Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS

2024 m. birželio 13 d.(*)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 64 straipsnio 1 ir 2 dalys – Taikytinumas – Nemokumo administratorių ir likvidatorių paslaugos – Nepertraukiamas paslaugų teikimas – 168 straipsnio a punktas – Pirkimo PVM atskaita – Išlaidos, susijusios su teise naudoti prekybinį pavadinimą – Teisė į gynybą – Teisė būti išklausytam“

Byloje C-696/22

dėl Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija) 2021 m. liepos 15 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2022 m. lapkričio 8 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

C SPRL

prieš

Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj,

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca

TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkė O. Spineanu-Matei, teisėjai J.-C. Bonichot (pranešėjas) ir S. Rodin,

generalinis advokatas N. Emiliou,

kancleris A. Calot Escobar,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–        C SPRL, atstovaujamos avocati A. Coroian, A. Madar-Petran ir C. A. Păun,

–        Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos R. Antonie, E. Gane ir A. Rotăreanu,

–        Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir J. Jokubauskaitės,

atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,

priima šį

Sprendimą

1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/117/EB (OL L 14, 2009, p. 7) (toliau – Direktyva 2006/112), 63, 64, 66 ir 168 straipsnių ir teisės į gynybą paisymo principo išaiškinimo.

2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant C SPRL ginčą su Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP)Cluj (Klužo apskrities viešųjų finansų administracija, Rumunija) ir Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca (Klužo-Napokos viešųjų finansų regioninė generalinė direkcija, Rumunija; toliau kartu – Rumunijos mokesčių administratorius) dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, pagal kurį C įpareigojama papildomai sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM), mokėtiną už įmonėms, kurioms taikomos nemokumo procedūros, suteiktas paslaugas, teisėtumo.

 Teisinis pagrindas

 Sąjungos teisė

3        Direktyvos 2006/112 24 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:

„Apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti PVM sąvokos turėtų būti suderintos, nes bendra PVM sistema turi būti įdiegta ir bet kurie kiti jos pakeitimai turi įsigalioti visose valstybėse narėse tuo pačiu metu.“

4        Direktyvos 2006/112 VI antraštinėje dalyje, susijusioje su apmokestinimo momentu ir prievole apskaičiuoti PVM, yra 2 skyrius „Prekių tiekimas ir paslaugų teikimas“, o jame – šios direktyvos 63–67 straipsniai.

5        Šios direktyvos 63 straipsnyje numatyta:

„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“

6        Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 2 dalies pradinė versija buvo pakeista Direktyva 2008/117, o pastarosios direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę terminas pagal jos 3 straipsnio 1 dalį baigėsi 2010 m. sausio 1 d. Taigi į Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 2 dalį buvo įterpta pirma pastraipa, nekeičiant šio 64 straipsnio 1 dalies.

7        Direktyvos 2006/112 64 straipsnyje nurodyta:

„1.      Jeigu atlikus paslaugų teikimą ar prekių tiekimą, išskyrus 14 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytą prekių nuomą tam tikram laikotarpiui ar pardavimą atidedant apmokėjimo terminą, sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas ar prekių tiekimas yra atliktas tada, kai baigiasi laikotarpis, su kuriuo yra susijusios šios sąskaitos ar apmokėjimas.

2.      <...>

Valstybės narės gali numatyti, kad pirmoje pastraipoje nenumatytais tam tikrais atvejais nepertraukiamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas tam tikrą laikotarpį būtų laikomas užbaigtu bent pasibaigus vienerių metų laikotarpiui.“

8        Direktyvos 2006/112 66 straipsnio pradinė versija buvo iš dalies pakeista Direktyva 2008/117. Taigi į Direktyvos 2006/112 66 straipsnį buvo įterpta antra pastraipa, nekeičiant šio straipsnio pirmos pastraipos.

9        Šios direktyvos 66 straipsnyje nustatyta:

„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:

a)      ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą;

b)      ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;

c)      kai sąskaita-faktūra neišrašoma arba ji išrašoma vėliau – per tam tikrą laikotarpį nuo apmokestinimo momento.

<...>“

10      Minėtos direktyvos VII antraštinėje dalyje „Apmokestinamoji vertė“ yra 90 straipsnis, suformuluotas taip:

„1.      Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba kai kaina sumažinama, įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.

2.      Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“

11      Tos pačios direktyvos X antraštinės dalies, susijusios su atskaita, 1 skyriuje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“ yra 168 straipsnis, kuriame nustatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;

<...>“

 Rumunijos teisė

12      Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2003 m. gruodžio 22 d. Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d.; toliau – Mokesčių kodeksas) 134bis straipsnyje „Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo apmokestinimo momentas“ numatyta:

„1.      Apmokestinimo momentas įvyksta prekių tiekimo dieną arba paslaugų suteikimo dieną, išskyrus šiame skyriuje numatytas išimtis.

<...>

7.      Paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ar apmokamos kelis kartus iš eilės, pavyzdžiui, statybos ir montavimo paslaugos, konsultavimo, tyrimo, ekspertizės ir kitos panašios paslaugos, laikomos suteiktomis tą dieną, kai parengiamos pažangos ataskaitos, darbų ataskaitos ar kiti panašūs dokumentai, leidžiantys nustatyti suteiktas paslaugas, arba prireikus (pagal sutarties sąlygas) dieną, kai jas priima gavėjai.

8.      Nepertraukiamo prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atveju, išskyrus atvejus, nurodytus 7 dalyje, kaip antai gamtinių dujų, vandens, telefono ryšio paslaugų, elektros energijos ir panašių paslaugų teikimas, tiekimas ar teikimas laikomas įvykdytu sutartyje numatytomis apmokėjimo už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas dienomis arba sąskaitos faktūros išrašymo dieną, tačiau sąskaitų pateikimo laikotarpis negali būti ilgesnis nei vieni metai.

<...>“

13      Minėto kodekso 145 straipsnyje „Teisės į atskaitą taikymo sritis“ nustatyta:

„<...>

2.      Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti mokestį už pirkimus, jei jie naudojami šiems sandoriams:

a)      apmokestinamiesiems sandoriams <...>“

14      2006 m. balandžio 5 d. Legea Nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (Įstatymas Nr. 85/2006 dėl nemokumo procedūros; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 359, 2006 m. balandžio 21 d.) 4 straipsnis suformuluotas taip:

„1.      Visos išlaidos, susijusios su šiame įstatyme nustatyta procedūra, įskaitant išlaidas, susijusias su nemokumo administratoriaus ir (arba) likvidatoriaus procesinių dokumentų įteikimu, šaukimu ir pranešimu, dengiamos iš skolininko turto.

<...>

4.      Jei skolininko sąskaitoje nėra lėšų, naudojamas likvidavimo fondas <...>“

15      Šio įstatymo 11 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Pagal šį įstatymą pagrindinės nemokumo bylų teismo funkcijos yra:

<...>

c)      iš pasiūlymus dėl savo paslaugų byloje pateikusių tinkamų nemokumo administratorių atrinkto laikinojo nemokumo administratoriaus arba atitinkamu atveju – likvidatoriaus, <...> motyvuotas paskyrimas; jų atlygio pagal Nemokumo administratorių darbo organizavimo įstatyme nustatytus kriterijus ir funkcijų tuo laikotarpiu nustatymas. Nemokumo bylų teismas paskiria laikinąjį nemokumo administratorių arba laikinąjį likvidatorių, kurio prašo kreditorius, prašantis pradėti procedūrą, arba skolininkas, jei jis pateikė prašymą. <...>

d)      kreditorių susirinkimo arba kreditoriaus, turinčio daugiau kaip 50 % reikalavimų vertės, paskirto nemokumo administratoriaus arba likvidatoriaus ir sutarto atlygio patvirtinimas nutartimi. <...>“

16      Šio įstatymo 21 straipsnio 1 ir 1bis dalyse numatyta:

„1.      Nemokumo administratorius kas mėnesį pateikia ataskaitą, kurioje aprašoma, kaip jis vykdė savo funkcijas, ir procedūros administravimo išlaidų arba kitų išlaidų, patirtų iš skolininko turtui priskirtų lėšų, pagrindimą. Ataskaita pridedama prie bylos medžiagos ir jos ištrauka paskelbiama [Buletinul Procedurilor de Insolvență (BPI) (Bankroto bylų biuletenis)]. Kas 120 dienų nemokumo bylų teismas nustato procedūros tęsimo terminą, kuriam pasibaigus nemokumo administratorius apibendrina per tą laikotarpį atliktus veiksmus, nurodytus veiklos ataskaitose.

1bis. 1 dalyje nurodytoje ataskaitoje taip pat nurodomas nemokumo administratoriaus arba likvidatoriaus darbo užmokestis, o kartu – jo apskaičiavimo būdas.“

17      To paties įstatymo 24 straipsnyje nustatyta:

„1.      Skelbdamas bankrotą, nemokumo bylų teismas paskiria likvidatorių, todėl atitinkamai taikomos 19, 21, 22 ir 23 straipsnių bei 102 straipsnio 5 dalies nuostatos.

2.      Nemokumo administratorius nustoja eiti pareigas, kai likvidatoriaus funkcijas nustato nemokumo bylų teismas.

3.      Anksčiau paskirtas nemokumo administratorius taip pat gali būti paskirtas likvidatoriumi.“

18      Klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms galiojusios redakcijos 2003  m. gruodžio 24 d. Ordonanța Guvernului nr.° 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Vyriausybės nutarimas Nr. 92/2003 dėl mokesčių procedūros kodekso; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 941, 2003 m. gruodžio 29 d.; toliau – Mokesčių procedūros kodeksas) 213 straipsnyje „Skundų nagrinėjimas“ numatyta:

„1.      Kompetentinga institucija, spręsdama dėl skundo, tikrina faktinius ir teisinius mokestinio administracinio akto pagrindus. Analizuojant skundą atsižvelgiama į šalių argumentus, jų nurodytas teisės nuostatas ir prie bylos medžiagos pridėtus dokumentus. Skundas nagrinėjamas neperžengiant jo ribų.

2.      Už skundo nagrinėjimą atsakinga institucija gali prašyti ministerijos arba kitų institucijų ir valdžios institucijų specializuotų tarnybų nuomonės.

3.      Sprendimas dėl skundo negali pabloginti skundą pateikusio asmens padėties po to, kai jis pats pateikė skundą.

4.      Skundą pateikęs asmuo, įstojusios į bylą šalys arba jų įgaliotiniai gali pateikti naujų įrodymų savo prašymui pagrįsti. Tokiu atveju ginčijamą administracinį mokestinį aktą išdavusi mokesčių institucija arba, atsižvelgiant į atvejį, patikrinimą atlikęs organas turės galimybę priimti sprendimą dėl šių naujų įrodymų.

5.      Už skundo nagrinėjimą atsakinga institucija pirmiausia priima sprendimą dėl procedūrinių ir esminių prieštaravimų ir, jei nustatoma, kad jie pagrįsti, byla nenagrinėjama iš esmės.“

19      2006 m. lapkričio 8 d. Ordonanța de urgență Nr. 86/2006 privind organizarea activității practicienilor în insolvență (Nepaprastasis vyriausybės nutarimas Nr. 86/2006 dėl nemokumo specialistų veiklos organizavimo; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 944, 2006 m. lapkričio 22 d.) 38 straipsnyje nustatyta:

„1.      Nemokumo specialistai turi teisę gauti atlygį už savo darbą fiksuoto atlygio, sėkmės mokesčio ar jų derinio forma.

<...>

4.      Preliminarų atlygį už stebėjimo laikotarpį nustato nemokumo bylų teismas pradėdamas nemokumo bylą, remdamasis 2 dalyje nustatytais kriterijais. Atlygį gali iš dalies pakeisti kreditorių susirinkimas, kuris turi atsižvelgti į 2 dalies nuostatas.

5.      Nemokumo specialistų, administratorių ar likvidatorių atlygiai arba procedūros išlaidos mokami iš fondo, įsteigto pagal Įstatymo Nr. 85/2006 4 straipsnį <...>“

 Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

20      C, pagal Rumunijos teisę įsteigta bendrovė, vienija nemokumo administratorius ir likvidatorius, pagal Rumunijos teisę vadinamus „nemokumo specialistais“. Ji teikia paslaugas įmonėms, kurioms taikomos nemokumo procedūros. Neginčijama, kad šios paslaugos yra apmokestinamos PVM.

21      2015 m. rugpjūčio 13 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį, iš dalies patvirtintu 2016 m. gegužės 10 d. sprendimu, priimtu atsakant į C pateiktą skundą, Rumunijos mokesčių administratorius konstatavo pažeidimus, be kita ko, susijusius su prievole apskaičiuoti mokestį. C kreipėsi į Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą, su ieškiniu ir prašė sustabdyti 2016 m. gegužės 10 d. sprendimo vykdymą.

22      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad šiame ieškinyje keliami trys klausimai dėl Direktyvos 2006/112 išaiškinimo.

23      Pirma, dėl paslaugų, kurias C teikė bendrovei SM SRL laikotarpiu nuo 2011 m. kovo 17 d. iki 2011 m. rugpjūčio 31 d., šis teismas konstatavo, kad 2011 m. rugpjūčio 31 d. C išrašė sąskaitą faktūrą.

24      Siekiant įvertinti šio požiūrio teisėtumą, reikia nustatyti, ar nagrinėjamoms paslaugoms taikoma Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 2 dalis, kuri į Rumunijos teisę perkelta Mokesčių kodekso 134bis straipsnio 8 dalimi.

25      Pagal pastarąją nuostatą apmokestinamieji asmenys gali numatyti, kad „nepertraukiamo paslaugų teikimo“ atveju sąskaitos už jas gali būti pateikiamos per ne ilgesnį kaip vienų metų laikotarpį. Šios nuostatos taikymo sritis apibrėžta neišsamiu paslaugų sąrašu.

26      Jeigu paaiškėtų, kad bendrovei SM suteiktos paslaugos patenka į Mokesčių kodekso 134bis straipsnio 8 dalies taikymo sritį, Rumunijos mokesčių administratorius klaidingai nusprendė, kad apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsirado tuo momentu, kai šias paslaugas suteikė C, todėl C turėjo išrašyti sąskaitas faktūras ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po šių paslaugų teikimo, penkioliktą dieną.

27      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad iš jo nagrinėjamoje byloje atliktos ekspertizės matyti, jog aptariamos paslaugos iš tikrųjų buvo teikiamos nepertraukiamai. Atsižvelgiant į tai, negalima atmesti galimybės, kad už šias paslaugas buvo pateiktos sąskaitos ir jos buvo apmokamos kelis kartus iš eilės.

28      Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad už paslaugas, suteiktas laikotarpiu nuo 2010 m. lapkričio mėn. iki 2011 m. spalio mėn., C išrašė sąskaitą faktūrą 2011 m. spalio 3 d. ir sumokėjo PVM 2011 m. lapkričio 1 d., kai gavo atlygį. Šis požiūris buvo pateisinamas aplinkybe, kad mokėjimui buvo taikoma sąlyga, susijusi su šių paslaugų gavėjo lėšų turėjimu.

29      Rumunijos mokesčių administratorius nusprendė, kad tokia sąlyga neleidžia atskirti apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti PVM, nes C teikė paslaugas nuo jos paskyrimo nemokumo administratore ar likvidatore dienos.

30      C, priešingai, remiasi 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimu Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, 35 punktas), teigdama, kad „mokėjimui“ būdingas tiesioginis ryšys tarp sandorio ir atlygio. Taigi prieš atliekant nagrinėjamą mokėjimą nebuvo nei keitimosi abipusėmis prievolėmis, nei apmokestinamojo sandorio.

31      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl Rumunijos mokesčių administratoriaus pozicijos suderinamumo su Direktyvos 2006/112 63, 64 ir 66 straipsniais.

32      Galiausiai, trečia, pagal 2009 m. gruodžio 8 d. sudarytą bendradarbiavimo sutartį advokatų profesinė bendrija DDKK suteikė C finansinę pagalbą ir teisę naudoti savo vardą ir logotipą.

33      Rumunijos mokesčių administratoriaus teigimu, ši sutartis buvo rinkodaros strategijos, kuria buvo siekiama pritraukti klientų, kai C pradėjo veikti kaip nemokių įmonių administratorė arba likvidatorė, dalis. Vis dėlto šis administratorius atsisakė leisti atskaityti pagal šią sutartį DDKK išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytą PVM, motyvuodamas tuo, kad C neįrodė, jog DDKK suteiktos paslaugos buvo naudojamos jos apmokestinamiesiems sandoriams.

34      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog tam, kad galėtų pasinaudoti savo teise į atskaitą pagal Mokesčių kodekso 145 straipsnio 2 dalies a punktą, C turėjo įrodyti, kad egzistuoja „tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys“ tarp įsigijimo ir pardavimo sandorių. 2021 m. lapkričio 25 d. Sprendime Amper Metal (C-334/20, EU:C:2021:961) pateikiama nuorodų šiuo klausimu, tačiau jis neleidžia nustatyti reikalaujamo įrodymų lygio. Nagrinėjamu atveju C pateikė Rumunijos mokesčių administratoriui DDKK sudarytą bendradarbiavimo sutartį ir jos išrašytas sąskaitas faktūras. Be to, C pranešė, kad padidėjo jos apyvarta ir apmokestinamų sandorių suma.

35      Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad, be trijų klausimų, susijusių su Direktyvos 2006/112 aiškinimu, jo nagrinėjamoje byloje keliamas klausimas dėl teisės į gynybą.

36      Iš tiesų per skundo dėl 2015 m. rugpjūčio 13 d. pranešimo apie mokėtiną mokestį procedūrą Rumunijos mokesčių administratorius priėmė naują faktinę ir teisinę informaciją. C teigia, kad neturėjo galimybės pareikšti nuomonės dėl šių argumentų, todėl taip buvo pažeista teisė į gynybą ir Mokesčių procedūros kodekso 213 straipsnis, pagal kurį nagrinėjant skundą atliekama kontrolė apsiriboja faktiniais ir teisiniais motyvais, į kuriuos buvo atsižvelgta priimant ginčijamą aktą.

37      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad 2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041) 79 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad teisės į gynybą, visų pirma teisės būti išklausytam, pažeidimas lemia pasibaigus atitinkamai administracinei procedūrai priimto sprendimo panaikinimą, tik jei nesant šio pažeidimo šios procedūros rezultatas būtų buvęs kitoks. Iš šio sprendimo 73 punkto matyti, kad teisė į gynybą taip pat nepažeidžiama, jeigu pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymas sustabdomas iki galimo jo pakeitimo.

38      Nagrinėjamu atveju C buvo taikomos laikinosios apsaugos priemonės, t. y. 2015 m. rugpjūčio 13 d. pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymo sustabdymas, kol prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priims sprendimą dėl bylos esmės. Be to, šio teismo nagrinėjamoje byloje C ginčijo naujus argumentus, kuriais rėmėsi Rumunijos mokesčių administratorius per skundo nagrinėjimo procedūrą.

39      Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1.      Ar [Direktyvos 2006/112] 63, 64 ir 66 straipsniais draudžiama tokia mokesčių institucijos administracinė praktika, kaip nagrinėjama šioje byloje, kai apmokestinamajam asmeniui, profesinei ribotos atsakomybės bendrovei (SPRL), per kurią nemokumo specialistai gali verstis savo profesine veikla, nustatomos papildomos mokėjimo prievolės, apimanti apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti mokestį nustatymą tuo momentu, kai paslaugos buvo suteiktos vykstant nemokumo bylai, kai nemokumo specialisto atlygį nustatė nemokumo bylų teismas arba kreditorių susirinkimas, todėl apmokestinamasis asmuo privalėjo išrašyti sąskaitas faktūras iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyko apmokestinimo momentas, penkioliktos dienos?

2.      Ar Direktyvos 2006/112 63, 64 ir 66 straipsniais draudžiama tokia mokesčių institucijos administracinė praktika, kaip nagrinėjama šioje byloje, kai apmokestinamajam asmeniui, profesinei ribotos atsakomybės bendrovei (SPRL), per kurią nemokumo specialistai gali verstis savo profesine veikla, nustatomos papildomos mokėjimo prievolės tiek, kiek šis apmokestinamasis asmuo išrašė sąskaitas faktūras ir surinko PVM tik tą dieną, kai gavo mokėjimus už vykstant nemokumo bylai suteiktas paslaugas, nors kreditorių susirinkimas nustatė, kad nemokumo specialisto atlygio mokėjimas priklauso nuo to, ar skolininkų sąskaitose yra lėšų?

3.      Ar advokatų kontoros ir apmokestinamojo asmens kelių prekių ženklų naudojimo (co-branding) sutarties atveju, siekiant suteikti teisę į atskaitą, pakanka, kad apmokestinamasis asmuo, įrodinėdamas tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp apmokestinamojo asmens atliktų pirkimų ir pardavimo sandorių buvimą, įrodytų, kad po sutarties sudarymo padidėjo apyvarta ar apmokestinamųjų sandorių vertė, be kitų patvirtinamųjų dokumentų? Jei taip, į kokius kriterijus reikia atsižvelgti nustatant faktinę teisės į atskaitą apimtį?

4.      Ar Europos Sąjungos teisėje įtvirtintas bendrasis teisės į gynybą paisymo principas turi būti aiškinamas taip, kad, kai nacionalinėje administracinėje procedūroje nagrinėjant skundą dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuriuo nustatytas papildomas PVM mokėjimas, priimama nauja faktinė ir teisinė informacija, palyginti su ta, kuri buvo pateikta mokestinio patikrinimo akte, kuriuo buvo grindžiamas pranešimas apie mokėtiną mokestį, ir apmokestinamajam asmeniui pritaikytos laikinosios apsaugos priemonės, bylą iš esmės nagrinėjantis teismas, kol priims sprendimą, sustabdžius reikalavimo vykdymą, gali konstatuoti, kad šis principas nebuvo pažeistas, nepatikrinęs, ar, nesant šio pažeidimo, procedūra galėjo baigtis kitaip?“

 Dėl prašymo taikyti pagreitintą procedūrą

40      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašė Teisingumo Teismo šią bylą nagrinėti taikant pagreitintą procedūrą pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 105 straipsnio 1 dalį ir teigė, kad pagrindinę bylą jis nagrinėja nuo 2016 m.

41      Procedūros reglamento 105 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašymu arba išimties tvarka savo iniciatyva Teismo pirmininkas, išklausęs teisėją pranešėją ir generalinį advokatą, gali nuspręsti nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pagal pagreitintą procedūrą, nukrypstant nuo šio reglamento nuostatų, jeigu dėl bylos pobūdžio reikia, kad ji būtų greitai išnagrinėta.

42      Nagrinėjamu atveju neatrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų priimti sprendimą per nustatytą terminą ar kad 2016 m. C jam pateiktas skundas turėtų būti išnagrinėtas skubiai (šiuo klausimu žr. 2010 m. spalio 1 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutarties NS ir kt., C-411/10, EU:C:2010:575, 8 punktą).

43      Šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad 2021 m. liepos 15 d. tas teismas nusprendė perduoti Teisingumo Teismui prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Vis dėlto minėtas teismas šį prašymą pateikė tik 2022 m. lapkričio 8 d.

44      Be to, reikia priminti, kad reikalavimas Teisingumo Teisme greitai išnagrinėti ginčą negali kilti tik iš to, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas privalo užtikrinti greitą bylos išsprendimą (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Gmina Wieliszew, C-698/20, EU:C:2022:787, 50 punktas).

45      Galiausiai Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad vien aiškiai teisėtas subjektų suinteresuotumas kuo greičiau nustatyti teisių, kurių jiems atsiranda pagal Sąjungos teisę, apimtį nėra išimtinė aplinkybė, galinti pateisinti pagreitintos procedūros taikymą (2012 m. sausio 10 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutarties Arslan, C-534/11, EU:C:2012:4, 13 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

46      Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismo pirmininkas, išklausęs teisėją pranešėją ir generalinį advokatą, 2022 m. gruodžio 21 d. sprendimu atmetė prašymą taikyti pagreitintą procedūrą, numatytą Procedūros reglamento 105 straipsnyje.

 Dėl prejudicinių klausimų

 Dėl klausimų priimtinumo

47      Pirma, reikia pažymėti, kad pirmuoju ir antruoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti Direktyvos 2006/112 63, 64 ir 66 straipsnius.

48      Vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad iš tikrųjų šiam teismui kyla klausimas ne dėl paties Direktyvos 2006/112 63 straipsnio aiškinimo, bet dėl atitinkamai šios direktyvos 64 straipsnio 1 ir 2 dalių, siejamų su jos 63 straipsniu, taikymo srities.

49      Šiuo klausimu iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad pirminės redakcijos Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 ir 2 dalys buvo perkeltos į Rumunijos teisę Mokesčių kodekso 134bis straipsnio 7 ir 8 dalimis.

50      Vis dėlto Teisingumo Teismas negali nustatyti, ar šios direktyvos 66 straipsnio pirma pastraipa, kuri yra fakultatyvaus taikymo nuostata, pagrindinėje byloje nagrinėjamų faktinių aplinkybių susiklostymo metu buvo perkelta į Rumunijos teisę. Savo rašytinėse pastabose Rumunijos vyriausybė teigia, kad taip nebuvo. Be to, Teisingumo Teismo turima informacija neleidžia jam įvertinti šios nuostatos svarbos ginčui pagrindinėje byloje išspręsti.

51      Kadangi prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra SESV 267 straipsnyje įtvirtinto proceso pagrindas, nacionalinis teismas pačiame šiame prašyme turi nurodyti faktines bei teisines pagrindinės bylos aplinkybes ir pateikti reikiamus paaiškinimus dėl prašomų išaiškinti Sąjungos teisės nuostatų pasirinkimo priežasčių ir ryšio, kurį jis nustatė tarp šių nuostatų ir jo nagrinėjamam ginčui taikytinų nacionalinės teisės aktų (2023 m. birželio 8 d. Sprendimo Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

52      Šie kumuliaciniai reikalavimai, susiję su prašymo priimti prejudicinį sprendimą turiniu, aiškiai išdėstyti Procedūros reglamento 94 straipsnyje, kurio prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi tiksliai laikytis. Be to, tie reikalavimai nurodyti Europos Sąjungos Teisingumo Teismo rekomendacijų nacionaliniams teismams dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikimo (OL C 380, 2019, p. 1) 13, 15 ir 16 punktuose (1923 m. birželio 8 d. Sprendimo Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

53      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad pirmasis ir antrasis klausimai nepriimtini tiek, kiek jie susiję su Direktyvos 2006/112 66 straipsnio išaiškinimu.

54      Antra, trečiasis klausimas susijęs su Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte numatytos teisės į atskaitą įgyvendinimu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, pirma, dėl įrodymų, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi pateikti mokesčių institucijoms, kad galėtų pasinaudoti šia teise, ir, antra, dėl jos apimties.

55      Vis dėlto Teisingumo Teismo turima informacija susijusi tik su trečiojo klausimo pirma dalimi, todėl jis negali nustatyti nei motyvų, dėl kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kilo klausimų dėl teisės į atskaitą apimties, nei atsakymo į šį klausimą naudingumo. Šiomis aplinkybėmis trečiojo klausimo antra dalis yra nepriimtina.

 Dėl pirmojo klausimo

56      Pirmiausia reikia pažymėti, kad, kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų teikimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teigia, kad C susivieniję nemokumo administratoriai ir likvidatoriai įmonėms, kurioms iškelta nemokumo byla, teikia paslaugas ne ad hoc, bet nepertraukiamai tam tikrą laikotarpį.

57      Taigi reikia konstatuoti, kad pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo klausia, ar Direktyvos 2006/112 64 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad į atitinkamas šio straipsnio 1 ir 2 dalių taikymo sritis patenka nepertraukiamas paslaugų teikimas tam tikrą laikotarpį, kaip antai pagal Rumunijos teisę nemokumo administratorių ir likvidatorių paslaugų teikimas įmonėms, kurioms iškeltos nemokumo bylos.

58      Šiuo klausimu, pirma, reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama atsižvelgiant į jos 63 straipsnį, nes pirmoji nuostata yra neatsiejamai susijusi su antrąja (2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 34 punktas).

59      Pagal šį 63 straipsnį apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Pagal minėtą 64 straipsnio 1 dalį, jeigu už paslaugas sąskaitos pateikiamos ar mokama kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas atliktas, kaip tai suprantama pagal šį tą 63 straipsnį, tada, kai baigiasi laikotarpiai, su kuriais susiję šių sąskaitų pateikimai ar mokėjimai (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 35 punktą).

60      Iš kartu taikomų šių dviejų nuostatų matyti, kad, kiek tai susiję su paslaugomis, už kurias sąskaitos pateikiamos ar mokama kelis kartus iš eilės, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda pasibaigus laikotarpiams, su kuriais susiję šie sąskaitų pateikimai ar mokėjimai (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

61      Dėl sąvokos „paslaugos, už kurias mokama kelis kartus iš eilės“ Teisingumo Teismas patvirtino, kad ji apima tik tas paslaugas, kurių pats pobūdis pateisina mokėjimą dalimis, t. y. paslaugas, kurios teikiamos ne ad hoc, bet pakartotinai ar nepertraukiamai tam tikrą laikotarpį (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 37–39 punktus).

62      Ši išvada mutatis mutandis taikoma antrajam Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalyje numatytam atvejui, t. y. kai „už paslaugas sąskaitos pateikiamos kelis kartus iš eilės“.

63      Be to, remtis šios direktyvos 64 straipsnio 1 dalimi, kaip teisės norma, pagal kurią nustatomas mokestinės prievolės atsiradimo momentas, galima tik tuomet, kai paslaugų faktinio teikimo momentas (-ai) nėra aiškus (-ūs) ir gali būti vertinami skirtingai, o taip yra, kai dėl paslaugų nepertraukiamo ar kartotinio pobūdžio jos teikiamos vienu ar keliais nustatytais laikotarpiais (2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 45 punktas).

64      Vis dėlto tuo atveju, kai paslaugos suteikimo momentas yra aiškus, visų pirma kai paslauga yra ad hoc pobūdžio ir egzistuoja konkretus momentas, leidžiantis konstatuoti, kad jos teikimas baigtas, atsižvelgiant į sutartinius santykius, kurie sieja atitinkamo sandorio šalis, šios direktyvos  64 straipsnio 1 dalis negali būti taikoma nepažeidžiant aiškių šios direktyvos 63 straipsnio nuostatų (2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM–  Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 46 punktas).

65      Antra, iš Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 2 dalies antros pastraipos formuluotės aiškiai matyti, kad šioje nuostatoje, kaip ir šio 64 straipsnio 1 dalyje, numatytas nepertraukiamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas tam tikrą laikotarpį.

66      Iš to taip pat matyti, kad šios direktyvos 64 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatyta tvarka, kurios įgyvendinimas yra fakultatyvus, todėl valstybės narės turi nuspręsti, ar nori pasinaudoti šia tvarka. Šiuo klausimu nacionalinės teisės aktų leidėjas turi tam tikrą diskreciją, nes šioje nuostatoje tik numatyta, kad jos taikymas gali būti numatytas „tam tikrais atvejais“, nenurodant nieko kito, išskyrus ankstesnėje šio sprendimo pastraipoje minėtą nepertraukiamą tiekimų pobūdį.

67      Kaip pažymėta šio sprendimo 49 punkte, Rumunijos teisės aktų leidėjas iš tikrųjų nusprendė įgyvendinti minėtą nuostatą priimdamas Mokesčių kodekso 134bis straipsnio 8 dalį, kurios taikymo sritis apima nepertraukiamą prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, „išskyrus nurodytus [šio 134bis straipsnio] 7 dalyje“. Taigi Mokesčių kodekso 134bis straipsnio 8 dalis netaikoma, kai kalbama apie nepertraukiamą paslaugų teikimą, „už kurį sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės“, todėl jis patenka į minėto 134bis straipsnio 7 dalies taikymo sritį, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

68      Taigi siekdamas nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugas apima Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalis ar 2 dalis, kaip jos įgyvendintos Rumunijos teisėje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti šių paslaugų pobūdį, t. y. ar jos iš tikrųjų buvo teikiamos nepertraukiamai tam tikrą laikotarpį ir, konkrečiai kalbant, ar už jas sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės.

69      Bet kuriuo atveju reikia pažymėti, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, jog, kiek tai konkrečiai susiję su SM suteiktomis paslaugomis, C buvo paskirta šios bendrovės likvidatore ir buvo nustatytas 1 000,00 Rumunijos lėjų (RON) (apie 240 eurų) mėnesinis atlygis ir 10 % sėkmės mokestis. Be to, savo rašytinėse pastabose Rumunijos vyriausybė ir Europos Komisija nurodė, kad pagal Rumunijos teisę, t. y. pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos Įstatymo Nr. 85/2006 dėl nemokumo procedūros 21 straipsnio 1 ir 1a dalis ir 24 straipsnį, nemokumo administratoriai ir likvidatoriai teikia mėnesines ataskaitas apie suteiktas paslaugas ir jiems mokėtiną atlyginimą.

70      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodo, kad už pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugas sąskaitos buvo pateiktos ar apmokėtos kelis kartus iš eilės, taigi jos patenka ne į Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 2 dalies, kuri Rumunijos teisėje įgyvendinta Mokesčių kodekso 134a straipsnio 8 dalimi, taikymo sritį, bet į šios direktyvos 64 straipsnio 1 dalies, perkeltos į Rumunijos teisę šio kodekso 134bis straipsnio 7 dalimi, taikymo sritį.

71      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 64 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad į šio straipsnio 1 dalies taikymo sritį patenka nepertraukiamas paslaugų teikimas tam tikrą laikotarpį, kaip antai pagal Rumunijos teisę nemokumo administratorių ir likvidatorių paslaugų teikimas įmonėms, kurioms iškeltos nemokumo bylos, jeigu už šias paslaugas sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

 Dėl antrojo klausimo

72      Pirmiausia reikia priminti, kad iš atsakymo į pirmąjį klausimą matyti, jog paslaugų teikimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, iš esmės patenka į Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalies taikymo sritį.

73      Be to, atsižvelgiant į antrojo klausimo formuluotę, jį galima suprasti taip, kad juo siekiama nustatyti, kada turi būti išrašytos sąskaitos faktūros ir surinktas PVM. Vis dėlto iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos matyti, kad šis klausimas, kaip ir pirmasis, susijęs su apmokestinimo PVM momento ir prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momento nustatymu.

74      Taigi reikia manyti, kad antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad tuo atveju, kai atlygis už paslaugas, patenkančias į šios nuostatos taikymo sritį, negali būti sumokėtas dėl to, kad skolininko sąskaitose nepakanka lėšų, pagal šią nuostatą galima manyti, kad prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tik gavus faktinį atlyginimą.

75      Kaip priminta šio sprendimo 60 punkte, iš kartu taikomų Direktyvos 2006/112 63 straipsnio ir 64 straipsnio 1 dalies matyti, kad, kiek tai susiję su paslaugomis, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda pasibaigus laikotarpiams, su kuriais yra susijęs šis sąskaitų pateikimas ar apmokėjimas.

76      Taip pagal Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalį nustatytas momentas taikomas apmokestinamiesiems asmenims.

77      Iš tiesų pagal Direktyvos 2006/112 63 straipsnį, siejamą su jos 24 konstatuojamąja dalimi, apmokestinimo momento atsiradimas ir prievolė apskaičiuoti PVM nėra informacija, kuria sutarties šalys gali laisvai disponuoti. Priešingai, Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino maksimaliai suderinti mokestinės prievolės atsiradimo momentą visose valstybėse narėse, kad būtų užtikrintas vienodas šio mokesčio surinkimas (2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (TVA – Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 47 punktas).

78      Taigi pagal Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalį neleidžiama apmokestinimo momento atsiradimo ir prievolės apskaičiuoti mokestį susieti su sąlyga, kad faktiškai turi būti gautas atlygis, mokėtinas už per tam tikrą laikotarpį suteiktas paslaugas. Priešingai, pasibaigus šiam laikotarpiui, t. y. tą dieną, kai paprastai turi būti sumokėtas šis atlygis, mokestis visada tampa apskaičiuotinas, nors šis mokėjimas nebuvo atliktas dėl kokios nors priežasties, įskaitant ir dėl to, kad skolininko sąskaitoje nėra lėšų.

79      Tokį Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalies aiškinimą patvirtina šios direktyvos sistema.

80      Iš tiesų Direktyvoje 2006/112 neatmetama galimybė, kad prievolė apskaičiuoti PVM gali atsirasti vėliausiai išrašius sąskaitą faktūrą arba gavus apmokėjimą. Vis dėlto tai yra tik galimybė, kurią pagal šios direktyvos 66 straipsnio pirmos pastraipos a ir b punktus valstybės narės gali įgyvendinti tik tam tikrų sandorių ar tam tikrų apmokestinamųjų asmenų kategorijų atžvilgiu, nukrypdamos nuo šios direktyvos 63–65 straipsnių (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 49 punktą).

81      Be to, reikia priminti, kad atvejai, kai tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų gavėjas nesumoka skolos, kurią privalo sumokėti pagal su prekių tiekėju ar paslaugų teikėju sudarytą sutartį, arba sumoka šią skolą tik iš dalies, reglamentuojami specialia Direktyvos 2006/112 nuostata, t. y. 90 straipsnio 1 dalimi, kurioje numatytas apmokestinamosios vertės sumažinimas, be kita ko, visiško ar dalinio neapmokėjimo įvykdžius sandorį atvejais (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM– Mokėjimai dalimis), C-324/20, EU:C:2021:880, 57 ir 60 punktus).

82      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 64 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad tuo atveju, kai atlygis už į šios nuostatos taikymo sritį patenkančias paslaugas negali būti sumokėtas dėl to, kad skolininko sąskaitose nepakanka lėšų, pagal šią nuostatą negalima manyti, kad prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tik gavus faktinį atlyginimą.

 Dėl trečiojo klausimo

83      Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad siekiant nustatyti tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį tarp, viena vertus, konkretaus pirkimo sandorio ir, kita vertus, pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, pakanka, kad, be sutarties, kuria grindžiamas pirkimo sandoris, ir su ja susijusių sąskaitų faktūrų, apmokestinamasis asmuo pateiktų patvirtinamuosius dokumentus, įrodančius tariamai dėl šio pirkimo sandorio išaugusią apyvartą ar apmokestinamųjų sandorių apimtį.

84      Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte nustatyta, kad jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi turėti valstybėje narėje, kurioje vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.

85      Šiuo klausimu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ja naudojamasi iškart visų pirkimo sandoriams tenkančių mokesčių atžvilgiu. Iš tiesų atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininkus nuo PVM naštos, mokėtinos arba sumokėtos vykdant ekonominę veiklą. Bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM. Jeigu apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, įsigydamas prekę ar paslaugą, naudoja šią prekę ar paslaugą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šią prekę ar paslaugą mokėtiną ar sumokėtą PVM (2021 m. lapkričio 25 d. Sprendimo Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, 23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

86      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymėjo, jog tam, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą, konkretų pirkimo sandorį ir vieną arba kelis pardavimo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą, būtinai turi sieti tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys. Teisė į prekių ar paslaugų pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Finanzamt R (PVM, susijusio su nario įnašu, atskaita), C-98/21, EU:C:2022:645, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

87      Vis dėlto teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už prekes ar paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Finanzamt R (PVM atskaita, susijusi su nario įnašu), C-98/21, EU:C:2022:645, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

88      Abiem atvejais būtina, kad prekių ar paslaugų pirkimo kaina būtų atitinkamai įtraukta į konkrečių pardavimo sandorių kainą arba į apmokestinamojo asmens vykdant ekonominę veiklą tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainą (2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Finanzamt R (PVM atskaita, susijusi su nario įnašu), C-98/21, EU:C:2022:645, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

89      Be to, Teisingumo Teismas patikslino, kad sandorių ryšys turi būti vertinamas atsižvelgiant į jų objektyvų turinį. Konkrečiau kalbant, mokesčių administratoriai ir nacionaliniai teismai turi atsižvelgti į visas nagrinėjamų sandorių vykdymo aplinkybes ir tik į tuos sandorius, kurie objektyviai susiję su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla. Šiuo klausimu buvo nuspręsta, kad reikia atsižvelgti į faktinį apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ir paslaugų panaudojimą ir išimtinę šio įsigijimo priežastį, kuri turi būti laikoma objektyviu turinio nustatymo kriterijumi (šiuo klausimu žr. 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, 28 punktą ir 2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Finanzamt R (PVM, susijusio su nario įnašu, atskaita), C-98/21, EU:C:2022:645, 49 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

90      Jei nustatoma, kad sandoris nebuvo skirtas apmokestinamojo asmens apmokestinamajai veiklai, jis negali būti laikomas turinčiu tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su šia veikla, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, net jei šis sandoris, atsižvelgiant į jo objektyvų turinį, būtų apmokestinamas PVM (2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

91      Tuo atveju, jei patirtos išlaidos iš dalies susijusios su apmokestinamojo asmens neapmokestinama arba neekonomine veikla, už šias išlaidas sumokėtas PVM gali būti atskaitytas tik iš dalies (šiuo klausimu žr. 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

92      Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad C pateikė Rumunijos mokesčių administratoriui dokumentus, patvirtinančius jos apyvartos arba apmokestinamųjų sandorių apimties padidėjimą.

93      Vis dėlto, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad vien tokios aplinkybės negali leisti Rumunijos mokesčių administratoriui nustatyti ryšio tarp paslaugų, suteiktų C pagal su DDKK sudarytą bendradarbiavimo sutartį, ir C įvykdytų pardavimo sandorių, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą.

94      Šią išvadą patvirtina Teisingumo Teismo jurisprudencija, iš kurios matyti, kad pagal Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punktą naudojimuisi teise į atskaitą visiškai netaikomas nei kriterijus, susijęs su apmokestinamojo asmens apyvartos padidėjimu, nei apskritai pirkimo sandorio ekonominio pelningumo kriterijus. Konkrečiai kalbant, tai, kad apmokestinamojo asmens apyvarta nepadidėjo, negali turėti įtakos naudojimuisi teise į atskaitą. Iš tiesų, kaip priminta šio sprendimo 85 punkte, bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM. Be to, atsiradusi teisė į atskaitą išlieka, net jei vėliau planuojama ekonominė veikla nebuvo įvykdyta ir dėl to nebuvo sudaryti apmokestinamieji sandoriai arba apmokestinamasis asmuo negalėjo naudoti prekių ar paslaugų, dėl kurių atsirado teisė į atskaitą, apmokestinamiesiems sandoriams dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 25 d. Sprendimo Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, 30 ir 35 punktus).

95      Vis dėlto iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu atveju yra kitų duomenų, galinčių patvirtinti reikalaujamą ryšį tarp nagrinėjamų C įvykdytų sandorių ir jos apmokestinamos veiklos, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 89 punkte nurodytą jurisprudenciją, susijusių su faktiniu prekių ir paslaugų, kurias C įsigijo pagal su DDKK sudarytą bendradarbiavimo sutartį, naudojimu ir šio įsigijimo priežastimi.

96      Iš tiesų iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal Įstatymo Nr. 85/2006 dėl nemokumo procedūros 11 straipsnio 1 dalies c ir d punktus tam, kad galėtų pasiūlyti savo paslaugas per konkrečią nemokumo procedūrą, suinteresuotieji nemokumo administratoriai ir likvidatoriai pateikia atitinkamus pasiūlymus, o įmonės, kuriai taikoma ši procedūra, kreditoriai iš esmės turi paskirti vieną iš jų. Atsižvelgdamas į šias teisines aplinkybes Rumunijos mokesčių administratorius jau priėmė sprendimą dėl nagrinėjamo sandorio priežasties ir konstatavo, kad C ir DDKK bendradarbiavimo sutartis yra rinkodaros strategijos, kuria siekta pritraukti klientų, kai C pradėjo veikti kaip nemokių įmonių administratorė arba likvidatorė, dalis.

97      Be to, kiek tai susiję su šios bendradarbiavimo sutarties įgyvendinimo realumu, atrodo svarbu, kad C prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme nurodė, jog jos tretiesiems asmenims pateiktuose dokumentuose nurodomas DDKK prekybinis pavadinimas.

98      Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti minėtų aplinkybių tikrumą ir į jas atsižvelgti kartu su visomis kitomis aplinkybėmis, kuriomis buvo vykdomi nagrinėjami C pardavimo sandoriai, kad įvertintų, ar šiuo atveju yra tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp pirkimo sandorių ir pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą.

99      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad siekiant nustatyti tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį tarp, viena vertus, konkretaus pirkimo sandorio ir, kita vertus, pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, reikia nustatyti šių sandorių objektyvų turinį, tai reiškia, kad reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis buvo vykdomi minėti sandoriai, t. y., be kita ko, į faktinį apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ir paslaugų panaudojimą ir išimtinę šio įsigijimo priežastį, o apyvartos arba apmokestinamųjų sandorių apimties padidėjimas šiuo atžvilgiu nėra svarbus veiksnys.

 Dėl ketvirtojo klausimo

100    Pirmiausia reikia priminti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nagrinėja ieškinį dėl administracinio sprendimo, priimto atsakant į administracinį skundą, ir mano, kad šis sprendimas buvo priimtas pažeidžiant teisės į gynybą paisymo principą.

101    Šiuo klausimu iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nagrinėjamu atveju Rumunijos mokesčių administratorius priėmė pranešimą apie mokėtiną mokestį ir jame konstatavo pažeidimus, susijusius, be kita ko, su momentu, kuriuo atsirado prievolė apskaičiuoti PVM, nurodytu C. Šis pranešimas iš dalies buvo patvirtintas pasibaigus skundo nagrinėjimo procedūrai, tačiau remiantis nauja faktine ir teisine informacija, o C nebuvo paprašyta pateikti nuomonės dėl jos.

102    Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad šis teisės į gynybą pažeidimas nebūtinai turi lemiamą reikšmę bylos baigčiai. Iš tiesų dėl jo sprendimas, priimtas atsakant į C skundą, būtų panaikintas tik tuo atveju, jei paaiškėtų, kad, nesant šio pažeidimo, skundo nagrinėjimo procedūra būtų pasibaigusi kitaip. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar gali atmesti jam pateiktą skundą neatlikęs tokios analizės, remdamasis tuo, kad C prašymu 2015 m. rugpjūčio 13 d. pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymas buvo sustabdytas.

103    Taigi reikia manyti, kad ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisės bendrasis teisės į gynybą paisymo principas turi būti aiškinamas taip, kad, vykstant administracinei skundo dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuriuo nustatomas PVM, nagrinėjimo procedūrai, kai kompetentinga institucija priima sprendimą, pagrįstą nauja faktine ir teisine informacija, dėl kurios suinteresuotasis asmuo negalėjo pareikšti savo nuomonės, reikalaujama, kad šis sprendimas būtų panaikintas, nors suinteresuotojo asmens prašymu šio pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymas sustabdomas kartu su teismui pareikštu ieškiniu dėl šio sprendimo.

104    Šiuo aspektu reikia priminti, kad teisės į gynybą paisymas yra pagrindinis Sąjungos teisės principas, o teisė būti išklausytam per bet kokią procedūrą yra jo sudedamoji dalis (2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 28 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

105    Pagal šį principą, kurį reikia taikyti, kai institucija ketina priimti aktą asmens nenaudai, asmenys, kuriems skirti sprendimai, galintys turėti didelį poveikį jų interesams, privalo turėti galimybę veiksmingai pateikti savo nuomonę dėl argumentų, kuriais institucija grindžia savo sprendimą (2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 30 punktas ir nurodyta jurisprudencija).

106    Ši pareiga valstybių narių administratoriams tenka, kai jie priima sprendimus, kurie patenka į Sąjungos teisės taikymo sritį, nors taikytinuose teisės aktuose toks formalumas aiškiai nenumatytas (2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

107    Šiuo atveju taip ir yra. Iš tiesų, šis bendrasis teisės į gynybą paisymo principas taikomas tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, kai valstybė narė tam, kad įvykdytų iš Sąjungos teisės kylančią pareigą imtis visų įstatyminių ir administracinių priemonių, galinčių užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą jos teritorijoje ir kovoti su sukčiavimu, numato mokesčių mokėtojo mokestinio patikrinimo procedūrą (2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, 40 punktas).

108    Be to, taisykle, kad asmeniui, kurio nenaudai priimtas sprendimas, turi būti suteikta galimybė prieš jį priimant pateikti pastabas, siekiama užtikrinti, kad kompetentinga valdžios institucija galėtų atsižvelgti į visus svarbius argumentus. Siekiant užtikrinti veiksmingą atitinkamo asmens ar įmonės apsaugą, ši taisyklė, be kita ko, skirta, kad jie galėtų ištaisyti klaidą ar pateikti su savo individualia situacija susijusių argumentų, kurie būtų palankūs tam, kad sprendimas būtų arba nebūtų priimtas arba kad būtų nulemtas jo turinys (2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

109    Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir į šio sprendimo 101 punkte apibendrintas faktines aplinkybes, galima teigti, kad nagrinėjamu atveju Rumunijos mokesčių administratorius galėjo pažeisti C teisę būti išklausytai prieš priimant aktą jos nenaudai, bet tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

110    Vis dėlto taip nebūtų, jei C negalėjimas pateikti savo pozicijos dėl naujos faktinės ir teisinės informacijos, kuria remtasi per skundo nagrinėjimo procedūrą, būtų ne šio administratoriaus klaidos, o procedūrinės taisyklės, kuria siekiama pripažinto bendrojo intereso tikslo, taikymo rezultatas, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

111    Iš tiesų pagal suformuotą jurisprudenciją pagrindinės teisės, kaip antai teisės į gynybą paisymas, nėra absoliučios, joms gali būti taikomi apribojimai su sąlyga, kad jie iš tikrųjų atitinka bendrojo intereso tikslus, kurių siekiama nagrinėjama priemone, ir, atsižvelgiant į siekiamą tikslą, nėra neproporcingas ir netoleruotinas kišimasis, pažeidžiantis užtikrinamų teisių esmę (2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

112    Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad išklausymas a posteriori, nagrinėjant dėl nepalankaus sprendimo pateiktą skundą, tam tikromis aplinkybėmis gali užtikrinti teisės būti išklausytam paisymą (2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

113    Konkrečiai kalbant, atsižvelgiant į bendrąjį Sąjungos interesą kuo greičiau susigrąžinti savo pajamas, o tai reiškia, kad mokestiniai patikrinimai gali būti atlikti greitai ir veiksmingai, teisės būti išklausytam prieš priimant nepalankų sprendimą, kaip antai pranešimą dėl mokėjimo, apribojimas gali būti pateisinamas, kai, pirma, pareikšdamas ieškinį dėl šio sprendimo suinteresuotasis asmuo iš tikrųjų gali prašyti taikyti laikinąsias apsaugos priemones, dėl kurių būtų sustabdytas atitinkamo sprendimo vykdymas, ir, antra, šis ieškinys leidžia jam veiksmingai pareikšti savo nuomonę (šiuo klausimu žr. 2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 54, 66, 67 ir 71 punktus).

114    Šio sprendimo 111–113 punktuose priminta jurisprudencija susijusi su galimybe pateisinti nacionalinėje teisėje numatytą teisės būti išklausytam apribojimą. Vis dėlto, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytą teisinę ir faktinę informaciją, šiuo atveju neatrodo, kad kyla tokio apribojimo klausimas, o tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

115    Iš tiesų Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra nieko, kas leistų manyti, kad Mokesčių procedūros kodekso 213 straipsnyje, kuriuo, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, reglamentuojama skundų nagrinėjimo procedūra, numatytas koks nors skundą pateikusio asmens teisės būti išklausytam apribojimas tuo atveju, kai Rumunijos mokesčių administratorius ketina pagrįsti savo sprendimą nauja faktine ir teisine informacija, dėl kurios suinteresuotasis asmuo negalėjo pareikšti savo nuomonės. Atvirkščiai, iš ketvirtojo klausimo ir su juo susijusių argumentų matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog C neišklausymas prieš priimant sprendimą dėl jos skundo iš tikrųjų yra „pažeidimas“, kuriuo pažeidžiama teisė būti išklausytam.

116    Tokiomis aplinkybėmis, kaip teisingai pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, bet koks teisės į gynybą pažeidimas per administracinę procedūrą nebūtinai turi lemti sprendimo, priimto pasibaigus administracinei procedūrai, panaikinimą.

117    Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad jeigu Sąjungos teisėje nenustatytos nei sąlygos, kuriomis turi būti paisoma teisės į gynybą, nei šios teisės nepaisymo pasekmės, šios sąlygos ir pasekmės kyla iš nacionalinės teisės, jeigu šiuo tikslu priimtos priemonės yra tapačios priemonėms, taikomoms privatiems asmenims panašiose nacionalinės teisės reguliuojamose situacijose (lygiavertiškumo principas), ir dėl jų naudojimasis Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 75 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

118    Šis sprendimas taikytinas PVM srityje, nes Direktyvoje 2006/112 nėra nuostatų dėl skundų nagrinėjimo procedūrų, kurias valstybės narės turėtų perkelti į nacionalinę teisę (šiuo klausimu pagal analogiją žr. 2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 76 punktą).

119    Vis dėlto, nors valstybės narės gali leisti pasinaudoti teise į gynybą tokia pačia tvarka, kaip nustatyta vidaus situacijoms reguliuoti, ši tvarka turi atitikti Sąjungos teisę ir, be kita ko, neleisti abejoti Direktyvos 2006/112 veiksmingumu (pagal analogiją žr. 2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 77 punktą).

120    Nacionaliniam teismui tenkanti pareiga užtikrinti Sąjungos teisės veiksmingumą ne visada lemia ginčijamo sprendimo panaikinimą, kai jis buvo priimtas pažeidžiant teisę į gynybą. Iš tiesų toks pažeidimas, visų pirma teisės būti išklausytam, lemia pasibaigus nagrinėjamai administracinei procedūrai priimto sprendimo panaikinimą tik jeigu, nesant šio pažeidimo, šios procedūros rezultatas būtų kitoks (šiuo klausimu žr. 2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 ir C-130/13, EU:C:2014:2041, 78 ir 79 punktus; 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Prequ’Italia, C-276/16, EU:C:2017:1010, 62 punktą ir 2020 m. birželio 4 d. Sprendimo C. F. (Mokestinis patikrinimas), C-430/19, EU:C:2020:429, 35 punktą). Vis dėlto aplinkybė, kad akto, kurį prašoma panaikinti, vykdymas buvo sustabdytas kartu su ieškiniu dėl šio akto, neturi reikšmės.

121    Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, kiek skundo nagrinėjimo procedūra būtų galėjusi turėti kitokį rezultatą, jei C būtų buvusi išklausyta per šią procedūrą.

122    Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti: Sąjungos teisės bendrasis teisės į gynybą paisymo principas turi būti aiškinamas taip, kad, vykstant administracinei skundo dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuriuo nustatomas PVM, nagrinėjimo procedūrai, kai kompetentinga institucija priima sprendimą, pagrįstą nauja faktine ir teisine informacija, dėl kurios suinteresuotasis asmuo negalėjo pareikšti savo nuomonės, reikalaujama, kad pasibaigus šiai procedūrai priimtas sprendimas būtų panaikintas, jeigu, nesant šio pažeidimo, minėtos procedūros rezultatas galėtų būti kitoks, nors suinteresuotojo asmens prašymu šio pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymas buvo sustabdytas kartu su ieškiniu dėl šio sprendimo.

 Dėl bylinėjimosi išlaidų

123    Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:

1.      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/117/EB, 64 straipsnis

turi būti aiškinamas taip:

į šio straipsnio 1 dalies taikymo sritį patenka nepertraukiamas paslaugų teikimas tam tikrą laikotarpį, kaip antai pagal Rumunijos teisę nemokumo administratorių ir likvidatorių paslaugų teikiamas įmonėms, kurioms iškeltos nemokumo bylos, jeigu už šias paslaugas sąskaitos pateikiamos ar apmokamos kelis kartus iš eilės, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

2.      Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/117, 64 straipsnio 1 dalis

turi būti aiškinama taip:

tuo atveju, kai atlygis už į šios nuostatos taikymo sritį patenkančias paslaugas negali būti sumokėtas dėl to, kad skolininko sąskaitose nepakanka lėšų, pagal šią nuostatą negalima manyti, kad prievolė apskaičiuoti pridėtinės vertės mokestį atsiranda tik gavus faktinį atlyginimą.

3.      Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/117, 168 straipsnio a punktas

turi būti aiškinamas taip:

siekiant nustatyti tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį tarp, viena vertus, konkretaus pirkimo sandorio ir, kita vertus, pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, reikia nustatyti šių sandorių objektyvų turinį, tai reiškia, kad reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis buvo vykdomi minėti sandoriai, t. y., be kita ko, į faktinį apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ir paslaugų panaudojimą ir išimtinę šio įsigijimo priežastį, o apyvartos arba apmokestinamųjų sandorių apimties padidėjimas šiuo atžvilgiu nėra svarbus veiksnys.

4.      Sąjungos teisės bendrasis teisės į gynybą paisymo principas

turi būti aiškinamas taip:

vykstant administracinei skundo dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuriuo nustatomas PVM, nagrinėjimo procedūrai, kai kompetentinga institucija priima sprendimą, pagrįstą nauja faktine ir teisine informacija, dėl kurios suinteresuotasis asmuo negalėjo pareikšti savo nuomonės, reikalaujama, kad pasibaigus šiai procedūrai priimtas sprendimas būtų panaikintas, jeigu, nesant šio pažeidimo, minėtos procedūros rezultatas galėtų būti kitoks, nors suinteresuotojo asmens prašymu šio pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymas buvo sustabdytas kartu su ieškiniu dėl šio sprendimo.

Parašai.

*      Proceso kalba: rumunų.