      afgiftspligtige transaktioner [...]«

14      Artikel 4 i Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (lov nr. 85/2006 om insolvensbehandling) af 5 april 2006 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 359 af 21.4.2006) er sålydende:

»(1)      Alle de omkostninger, der er knyttet til den ved nærværende lov indførte procedure, herunder de omkostninger, som den retslige administrator og/eller likvidatoren har afholdt til forkyndelse, indkaldelse og meddelelse om processuelle skridt, dækkes af debitorens formue.

[...]

(4)      Såfremt der ikke er likvide midler på debitorens konto, gøres der brug af afviklingsfonden [...]«

15      Den nævnte lovs artikel 11, stk. 1, fastsætter:

»I henhold til nærværende lov har skifteretsdommeren følgende hovedopgaver:

[...]

c)      på begrundet vis i dekretet om indledning af proceduren at udpege den midlertidige retslige administrator blandt de egnede insolvensbehandlere, som i dette øjemed har indgivet et tilbud om ydelse til sagsakterne […], fastsætte dennes honorar efter kriterierne i loven om organisering af insolvensbehandleres virksomhed og fastlægge den pågældendes opgaver i denne periode. Skifteretsdommeren udpeger den foreløbige retslige administrator eller den foreløbige likvidator, som den fordringshaver, der har indgivet begæringen om indledning af proceduren, eller debitoren, såfremt denne er ophavsmand til begæringen, har anmodet om. [...]

d)      ved kendelse bekræfte den retlige administrator eller den likvidator, der er udpeget af skiftesamlingen eller af en fordringshaver, som er indehaver af mindst 50% af fordringernes værdi, samt det aftalte honorar. [...]«

16      Lovens artikel 21, stk. 1 og 1a, bestemmer:

»(1)      Den retslige administrator skal indgive en månedlig rapport, der indeholder en beskrivelse af, hvordan den pågældende har udført sine opgaver, sammen med dokumentation for de omkostninger, der er afholdt i forbindelse med behandlingen af sagen, eller for andre omkostninger, som er afholdt af debitorens likvide midler. Rapporten tilføres sagsakterne, og der offentliggøres et uddrag heraf i [Buletinul Procedurilor de Insolvență (BPI) (bulletin for insolvensbehandling)]. Skifteretsdommeren fastsætter hver 120. dag en frist for procedurens fortsættelse, ved udløbet af hvilken den retslige administrator kort redegør for de foranstaltninger, der er truffet i mellemtiden, og som fremgår af aktivitetsrapporterne.

(1a)      Den i stk. 1 omhandlede rapport skal ligeledes indeholde oplysning om den retslige administrators eller likvidatorens vederlag med angivelse af den måde, hvorpå dette vederlag beregnes.«

17      Lovens artikel 24 fastsætter:

»1.      Når skifteretsdommeren træffer afgørelse om konkurs, udpeger den pågældende en likvidator, og bestemmelserne i artikel 19, 21, 22 og 23 samt artikel 102, stk. 5, finder tilsvarende anvendelse.

2.      Den retslige administrators opgaver ophører på det tidspunkt, hvor likvidatorens opgaver fastlægges af skifteretsdommeren.

3.      Den tidligere udpegede retslige administrator kan også udpeges til likvidator.«

18      Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (regeringsdekret nr. 92/2003 om lov om skatte- og afgiftsprocedurer) af 24. december 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 941 af 29.12.2003) bestemte i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen (herefter »lov om skatte- og afgiftsprocedurer«), følgende i artikel 213 med overskriften »Behandling af klagen«:

»(1)      Den kompetente myndighed, der træffer afgørelse om klagen, kontrollerer de faktiske og retlige grunde, hvorpå den administrative skatte- og afgiftsafgørelse er støttet. Ved vurderingen af klagen skal der tages hensyn til parternes argumenter, de retsforskrifter, som de har påberåbt sig, og dokumenterne i sagsakterne. Klagen behandles inden for rammerne af indbringelsen.

(2)      Den myndighed, der er ansvarlig for at behandle klagen, kan søge råd hos ministeriets specialiserede direktorater eller hos andre institutioner og myndigheder.

(3)      Afgørelsen om klagen må ikke medføre, at klagerens stilling forværres som følge af dennes egen klage.

(4)      Klageren, de intervenerende parter eller deres repræsentanter kan fremlægge nye beviser til støtte for deres krav. I det tilfælde skal den skatte- og afgiftsmyndighed, der har udstedt den anfægtede administrative skatte- og afgiftsafgørelse, eller i givet fald det organ, der har udført kontrollen, have mulighed for at udtale sig om disse nye beviser.

(5)      Den myndighed, der er ansvarlig for behandlingen af klagen, tager først stilling til de processuelle og materielle indsigelser, og hvis det konstateres, at de er velbegrundede, bliver sagen ikke realitetsbehandlet.«

19      Artikel 38 i Ordonanța de urgență nr. 86/2006 privind organizarea activității practicienilor în insolvență (regeringens hastedekret nr. 86/2006 om organisering af insolvensbehandleres virksomhed) af 8. november 2006 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 944 af 22.11.2006), fastsætter:

»(1)      Insolvensbehandlere har ret til et honorar for den udførte aktivitet i form af et fast honorar, et resultatbaseret honorar eller en kombination af disse typer honorarer.

[...]

(4)      Det foreløbige honorar for observationsperioden fastsættes af skifteretsdommeren ved indledningen af insolvensproceduren efter de kriterier, der er fastsat i stk. 2. Dette honorar kan ændres af skiftesamlingen, som skal tage hensyn til bestemmelserne i stk. 2.

(5)      Betaling af honorarer til insolvensbehandlere, retslige administratorer eller likvidatorer eller af sagsomkostninger sker fra den fond, der er oprettet i henhold til artikel 4 i lov nr. 85/2006 [...]«

 Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

20      C, som er et rumænsk selskab, er en sammenslutning af retslige administratorer og likvidatorer, der i rumænsk ret benævnes »insolvensbehandlere«. Selskabet leverer ydelser til virksomheder, der er under insolvensbehandling. Det er ubestridt, at disse ydelser er momspligtige.

21      Ved afgiftsansættelse af 13. august 2015, der blev stadfæstet delvist ved afgørelse af 10. maj 2016, som blev vedtaget som reaktion på en klage indgivet af C, konstaterede de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder uregelmæssigheder, bl.a. med hensyn til afgiftens forfald. C har anlagt sag ved Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj, Rumænien), som er den forelæggende ret, og har samtidig nedlagt påstand om udsættelse af gennemførelsen af afgørelsen af 10. maj 2016.

22      Den forelæggende ret er af den opfattelse, at denne sag rejser tre spørgsmål vedrørende fortolkningen af direktiv 2006/112.

23      Hvad for det første angår de ydelser, som C leverede til selskabet SM SRL i perioden fra den 17. marts 2011 til den 31. august 2011, har den nævnte ret fastslået, at C udstedte en faktura på sidstnævnte dato.

24      Med henblik på at vurdere lovligheden af denne tilgang skal det afgøres, om de omhandlede ydelser er omfattet af artikel 64, stk. 2, i direktiv 2006/112, som er blevet gennemført i rumænsk ret ved skatte- og afgiftslovens artikel 134a, stk. 8.

25      I henhold til sidstnævnte bestemmelse kan afgiftspligtige personer bestemme, at afregningen af deres ydelser skal ske over en periode på højst et år, når der er tale om »løbende leveringer af [...] ydelser«. Bestemmelsens anvendelsesområde er afgrænset af en ikke-udtømmende liste over ydelser.

26      Såfremt det skulle vise sig, at de ydelser, der blev leveret til selskabet SM, var omfattet af skatte- og afgiftslovens artikel 134a, stk. 8, vil de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder med urette have lagt til grund, at afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald var indtrådt på tidspunktet for C’s levering af disse ydelser, og at selskabet følgelig var forpligtet til at udstede fakturaer senest den 15. i måneden efter den nævnte levering.

27      Den forelæggende ret har anført, at det fremgår af den sagkyndige rapport, der er blevet udarbejdet inden for rammerne af den tvist, som er indbragt for den, at de omhandlede ydelser faktisk blev leveret løbende. Herved kan det ikke udelukkes, at disse ydelser har medført flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger.

28      For det andet har den forelæggende ret anført, at for så vidt angår de ydelser, der blev leveret i perioden fra november 2010 til oktober 2011, udstedte C en faktura den 3. oktober 2011 og opkrævede moms den 1. november 2011, da selskabet modtog vederlaget. Denne tilgang var begrundet i den omstændighed, at betalingen var underlagt en betingelse om, at modtageren af disse ydelser skulle råde over likvide midler.

29      De rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder var af den opfattelse, at en sådan betingelse ikke gjorde det muligt at adskille momspligtens indtræden og momsens forfald, idet det blev præciseret, at C havde leveret ydelser fra datoen for udpegelsen af selskabet til retslig administrator eller likvidator.

30      C har derimod støttet sig på dom af 3. september 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, præmis 35), for at gøre gældende, at »betalingen« er karakteriseret ved en direkte tilknytning mellem transaktionen og modydelsen herfor. Forud for den pågældende betaling havde der således hverken fundet nogen udveksling af gensidige ydelser eller nogen afgiftspligtig transaktion sted.

31      Den forelæggende ret ønsker oplyst, om det synspunkt, som de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheders forsvarer, er foreneligt med artikel 63, 64 og 66 i direktiv 2006/112.

32      For det tredje og sidste, og i henhold til en samarbejdsaftale, der var blevet indgået den 8. december 2009, ydede DDKK, som er et civilretligt advokatselskab, C finansiel bistand og gav dette selskab ret til at anvende DDKK’s navn og logo.

33      Ifølge de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder var den nævnte aftale en del af en marketingsstrategi, med hvilken det tilsigtedes at tiltrække kunder, da C startede sine aktiviteter som administrator eller likvidator for insolvente virksomheder. De nævnte myndigheder nægtede imidlertid fradrag af den moms, der var anført på de fakturaer, som DDKK havde udstedt i henhold til denne aftale, med den begrundelse, at C ikke havde godtgjort, at de af DDKK leverede ydelser blev anvendt i forbindelse med C’s afgiftspligtige transaktioner.

34      Den forelæggende ret er af den opfattelse, at C for at gøre sin fradragsret gældende i henhold til skatte- og afgiftslovens artikel 145, stk. 2, litra a), skulle godtgøre, at der forelå en »direkte og umiddelbar tilknytning« mellem de erhvervelser, som selskabet foretog i tidligere omsætningsled, og de transaktioner, som selskabet gennemførte i senere led. Dom af 25. november 2021, Amper Metal (C-334/20, EU:C:2021:961), giver fingerpeg i denne henseende, men gør det ikke muligt at fastlægge det krævede bevisniveau. I det foreliggende tilfælde fremlagde C den med DDKK indgåede samarbejdsaftale og fakturaer, som sidstnævnte havde udstedt, for de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder. Desuden oplyste C om en stigning i selskabets omsætning og i størrelsen af sine afgiftspligtige transaktioner.

35      Den forelæggende ret har i øvrigt anført, at ud over de tre spørgsmål vedrørende fortolkningen af direktiv 2006/112 rejser den tvist, der er blevet indbragt for den, et spørgsmål vedrørende retten til forsvar.

36      Inden for rammerne af klagesagen over afgiftsansættelsen af 13. august 2015 lagde de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder nemlig nye faktiske og retlige argumenter til grund. C har gjort gældende, at selskabet ikke fik mulighed for at tage stilling til disse argumenter, hvilket er i strid med retten til forsvar og med artikel 213 i lov om skatte- og afgiftsprocedurer, som begrænser den kontrol, der foretages i forbindelse med en klage, til de faktiske og retlige grunde, hvortil der blev taget hensyn ved udstedelsen af den anfægtede retsakt.

37      Den forelæggende ret har anført, at Domstolen i præmis 79 i dom af 3. juli 2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041), fastslog, at en tilsidesættelse af retten til forsvar, herunder navnlig retten til at blive hørt, kun kan medføre en annullation af den afgørelse, der er truffet efter afslutningen af den administrative procedure, hvis det må antages, at proceduren kunne have ført til et andet resultat, såfremt den pågældende fejl ikke havde foreligget. Det fremgår af den nævnte doms præmis 73, at der heller ikke foreligger en tilsidesættelse af retten til forsvar, hvis fuldbyrdelsen af en afgiftsansættelse udsættes, indtil den eventuelt ændres.

38      I det foreliggende tilfælde ville C have opnået anordning af foreløbige forholdsregler, nemlig udsættelse af afgiftsansættelsen af 13. august 2015 indtil den forelæggende rets vedtagelse af en afgørelse om sagens realitet. Inden for rammerne af den tvist, der er blevet indbragt for den nævnte ret, har C desuden bestridt de nye argumenter, som de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder fremførte under klagesagen.

39      På denne baggrund har Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1)      Er artikel 63, 64 og 66 i [direktiv 2006/112] til hinder for en administrativ praksis hos et skatte- og afgiftsorgan som den af hovedsagen omfattede, hvorefter den afgiftspligtige person – et selskab med begrænset ansvar stiftet mellem selvstændige erhvervsdrivende (SPRL), gennem hvilket kuratorer i insolvensprocedurer kan udøve deres hverv – er blevet pålagt supplerende betalingsforpligtelser, idet afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald er blevet fastlagt til det tidspunkt, hvor levering af ydelser som led i en insolvensprocedure fandt sted, i en situation hvor honoraret til kuratoren i insolvensprocedurer blev fastsat af skifteretten eller skiftesamlingen, således at den afgiftspligtige person var forpligtet til at udstede fakturaer senest den femtende dag i den måned, der fulgte efter den måned, i hvilken momspligten var indtrådt?

2)      Er artikel 63, 64 og 66 i [direktiv 2006/112] til hinder for en administrativ praksis hos et skatte- og afgiftsorgan som den af hovedsagen omfattede, hvorefter den afgiftspligtige person – et selskab med begrænset ansvar stiftet mellem selvstændige erhvervsdrivende (SPRL), gennem hvilket kuratorer i insolvensprocedurer kan udøve deres hverv – er blevet pålagt supplerende betalingsforpligtelser, fordi den afgiftspligtige person først udstedte fakturaer og opkrævede momsen, når betalinger for ydelser leveret som led i en insolvensprocedure var indgået, selv om skiftesamlingen havde besluttet, at betalingen af honoraret til kuratoren i insolvensprocedurer var betinget af, at der fandtes midler på debitorernes konti?

3)      Er det for at indrømme fradragsretten i tilfælde af en samarbejdsaftale mellem brands (co-branding) indgået mellem et advokatfirma og den afgiftspligtige person tilstrækkeligt, at den afgiftspligtige person med henblik på at godtgøre en direkte og umiddelbar tilknytning mellem den afgiftspligtige persons indgående købstransaktioner og udgående transaktioner beviser, at omsætningen/værdien af de afgiftspligtige transaktioner er øget efter aftalens indgåelse, uden at fremlægge andre støttedokumenter? Hvis spørgsmålet besvares bekræftende, hvilke kriterier skal da tages i betragtning for at fastlægge det reelle omfang af fradragsretten?

4)      Skal det generelle EU-retlige princip om overholdelse af retten til forsvar fortolkes således, at såfremt der under en national administrativ procedure til afgørelse om en klage over en afgiftsansættelse, hvormed en afgiftspligtig person er blevet pålagt supplerende moms, tiltrædes nye faktiske og retlige argumenter i forhold til argumenterne i den rapport over afgiftsmæssig undersøgelse, som lå til grund for beslutningen om udstedelse af denne afgiftsansættelse, og den afgiftspligtige person er blevet bevilget foranstaltninger til foreløbig domstolsbeskyttelse i afventning af den realitetsbehandlende rets afgørelse, nærmere bestemt udsættelse af kravets inddrivelse, kan den realitetsbehandlende ret antage, at dette princip ikke er blevet tilsidesat, uden at vurdere, om proceduren kunne føre til et andet resultat, såfremt den pågældende fejl ikke havde foreligget?«

 Om anmodningen om en fremskyndet procedure

40      Den forelæggende ret har anmodet Domstolen om at undergive den foreliggende sag en fremskyndet procedure i henhold til artikel 105, stk. 1, i Domstolens procesreglement, idet den har gjort gældende, at tvisten i hovedsagen har verseret for den siden 2016.

41      Procesreglementets artikel 105, stk. 1, bestemmer, at Domstolens præsident efter anmodning fra den forelæggende ret eller i undtagelsestilfælde af egen drift, efter at have hørt den refererende dommer og generaladvokaten, kan beslutte at undergive en sag en fremskyndet procedure, der fraviger bestemmelserne i dette reglement, når sagens karakter kræver, at den behandles hurtigt.

42      I det foreliggende tilfælde fremgår det hverken, at den forelæggende ret er forpligtet til at træffe afgørelse inden for en bestemt frist, eller at det søgsmål, som C anlagde ved den i 2016, har været genstand for en hastebehandling. (jf. i denne retning kendelse afsagt af Domstolens præsident den 1.10.2010, N.S. m.fl., C-411/10, EU:C:2010:575, præmis 8).

43      I sidstnævnte henseende er det tilstrækkeligt at bemærke, at den forelæggende ret besluttede at fremsende sin anmodning om præjudiciel afgørelse til Domstolen den 15. juli 2021. Den nævnte ret indgav imidlertid først denne anmodning den 8. november 2022.

44      Det skal endvidere bemærkes, at kravet om, at en tvist, der verserer for Domstolen, behandles hurtigt, ikke kan udledes af den omstændighed alene, at den forelæggende ret er forpligtet til at sikre en hurtig afgørelse af tvisten (dom af 13.10.2022, Gmina Wieliszew, C-698/20, EU:C:2022:787, præmis 50).

45      Endelig har Domstolen allerede fastslået, at den blotte interesse for borgerne, som ganske vist er berettiget, i hurtigst muligt at fastlægge omfanget af de rettigheder, som de udleder af EU-retten, ikke udgør en usædvanlig omstændighed, der kan begrunde anvendelsen af en fremskyndet procedure (kendelse afsagt af Domstolens præsident den 10.1.2012, Arslan, C-534/11, EU:C:2012:4, præmis 13 og den deri nævnte retspraksis).

46      Under disse omstændigheder har Domstolens præsident ved afgørelse af 21. december 2022, efter at have hørt den refererende dommer og generaladvokaten, afslået anmodningen om anvendelse af den fremskyndede procedure, som er fastsat i procesreglementets artikel 105.

 Om de præjudicielle spørgsmål

 Formaliteten med hensyn til spørgsmålene

47      For det første skal det bemærkes, at den forelæggende ret med det første og det andet spørgsmål har anmodet Domstolen om at fortolke artikel 63, 64 og 66 i direktiv 2006/112.

48      Det fremgår imidlertid af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den nævnte ret i realiteten ikke ønsker oplysninger om fortolkningen af artikel 63 i direktiv 2006/112 som sådan, men om anvendelsesområdet for henholdsvis stk. 1 og 2 i dette direktivs artikel 64, sammenholdt med direktivets artikel 63.

49      I denne henseende fremgår det ligeledes af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at artikel 64, stk. 1 og 2, i direktiv 2006/112, i den oprindelige affattelse, blev gennemført i rumænsk ret ved skatte- og afgiftslovens artikel 134a, stk. 7 og 8.

50      Derimod er Domstolen ikke i stand til at afgøre, om det nævnte direktivs artikel 66, stk. 1, som er en bestemmelse, hvis anvendelse er valgfri, var blevet gennemført i rumænsk ret på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, der er omhandlet i tvisten i hovedsagen. Den rumænske regering har i sit skriftlige indlæg gjort gældende, at dette ikke var tilfældet. Desuden gør de oplysninger, som Domstolen råder over, det ikke muligt for den at vurdere, hvorvidt denne bestemmelse er relevant for afgørelsen af tvisten i hovedsagen.

51      Eftersom anmodningen om præjudiciel afgørelse danner grundlaget for den i artikel 267 TEUF fastsatte procedure, skal den nationale retsinstans i denne samme anmodning redegøre for den faktiske og retlige baggrund for tvisten i hovedsagen og give de nødvendige forklaringer om begrundelsen for valget af de EU-retlige bestemmelser, som den ønsker fortolket, samt angive den forbindelse, som efter dens opfattelse består mellem disse bestemmelser og den nationale lovgivning, der finder anvendelse på den tvist, som er indbragt for den (dom af 8.6.2023, Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

52      Disse kumulative krav til indholdet af en anmodning om præjudiciel afgørelse fremgår udtrykkeligt af procesreglementets artikel 94, som den forelæggende ret skal iagttage nøje. Disse krav er endvidere anført i punkt 13, 15 og 16 i Den Europæiske Unions Domstols anbefalinger til de nationale retter vedrørende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål (EUT 2019, C 380, s. 1) (dom af 8.6.2023, Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

53      Henset til disse betragtninger må det fastslås, at det første og det andet spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling, for så vidt som de vedrører en fortolkning af artikel 66 i direktiv 2006/112.

54      For det andet vedrører det tredje spørgsmål udøvelse af den fradragsret, der er fastsat i artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112. Den forelæggende ret ønsker oplysninger om dels de beviser, som den afgiftspligtige person skal fremlægge for skatte- og afgiftsmyndighederne for at kunne indrømmes den nævnte ret, dels omfanget af denne.

55      De oplysninger, som Domstolen råder over, vedrører imidlertid kun det tredje spørgsmåls første del, således at Domstolen hverken er i stand til at fastlægge den begrundelse, der ligger til grund for den forelæggende rets spørgsmål vedrørende omfanget af fradragsretten, eller hvorledes et svar vil være til nytte i denne henseende. Under disse omstændigheder kan det tredje spørgsmåls anden del ikke antages til realitetsbehandling.

 Det første spørgsmål

56      Indledningsvis skal det bemærkes, at den forelæggende ret for så vidt angår de i hovedsagen omhandlede leveringer af ydelser i det væsentlige har anført, at de retslige administratorer og likvidatorer, der er samlet i C, ikke leverer ydelser til virksomheder, der er genstand for insolvensbehandling, på ad hoc-basis, men løbende over en vis periode.

57      Det må følgelig fastslås, at den forelæggende ret med det første spørgsmål ønsker oplyst, om artikel 64 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de respektive anvendelsesområder for denne artikels stk. 1 og 2 omfatter levering af ydelser udført løbende over en vis periode, såsom den levering, som retslige administratorer og likvidatorer udfører i medfør af rumænsk ret til fordel for virksomheder, der er genstand for insolvensbehandling.

58      I denne henseende skal det for det første bemærkes, at artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes i lyset af direktivets artikel 63, idet den førstnævnte bestemmelse hænger uløseligt sammen med den anden (dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 34).

59      Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder – i henhold til nævnte artikel 63 – på det tidspunkt, hvor leveringen af varer eller tjenesteydelser finder sted. Det fremgår af nævnte artikel 64, stk. 1, at når levering af ydelser medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses den for at finde sted, som omhandlet i nævnte artikel 63, ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører (jf. i denne retning dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 35).

60      Det følger af en samlet anvendelse af de nævnte to bestemmelser, at for så vidt angår leveringer, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, indtræder afgiftspligten og forfalder afgiften ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører (jf. i denne retning dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

61      Domstolen har – for så vidt angår udtrykket »leveringer, der medfører flere på hinanden følgende betalinger« – fastslået, at disse leveringer kun omfatter ydelser, der efter deres art begrunder en betaling i rater, dvs. ydelser, der ikke er engangsydelser, men ydelser, der leveres på tilbagevendende eller løbende basis i en bestemt periode (jf. i denne retning dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 37-39).

62      Denne konstatering finder anvendelse mutatis mutandis på den anden situation, der er omhandlet i artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112, dvs. når »leveringerne medfører flere på hinanden følgende afregninger«.

63      Anvendelsen af det nævnte direktivs artikel 64, stk. 1, som en retsregel, der har til formål at fastlægge tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, er desuden kun nødvendig, såfremt tidspunktet eller tidspunkterne for den faktiske levering af ydelser ikke er entydig og kan give anledning til forskellige bedømmelser, hvilket er tilfældet, når disse ydelser – på grund af deres varige eller gentagne karakter – leveres i løbet af en eller flere bestemte perioder (dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 45).

64      Derimod kan det nævnte direktivs artikel 64, stk. 1 – i det tilfælde, hvor leveringstidspunktet for ydelsen er utvetydigt, bl.a. når leveringen kun sker én gang, og der findes et præcist tidspunkt, der gør det muligt at fastslå, at leveringen er afsluttet i overensstemmelse med det aftaleforhold, der forbinder den pågældende transaktions parter – ikke anvendes, uden at den klare ordlyd af direktivets artikel 63 herved tilsidesættes (dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 46).

65      For det andet fremgår det utvetydigt af ordlyden af artikel 64, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112, at denne bestemmelse – ligesom det er tilfældet for stk. 1 i nævnte artikel 64 – vedrører løbende leverancer af varer eller ydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode.

66      Det fremgår ligeledes heraf, at det nævnte direktivs artikel 64, stk. 2, andet afsnit, fastsætter en ordning, hvis gennemførelse er fakultativ, således at det påhviler medlemsstaterne at beslutte, om de ønsker at anvende denne ordning. I denne henseende råder den nationale lovgiver over en vis skønsmargen, for så vidt som denne bestemmelse begrænser sig til at fastsætte, at den kan anvendes »i visse tilfælde«, uden anden præcisering end den, der vedrører ydelsernes løbende karakter, som er nævnt i den foregående præmis i nærværende dom.

67      Således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 49 har den rumænske lovgiver faktisk besluttet at gennemføre den nævnte bestemmelse ved at vedtage skatte- og afgiftslovens artikel 134a, stk. 8, hvis anvendelsesområde omfatter »andre« løbende leveringer af varer og ydelser »end dem, der er omhandlet i stk. 7« i nævnte artikel 134a. Følgelig er anvendelsen af skatte- og afgiftslovens artikel 134a, stk. 8, udelukket, når der er tale om leveringer af ydelser, der er løbende, og som »giver anledning til flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger«, således at de er omfattet af stk. 7 i nævnte artikel 134a, hvilket det imidlertid tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

68      Med henblik på at afgøre, om de i hovedsagen omhandlede ydelser er omfattet af artikel 64, stk. 1, eller artikel 64, stk. 2, i direktiv 2006/112, som gennemført i rumænsk ret, påhviler det følgelig den forelæggende ret at vurdere arten af disse ydelser, dvs. om de faktisk gennemføres løbende i løbet af en vis periode, og navnlig om de medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger.

69      For alle tilfældes skyld skal det bemærkes, at det af anmodningen om præjudiciel afgørelse fremgår, at C, navnlig hvad angår de til SM leverede ydelser, blev udpeget til retslig likvidator for dette selskab, og at der blev fastsat et månedligt honorar på 1 000,00 rumænske lei (RON) (ca. 240 EUR) samt et resultatbaseret honorar på 10%. Desuden har den rumænske regering og Europa-Kommissionen i deres skriftlige indlæg anført, at retslige administratorer og likvidatorer i henhold til rumænsk ret – nemlig artikel 21, stk. 1 og 1a, samt artikel 24 i lov nr. 85/2006 om insolvensbehandling i den affattelse heraf, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen – skal fremlægge månedlige rapporter om de leverede ydelser og om det vederlag, der tilkommer dem.

70      I lyset af det ovenstående fremgår det med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, at de i hovedsagen omhandlede ydelser medførte flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, og at de derfor ikke er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 64, stk. 2, i direktiv 2006/112, som gennemført i rumænsk ret ved skatte- og afgiftslovens artikel 134a, stk. 8, men af det nævnte direktivs artikel 64, stk. 1, der er blevet gennemført i rumænsk ret ved nævnte lovs artikel 134a, stk. 7.

71      Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 64 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at anvendelsesområdet for denne artikels stk. 1 omfatter levering af ydelser udført løbende over en vis periode, såsom den levering, som retslige administratorer og likvidatorer udfører i medfør af rumænsk ret til fordel for virksomheder, der er genstand for insolvensbehandling, for så vidt som denne levering – med forbehold for den efterprøvelse, som den forelæggende ret skal foretage – medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger.

 Det andet spørgsmål

72      Indledningsvis skal det bemærkes, at det af svaret på det første spørgsmål fremgår, at levering af ydelser som den i hovedsagen omhandlede principielt er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112.

73      Desuden kan det andet spørgsmål, henset til sin ordlyd, forstås således, at formålet hermed er at fastlægge det tidspunkt, hvor fakturaerne skal udstedes og momsen opkræves. Det fremgår imidlertid af de oplysninger, der er indeholdt i anmodningen om præjudiciel afgørelse, at dette spørgsmål – ligesom det første – vedrører fastlæggelsen af det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, og af det tidspunkt, hvor afgiften forfalder.

74      Det skal derfor fastslås, at den forelæggende ret med det andet spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at såfremt betalingen af vederlaget for ydelser, der er omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde, ikke kan finde sted på grund af utilstrækkelige likvide midler på debitors konti, gør den nævnte bestemmelse det muligt at lægge til grund, at momsen først forfalder på det tidspunkt, hvor vederlaget faktisk indgår.

75      Således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 60, følger det af en samlet anvendelse af artikel 63 og artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112, at for så vidt angår leveringer, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, indtræder afgiftspligten og forfalder afgiften ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

76      Det således fastlagte tidspunkt i henhold til artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112 er bindende for afgiftspligtige personer.

77      I henhold til artikel 63 i direktiv 2006/112, sammenholdt med 24. betragtning til dette direktiv, er momspligtens indtræden og momsens forfald nemlig ikke forhold, som aftaleparterne frit kan bestemme. Tværtimod har EU-lovgiver haft til hensigt at foretage en maksimal harmonisering af tidspunktet for afgiftsskyldens opståen i alle medlemsstaterne for at sikre en ensartet opkrævning af denne afgift (dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 47).

78      Artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112 gør det derfor ikke muligt at gøre afgiftens opståen og afgiftens forfald betinget af, at vederlaget for de ydelser, der er leveret i en bestemt periode, faktisk indgår. Tværtimod forholder det sig således, at ved udløbet af denne periode, dvs. på det tidspunkt, hvor betalingen af dette vederlag normalt skal finde sted, forfalder afgiften uvægerligt, selv om denne betaling ikke er indgået af en eller anden grund, herunder på grund af manglende likvide midler på debitors konto.

79      Denne fortolkning af artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112 bekræftes af systematikken i dette direktiv.

80      Direktiv 2006/112 udelukker nemlig ikke, at momsen kan forfalde senest ved udstedelsen af fakturaen, eller senest når vederlaget indgår. Der er imidlertid i denne henseende kun tale om en mulighed, som i medfør af direktivets artikel 66, stk. 1, litra a) og b), kun kan gennemføres af medlemsstaterne med hensyn til visse transaktioner og visse kategorier af afgiftspligtige personer, uanset dette direktivs artikel 63-65 (jf. i denne retning dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 49).

81      Det skal desuden bemærkes, at de situationer, hvor modtageren af en levering af varer eller ydelser ikke betaler eller kun delvist betaler en fordring, som den pågældende ellers faktisk var forpligtet til at betale i medfør af aftalen indgået med leverandøren eller tjenesteyderen, reguleres af en specifik bestemmelse i direktiv 2006/112, nemlig direktivets artikel 90, stk. 1, der fastsætter, at afgiftsgrundlaget nedsættes i tilfælde bl.a. af ikke-betaling eller kun delvis betaling efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted (jf. i denne retning dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 57 og 60).

82      Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at såfremt betalingen af vederlaget for ydelser, der er omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde, ikke kan finde sted på grund af utilstrækkelige likvide midler på debitors konti, gør den nævnte bestemmelse det ikke muligt at lægge til grund, at momsen først forfalder på det tidspunkt, hvor vederlaget faktisk indgår.

 Det tredje spørgsmål

83      Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at det med henblik på at fastslå, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side en bestemt indgående transaktion og på den anden side udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, er tilstrækkeligt, at den afgiftspligtige person ud over den kontrakt, der ligger til grund for den indgående transaktion, og de dertil knyttede fakturaer fremlægger dokumentation, der godtgør stigningen i omsætningen eller i omfanget af de afgiftspligtige transaktioner, som angiveligt skyldes denne indgående transaktion.

84      Det fremgår af artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112, at i det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med en afgiftspligtig persons afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor denne foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler den pågældende, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til vedkommende af en anden afgiftspligtig person.

85      I denne sammenhæng fremgår det af fast retspraksis, at fradragsretten udgør en integrerende del af momsordningen, og at den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Fradragsordningen tilsigter nemlig, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig. For så vidt som en afgiftspligtig person, der handler i sin egenskab af afgiftspligtig ved køb af en vare eller en tjenesteydelse, anvender varen eller tjenesteydelsen i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, er den pågældende berettiget til at fradrage den moms, der skyldes eller er erlagt for nævnte vare eller tjenesteydelse (dom af 25.11.2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).

86      Domstolen har præciseret, at for at en afgiftspligtig person indrømmes en ret til at fradrage den indgående moms, er det principielt nødvendigt, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, som giver ret til fradrag. Retten til at fradrage den indgående moms, som er erlagt for varer og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (dom af 8.9.2022, Finanzamt R (Fradrag af moms knyttet til et indskud fra en selskabsdeltager), C-98/21, EU:C:2022:645, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

87      Den afgiftspligtige person har dog ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed som sådan er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (dom af 8.9.2022, Finanzamt R (Fradrag af moms knyttet til et indskud fra en selskabsdeltager), C-98/21, EU:C:2022:645, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).

88      I begge tilfælde er det en forudsætning, at prisen for de indgående varer eller ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen for varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed (dom af 8.9.2022, Finanzamt R (Fradrag af moms knyttet til et indskud fra en selskabsdeltager), C-98/21, EU:C:2022:645, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).

89      Domstolen har endvidere præciseret, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en tilknytning mellem transaktioner, skal vurderes i lyset af disses objektive indhold. Nærmere bestemt skal skatte- og afgiftsmyndighederne samt de nationale retsinstanser tage alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, i betragtning og kun tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. I denne sammenhæng er det blevet fastslået, at der skal tages hensyn til den faktiske anvendelse af de varer og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet i tidligere omsætningsled, og til eneårsagen til denne erhvervelse, idet eneårsagen må anses for at udgøre et kriterium for fastlæggelsen af det objektive indhold (jf. i denne retning dom af 17.10.2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 28, og af 8.9.2022, Finanzamt R (Fradrag af moms knyttet til et indskud fra en selskabsdeltager), C-98/21, EU:C:2022:645, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

90      Så snart det er fastslået, at en transaktion ikke er blevet udført til brug for en afgiftspligtig persons afgiftspligtige virksomhed, kan denne transaktion ikke anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed i henhold til Domstolens praksis, selv om denne transaktion i betragtning af sit objektive indhold kan pålægges moms (dom af 8.11.2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

91      Såfremt de afholdte udgifter delvist vedrører afgiftsfritaget virksomhed eller ikke-økonomisk virksomhed udøvet af den afgiftspligtige person, kan momsen betalt af disse udgifter kun fradrages delvist (jf. i denne retning dom af 17.10.2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

92      I det foreliggende tilfælde fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at C for de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder fremlagde dokumentation for en stigning i sin omsætning og i omfanget af sine afgiftspligtige transaktioner.

93      Henset til de ovenstående betragtninger skal det imidlertid fastslås, at sådanne omstændigheder ikke i sig selv kan gøre det muligt for de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder at godtgøre, at der foreligger en tilknytning mellem de ydelser, som blev leveret til C i henhold til den samarbejdsaftale, der var blevet indgået med DDKK, og de af C udførte udgående transaktioner, som giver ret til fradrag.

94      Denne konstatering bekræftes af Domstolens praksis, hvoraf det fremgår, at artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112 på ingen måde indebærer, at udøvelsen af fradragsretten er underlagt et krav om, at der skal være sket en stigning i den afgiftspligtige persons omsætning, eller mere generelt et krav om, at den transaktion, der er gennemført i et tidligere omsætningsled, skal være økonomisk rentabel. Navnlig har den manglende stigning i den afgiftspligtige persons omsætning ikke nogen betydning for udøvelsen af fradragsretten. Som anført i nærværende doms præmis 85 sikrer det fælles momssystem nemlig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig. Fradragsretten bevares således, når den én gang er opstået, selv om den påtænkte økonomiske virksomhed ikke efterfølgende er blevet realiseret og dermed ikke har givet anledning til afgiftspligtige transaktioner, eller den afgiftspligtige ikke har kunnet anvende de varer eller tjenesteydelser, der har givet anledning til fradrag, som led i afgiftspligtige transaktioner på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på (jf. i denne retning dom af 25.11.2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, præmis 30 og 35)

95      Det fremgår derimod af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at der i det foreliggende tilfælde er andre oplysninger, som kan godtgøre den krævede tilknytning mellem de omhandlede transaktioner, der blev udført af C, og dette selskabs afgiftspligtige virksomhed – som omhandlet i den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 89 – der vedrører den faktiske anvendelse af de varer og ydelser, som C har erhvervet i henhold til den med DDKK indgåede samarbejdsaftale, og årsagen til denne erhvervelse.

96      Det fremgår således af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at i henhold til artikel 11, stk. 1, litra c) og d), i lov nr. 85/2006 om insolvensbehandling skal de berørte retslige administratorer og likvidatorer med henblik på at kunne tilbyde deres ydelser inden for rammerne af en given insolvensbehandling afgive tilbud i denne henseende, og det påhviler principielt kreditorerne i den virksomhed, der er berørt af denne procedure, at udpege en af dem. Henset til denne retlige sammenhæng har de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder allerede udtalt sig om årsagen til den pågældende transaktion ved at konstatere, at den mellem C og DDKK indgåede samarbejdsaftale var en del af en marketingsstrategi, med hvilken det tilsigtedes at tiltrække kunder med henblik på C’s påbegyndelse af sine aktiviteter som administrator eller likvidator for insolvente virksomheder.

97      For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt denne samarbejdsaftale faktisk blev gennemført, forekommer det desuden relevant at bemærke, at C for den forelæggende ret har gjort gældende, at de dokumenter, som selskabet fremlagde for tredjemand, er forsynet med DDKK’s handelsnavn.

98      Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at vurdere rigtigheden af de ovennævnte omstændigheder og at tage dem i betragtning sammen med alle de øvrige omstændigheder, hvorunder de omhandlede udgående transaktioner, som C udførte, fandt sted, med henblik på at vurdere, om der i det foreliggende tilfælde er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående transaktioner og de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag.

99      Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det tredje spørgsmål besvares med, at artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at med henblik på at fastslå, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side en bestemt indgående transaktion og på den anden side udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, skal disse transaktioners objektive indhold fastlægges, hvilket indebærer, at der skal tages hensyn til alle de omstændigheder, hvorunder de nævnte transaktioner fandt sted, dvs. navnlig den faktiske anvendelse af de varer og ydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet i tidligere omsætningsled, samt eneårsagen til denne erhvervelse, uden at stigningen i omsætningen eller i omfanget af afgiftspligtige transaktioner er relevante forhold i denne henseende.

 Det fjerde spørgsmål

100    Indledningsvis skal det bemærkes, at den forelæggende ret har fået indbragt et søgsmål til prøvelse af en administrativ afgørelse, der er vedtaget som reaktion på en klage, og at den er af den opfattelse, at denne afgørelse blev vedtaget i strid med princippet om overholdelse af retten til forsvar.

101    Det fremgår i denne henseende af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder i det foreliggende tilfælde vedtog en afgiftsansættelse, hvorved de konstaterede uregelmæssigheder bl.a. for så vidt angår det forfaldstidspunkt for momsen, som C havde lagt til grund. Denne ansættelse blev delvist stadfæstet efter en klageprocedure, men på grundlag af nye faktiske og retlige omstændigheder, uden at C dog var blevet opfordret til at tage stilling til disse omstændigheder.

102    Den forelæggende ret er af den opfattelse, at denne tilsidesættelse af retten til forsvar ikke nødvendigvis er afgørende for sagens udfald. Den vil nemlig kun medføre annullation af den afgørelse, der blev truffet som reaktion på C’s klage, hvis det viser sig, at klageproceduren kunne have ført til et andet resultat, såfremt denne tilsidesættelse ikke havde foreligget. Den forelæggende ret ønsker imidlertid oplyst, om den uden at foretage en sådan undersøgelse kan forkaste det søgsmål, der er blevet anlagt ved den, med den begrundelse, at afgiftsansættelsen af 13. august 2015 er blevet udsat på C’s anmodning.

103    Det skal følgelig fastslås, at den forelæggende ret med det fjerde spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om det almindelige EU-retlige princip om overholdelse af retten til forsvar skal fortolkes således, at når det inden for rammerne af en administrativ klageprocedure over en momsansættelse forholder sig således, at den kompetente myndighed vedtager en afgørelse, der er baseret på nye faktiske og retlige omstændigheder, som den berørte ikke har haft lejlighed til at tage stilling til, er det et krav, at den nævnte afgørelse annulleres, selv om gennemførelsen af denne afgiftsansættelse efter anmodning fra den berørte person suspenderes sideløbende med det søgsmål, der er anlagt til prøvelse af denne afgørelse.

104    I denne forbindelse skal det bemærkes, at overholdelse af retten til forsvar udgør et grundlæggende princip i EU-retten, og at retten til at blive hørt i forbindelse med enhver procedure udgør en integrerende del heraf (dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).

105    I medfør af dette princip, som finder anvendelse, så snart forvaltningen over for en person påtænker at træffe en for vedkommende bebyrdende retsakt, skal adressater for afgørelser, som i væsentlig grad påvirker deres interesser, have mulighed for at gøre deres synspunkter gældende med hensyn til de forhold, som forvaltningen påtænker at lægge til grund for sin afgørelse (dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

106    Denne forpligtelse påhviler medlemsstaternes myndigheder, når de træffer afgørelser, der henhører under EU-rettens anvendelsesområde, selv om den lovgivning, der finder anvendelse, ikke udtrykkeligt foreskriver en sådan formalitet (dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

107    I det foreliggende tilfælde forholder det sig faktisk på den måde. Princippet om overholdelse af retten til forsvar finder nemlig anvendelse under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor en medlemsstat underkaster skatte- og afgiftspligtige personer en skatte- og afgiftskontrolprocedure for at overholde den af anvendelsen af EU-retten følgende forpligtelse til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, der er egnede til at sikre, at den moms, som skyldes på dens område, opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig (dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, præmis 40).

108    Reglen om, at en adressat for en bebyrdende afgørelse skal have lejlighed til at fremkomme med sine bemærkninger, før afgørelsen træffes, har i øvrigt til formål, at den kompetente myndighed sættes i stand til at tage hensyn til alle relevante forhold. For at sikre en effektiv beskyttelse af den pågældende person eller virksomhed har reglen bl.a. til formål, at disse kan rette en fejl eller gøre sådanne forhold med hensyn til deres personlige situation gældende, som taler for, at afgørelsen træffes, ikke træffes eller træffes med et nærmere bestemt indhold (dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

109    Henset til ovenstående betragtninger og til de faktiske omstændigheder, der er sammenfattet i nærværende doms præmis 101, kan det lægges til grund, at C’s ret til at blive hørt inden vedtagelsen af en for selskabet bebyrdende retsakt i det foreliggende tilfælde kan være blevet tilsidesat af de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at fastslå.

110    Dette vil imidlertid ikke være tilfældet, hvis C’s manglende mulighed for at gøre sit synspunkt gældende med hensyn til de nye faktiske og retlige omstændigheder, der blev lagt til grund under klageproceduren, ikke skyldtes en fejl fra de nævnte myndigheders side, men anvendelsen af en processuel regel, som forfølger et anerkendt mål af almen interesse, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

111    Det fremgår nemlig af fast retspraksis, at de grundlæggende rettigheder, såsom overholdelse af retten til forsvar, ikke skal betragtes som absolutte rettigheder, men kan underlægges begrænsninger, forudsat at disse faktisk er nødvendige for at tilgodese de almene hensyn, som den omhandlede foranstaltning forfølger, og forudsat at begrænsningerne ikke, når henses til deres formål, indebærer et uforholdsmæssigt og uantageligt indgreb i det centrale indhold af de således beskyttede rettigheder (dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

112    I denne henseende fremgår det desuden af Domstolens praksis, at en mulighed for at blive hørt efterfølgende i forbindelse med en klage over en negativ afgørelse under visse omstændigheder kan være egnet til at sikre overholdelsen af retten til at blive hørt (dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 55 og den deri nævnte retspraksis).

113    Særlig skal det – henset til Unionens almindelige interesse i at inddrive sine egne indtægter inden for kortest mulig frist, hvilket indebærer, at skatte- og afgiftskontrollerne kan gennemføres hurtigt og effektivt – bemærkes, at en begrænsning af retten til at blive hørt, før der træffes en bebyrdende afgørelse, såsom en afgiftsansættelse, kan være begrundet, når den berørte person i forbindelse med indgivelsen af en klage over denne afgørelse for det første faktisk er i stand til at anmode om vedtagelse af foreløbige forholdsregler, der medfører, at den pågældende afgørelse udsættes, og når denne klage for det andet gør det muligt for vedkommende effektivt at gøre sine synspunkter gældende (jf. i denne retning dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 54, 66, 67 og 71).

114    Den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 111-113, vedrører den i national ret fastsatte mulighed for at kunne begrunde en begrænsning af retten til at blive hørt. Henset til de retlige og faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret har redegjort for, synes der imidlertid i det foreliggende tilfælde ikke at være tale om en sådan begrænsning, hvilket det dog tilkommer den forelæggende ret at fastslå.

115    Der er således intet i de for Domstolen fremlagte sagsakter, der gør det muligt at lægge til grund, at artikel 213 i lov om skatte- og afgiftsprocedurer – der ifølge de oplysninger, som den nævnte ret har fremlagt, regulerer klageproceduren – fastsætter nogen form for begrænsning af klagerens ret til at blive hørt i det tilfælde, hvor de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder agter at støtte deres afgørelse på nye faktiske og retlige omstændigheder, som den berørte ikke har haft lejlighed til at tage stilling til. Det fremgår tværtimod af den forelæggende rets fjerde spørgsmål og af de hertil knyttede betragtninger, at denne retsinstans er af den opfattelse, at undladelsen af at høre C inden vedtagelsen af afgørelsen om dette selskabs klage faktisk udgør en »uregelmæssighed«, der kan udgøre en tilsidesættelse af retten til at blive hørt.

116    Når dette er sagt, og således som den forelæggende ret med rette har anført, skal enhver tilsidesættelse af retten til forsvar under en administrativ procedure ikke nødvendigvis føre til annullation af den afgørelse, der er blevet truffet ved afslutningen af denne procedure.

117    I denne henseende har Domstolen fastslået, at når hverken de betingelser, hvorunder overholdelse af retten til forsvar skal sikres, eller konsekvenserne af tilsidesættelsen af disse rettigheder er fastsat i EU-retten, er disse betingelser og disse konsekvenser omfattet af national ret, forudsat at de foranstaltninger, der er truffet i den forbindelse, er af samme art som dem, borgerne nyder godt af i lignende situationer i henhold til national ret (ækvivalensprincippet), og de ikke i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve rettighederne i henhold til Unionens retsorden (effektivitetsprincippet) (dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 75 og den deri nævnte retspraksis).

118    Denne løsning finder anvendelse på momsområdet, for så vidt som direktiv 2006/112 ikke indeholder nogen bestemmelser, der vedrører klageadgangen, og som medlemsstaterne skal gennemføre (jf. analogt dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 76).

119    Selv om medlemsstaterne har mulighed for at tillade udøvelse af retten til forsvar på de samme vilkår som dem, der finder anvendelse på interne situationer, skal disse vilkår imidlertid være i overensstemmelse med EU-retten og navnlig ikke berøre den effektive virkning af direktiv 2006/112 (jf. analogt dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 77).

120    Den forpligtelse, som den nationale retsinstans således har til at sikre EU-rettens fulde virkning, har ikke altid som følge, at en afgørelse skal annulleres, når denne er blevet vedtaget i strid med retten til forsvar. En sådan tilsidesættelse, herunder navnlig af retten til at blive hørt, kan nemlig kun medføre en annullation af den afgørelse, der er truffet efter afslutningen af den pågældende administrative procedure, hvis proceduren kunne have ført til et andet resultat, såfremt den pågældende uregelmæssighed ikke havde foreligget (jf. i denne retning dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 78 og 79, af 20.12.2017, Prequ’ Italia, C-276/16, EU:C:2017:1010, præmis 62, og af 4.6.2020, C.F. (Skatte- og afgiftskontrol), C-430/19, EU:C:2020:429, præmis 35). Derimod er den omstændighed, at den retsakt, der påstås annulleret, er blevet suspenderet sideløbende med det søgsmål, som er anlagt til prøvelse af denne retsakt, uden betydning.

121    Under disse omstændigheder tilkommer den forelæggende ret at vurdere, i hvilket omfang klageproceduren kunne have ført til et andet resultat, såfremt C var blevet hørt under denne.

122    Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det fjerde spørgsmål besvares med, at det almindelige EU-retlige princip om overholdelse af retten til forsvar skal fortolkes således, at når det inden for rammerne af en administrativ klageprocedure over en momsansættelse forholder sig således, at den kompetente myndighed vedtager en afgørelse, der er baseret på nye faktiske og retlige omstændigheder, som den berørte ikke har haft lejlighed til at tage stilling til, er det et krav, at den afgørelse, der er blevet vedtaget efter denne procedure, annulleres, såfremt den nævnte procedure havde kunnet føre til et andet resultat, hvis denne uregelmæssighed ikke havde foreligget, og dette gælder, selv om gennemførelsen af denne afgiftsansættelse efter anmodning fra den berørte person er blevet suspenderet sideløbende med det søgsmål, der er anlagt til prøvelse af denne afgørelse.

 Sagsomkostninger

123    Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:

1)      Artikel 64 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/117/EF af 16. december 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem med henblik på at forebygge momsunddragelse i forbindelse med transaktioner inden for Fællesskabet,

skal fortolkes således, at

anvendelsesområdet for denne artikels stk. 1 omfatter levering af ydelser udført løbende over en vis periode, såsom den levering, som retslige administratorer og likvidatorer udfører i medfør af rumænsk ret til fordel for virksomheder, der er genstand for insolvensbehandling, for så vidt som denne levering – med forbehold for den efterprøvelse, som den forelæggende ret skal foretage – medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger.

2)      Artikel 64, stk. 1, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2008/117,

skal fortolkes således, at

såfremt betalingen af vederlaget for ydelser, der er omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde, ikke kan finde sted på grund af utilstrækkelige likvide midler på debitors konti, gør den nævnte bestemmelse det ikke muligt at lægge til grund, at merværdiafgiften først forfalder på det tidspunkt, hvor vederlaget faktisk indgår.

3)      Artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2008/117,

skal fortolkes således, at

med henblik på at fastslå, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side en bestemt indgående transaktion og på den anden side udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, skal disse transaktioners objektive indhold fastlægges, hvilket indebærer, at der skal tages hensyn til alle de omstændigheder, hvorunder de nævnte transaktioner fandt sted, dvs. navnlig den faktiske anvendelse af de varer og ydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet i tidligere omsætningsled, samt eneårsagen til denne erhvervelse, uden at stigningen i omsætningen eller i omfanget af afgiftspligtige transaktioner er relevante forhold i denne henseende.

4)      Det almindelige EU-retlige princip om overholdelse af retten til forsvar

skal fortolkes således, at

når det inden for rammerne af en administrativ klageprocedure over en merværdiafgiftsansættelse forholder sig således, at den kompetente myndighed vedtager en afgørelse, der er baseret på nye faktiske og retlige omstændigheder, som den berørte ikke har haft lejlighed til at tage stilling til, er det et krav, at den afgørelse, der er blevet vedtaget efter denne procedure, annulleres, såfremt den nævnte procedure havde kunnet føre til et andet resultat, hvis denne uregelmæssighed ikke havde foreligget, og dette gælder, selv om gennemførelsen af denne afgiftsansættelse efter anmodning fra den berørte person er blevet suspenderet sideløbende med det søgsmål, der er anlagt til prøvelse af denne afgørelse.

Underskrifter

*      Processprog: rumænsk.