EU tax law WEB Syndyk Masy Upadłości A - C-709/22

–

w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu – K. Tudrujek,

–

w imieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – P. Chrupek, radca prawny,

–

w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold, K. Herrmann i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2019, L 51, s. 19), art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 51 ust. 1 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”), art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE, a także zasad proporcjonalności, neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i pewności prawa.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Syndykiem Masy Upadłości A (zwanym dalej „syndykiem A”) a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Polska) (zwanym dalej „dyrektorem administracji podatkowej”) w przedmiocie decyzji tego ostatniego o odmowie uruchomienia środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika w upadłości.

3

Zgodnie z brzmieniem art. 206 dyrektywy 2006/112:

„Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty”.

4

Artykuł 226 tej dyrektywy przewiduje:

„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

[…]”.

5

Artykuł 273 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim[i] przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

6

Artykuł 395 ust. 1 tej dyrektywy brzmi następująco:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji [Europejskiej], Rada [Unii Europejskiej] może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji”.

7

Zgodnie z art. 1 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U. 2015, L 141, s. 19):

„Niniejsze rozporządzenie ma zastosowanie do publicznych postępowań zbiorowych – w tym do postępowań przejściowych – określonych w prawie dotyczącym niewypłacalności i w których do celów naprawczych, celów restrukturyzacji długu, reorganizacji lub likwidacji:

8

Decyzja wykonawcza 2019/310 została przyjęta, jak wynika z jej preambuły, na podstawie traktatu FUE oraz dyrektywy 2006/112, a w szczególności jej art. 395 ust. 1.

9

Motywy 1, 3, 4, 7, 9, 11 i 12 decyzji wykonawczej 2019/310 stanowią:

[…]

[…]

[…]

[…]

10

Artykuł 1 tej decyzji wykonawczej stanowi:

„Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy [2006/112] upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym”.

11

Zgodnie z jej art. 3 akapit drugi rzeczona decyzja wykonawcza miała zastosowanie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 28 lutego 2022 r.

12

Decyzja wykonawcza Rady (UE) 2022/559 z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany decyzji wykonawczej (UE) 2019/310 w odniesieniu do przyznanego Polsce zezwolenia na dalsze stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2022, L 108, s. 51) przedłużyła upoważnienie przyznane decyzją wykonawczą 2019/310 do dnia 28 lutego 2025 r.

13

Artykuł 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), ze zmianami (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„[W] przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15000 [złotych polskich (PLN)] lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy »mechanizm podzielonej płatności« […]”.

14

Artykuł 108a tej ustawy przewiduje:

„1.   Podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

1a.   Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15000 [PLN] lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. […]

[…]

2.   Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

15

Zgodnie z brzmieniem art. 108b wspomnianej ustawy:

„1.   Na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

[…]

3.   Naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. […]

[…]

5.   Naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

[…]”.

16

Artykuł 62b ust. 2 prawa bankowego stanowi:

„Rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu:

[…]

17

W dniu 28 czerwca 2021 r. syndyk A zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (Polska) o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika w upadłości na rachunek masy upadłości. W uzasadnieniu wniosku wskazał on, że kwota 104915 PLN (około 23600 EUR) ma zostać przekazana na rachunek gminy O. (Polska) w celu uiszczenia podatku od nieruchomości należnego od tego podatnika za lipiec 2021 r.

18

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oddalił ten wniosek.

19

Dyrektor administracji podatkowej, do którego syndyk A wniósł odwołanie od tej decyzji, utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 30 listopada 2021 r.

20

Syndyk A wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), który jest sądem odsyłającym.

21

Sąd ten przypomina, że mechanizm podzielonej płatności został uregulowany w polskim systemie prawnym w przepisach art. 106e ust. 1, art. 108a–108f ustawy o VAT oraz art. 62a–62e prawa bankowego. Mechanizm ten polega na rozdzieleniu płatności należnej kwoty VAT i należnej podstawy opodatkowania. Jeżeli więc dostawca towarów lub usługodawca jest objęty przepisami dotyczącymi podzielonej płatności, jest on zobowiązany do posiadania – oprócz zwykłego rachunku bankowego – odrębnego, zablokowanego rachunku VAT. Ten rachunek może być wykorzystywany wyłącznie do poboru VAT płaconego przez jego klientów oraz do zapłaty VAT swoim własnym dostawcom/usługodawcom, jak też zapłaty innych należności publicznoprawnych, ale wyłącznie Skarbu Państwa. W takim przypadku nabywca płaci dostawcy/usługodawcy podstawę opodatkowania na zwykły rachunek bankowy, natomiast VAT należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest płacony na zablokowany rachunek VAT prowadzony przez tego dostawcę lub usługodawcę. Taki sposób płatności jest wynikiem wyłącznie woli dokonującego płatność i nie odbywa się automatycznie. Uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika wymaga zgody organu podatkowego.

22

Mechanizm podzielonej płatności został wprowadzony przez polskiego ustawodawcę zgodnie z decyzją wykonawczą 2019/310, w której Rada upoważniła Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia, na okres od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 28 lutego 2022 r., szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112.

23

W tym względzie sąd odsyłający zwraca uwagę, że decyzja wykonawcza 2019/310 zawiera regulacje odmienne od tych zawartych w decyzji wykonawczej Rady (UE) 2017/784 z dnia 25 kwietnia 2017 r. upoważniającej Republikę Włoską do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 206 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uchylającej decyzję wykonawczą (UE) 2015/1401 (Dz.U. 2017, L 118, s. 17).

24

W odróżnieniu bowiem od decyzji wykonawczej 2019/310 decyzja wykonawcza 2017/784 przewiduje, w drodze odstępstwa od art. 206 dyrektywy 2006/112, możliwość ustanowienia systemu krajowego, w ramach którego zapłata VAT należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług jest dokonywana przez odbiorcę na odrębny i zablokowany rachunek bankowy prowadzony przez włoskie organy podatkowe.

25

Sąd odsyłający zastanawia się, czy przepis krajowy przewidujący obowiązek dokonania przez nabywcę towaru lub usługi przeniesienia VAT należnego dostawcy tego towaru lub usługodawcy na odrębny i zablokowany rachunek bankowy prowadzony przez tego dostawcę lub usługodawcę nie stanowi odstępstwa od art. 206 dyrektywy 2006/112, a zatem czy środek ten nie wymaga notyfikacji na podstawie art. 395 tej dyrektywy. Naruszenie obowiązku notyfikowania stanowi uchybienie proceduralne i powoduje brak możliwości stosowania tych przepisów, tak że nie można się na nie powołać wobec jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 67).

26

Zdaniem tego sądu zgodnie z art. 206 dyrektywy 2006/112 podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT nie po każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu, której dokonuje, ale właśnie po upływie każdego okresu rozliczeniowego. Wobec tego kwotę netto VAT, o której mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu, otrzymuje się przez zsumowanie podatku należnego od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, dokonanych później w trakcie okresu rozliczeniowego, od którego odliczany jest podatek zapłacony z tytułu wszystkich transakcji dokonanych wcześniej w tym okresie, w tym transakcji dokonanych przed transakcjami dokonanymi przez tego podatnika. W tych okolicznościach podatnik ten powinien mieć możliwość swobodnego dysponowania wcześniejszymi otrzymywanymi przez niego wpłatami od kontrahentów. Jednakże w przypadku rachunku VAT takiego jak będący przedmiotem sprawy zawisłej przed tym sądem fundusze zostają zablokowane, i to przed powstaniem zobowiązania z tytułu VAT wobec organów publicznych.

27

Wprawdzie art. 206 dyrektywy 2006/112 daje państwom członkowskim możliwość pobrania zaliczki na poczet VAT. Termin „zaliczka” oznacza bowiem częściową zapłatę kwoty, która będzie należna później, to znaczy kwoty netto VAT obliczonej za cały okres rozliczeniowy. Jednakże trudno byłoby uznać, że kwota VAT zapłacona dostawcy przez nabywcę towaru lub usługi z tytułu określonej transakcji, takiej jak przewidziana w polskich przepisach przewidujących mechanizm podzielonej płatności, stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 206 dyrektywy 2006/112, zgodnie z orzecznictwem wynikającym z wyroku z dnia 9 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego) (C-855/19, EU:C:2021:714, pkt 33). Ponadto sytuacja w sprawie zawisłej przed sądem odsyłającym różni się od sytuacji będącej przedmiotem wyroku z dnia 26 marca 2015 r., Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201), w której komornik został uznany za osobę trzecią, która zapłaciła podatek należny, a nie za dostawcę.

28

Sąd odsyłający ma wątpliwości, czy wspomniany środek krajowy i związana z nim praktyka jego stosowania nie wykracza poza cel w postaci walki z oszustwami w zakresie VAT, który wynika z art. 273 i 395 dyrektywy 2006/112 oraz decyzji wykonawczej 2019/310.

29

W szczególności sąd ten zastanawia się, czy obowiązek uzyskania przez podatnika zezwolenia organu podatkowego na przeznaczenie środków znajdujących się na jego rachunku VAT do celów innych niż spłata zobowiązań wobec skarbu państwa, w szczególności na rzecz innego wierzyciela publicznego, takiego jak gmina, mieści się w granicach zwalczania oszustw w zakresie VAT.

30

Jeśli chodzi o sytuację podatników w stanie upadłości, takich jak podatnik w sprawie rozpatrywanej przez sąd odsyłający, tym trudniej byłoby uznać, że obowiązek przewidziany przez rozpatrywany środek ma na celu zwalczanie oszustw związanych z VAT, ponieważ o zezwolenie na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT zwrócił się syndyk masy upadłości działający pod nadzorem sądu upadłościowego.

31

Ponadto sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie podatnik w upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie dokonując w ten sposób transakcji generujących VAT, oraz że syndyk A wskazał, iż od chwili ogłoszenia upadłości podatnik ten nie miał zaległości z tytułu VAT, zablokowanie środków na rachunku VAT nie narusza zasady neutralności VAT.

32

Sąd ten ma również wątpliwości co do zgodności mechanizmu podzielonej płatności z prawem własności zagwarantowanym w art. 17 Karty.

33

Polski ustawodawca nie uregulował bowiem skutków tego mechanizmu na gruncie prawa upadłościowego. W takiej sytuacji trudno mówić o jasnych i precyzyjnych regułach, które umożliwiają syndykowi prowadzenie postępowania upadłościowego i przewidzenie działania organów podatkowych.

34

Tymczasem zgodnie z art. 2 TUE w państwie prawa podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość uzasadnionego oczekiwania od władz publicznych, że ingerencja w ich prawa podstawowe będzie racjonalnie ograniczona i nie uwzględnia wyłącznie interesów skarbu państwa.

35

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

36

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 i 395 dyrektywy 2006/112, decyzję wykonawczą 2019/310 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców.

37

W tym względzie należy przypomnieć, że art. 226 dyrektywy 2006/112 wymienia dane, które do celów VAT powinny obowiązkowo znajdować się na fakturach wystawionych zgodnie z tą dyrektywą.

38

Artykuł 395 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje, że Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od tej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

39

To na podstawie tego ostatniego przepisu i na wniosek Rzeczypospolitej Polskiej skierowany do Komisji Rada przyjęła decyzję wykonawczą 2019/310.

40

W tym względzie z motywu 1 tej decyzji wykonawczej wynika, że ten „szczególny środek powinien wymagać włączania specjalnego komunikatu, zgodnie z którym VAT musi zostać wpłacony na zablokowany rachunek VAT dostawcy/usługodawcy, do faktur wystawianych w związku z dostawami towarów i świadczeniem usług podatnych na oszustwa i zasadniczo objętych w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością solidarną”.

41

Jak wskazano w uzasadnieniu rzeczonej decyzji wykonawczej, Komisja uznała, że szczególny środek w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnych na oszustwa może przynieść skuteczne rezultaty w walce z oszustwami związanymi z VAT.

42

W tych okolicznościach zgodnie z art. 1 omawianej decyzji wykonawczej, na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112 Rzeczpospolita Polska została upoważniona do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do tej decyzji wykonawczej dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu tych dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.

43

W konsekwencji do celów stosowania mechanizmu podzielonej płatności polski ustawodawca przewidział w przepisach krajowych, że faktury dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w tych przepisach, na rzecz podatnika, których łączna kwota przekracza 15000 PLN (około 3370 EUR) lub jej równowartość w innej walucie, powinny zawierać wzmiankę „mechanizm podzielonej płatności”.

44

W zakresie, w jakim mechanizm ten nie tylko przewiduje wzmiankę, jaką należy zamieścić na fakturach, lecz ponadto ustanawia system odrębnego i zablokowanego rachunku VAT, w ramach którego wymagane jest zezwolenie organu podatkowego na przekazanie środków pieniężnych z tego rachunku, przy czym zezwolenie to podlega warunkom przewidzianym w polskich przepisach, sąd odsyłający zastanawia się, czy uregulowanie przewidujące wspomniany mechanizm nie wykracza poza upoważnienie udzielone Rzeczypospolitej Polskiej decyzją wykonawczą 2019/310. W szczególności sąd ten dąży do ustalenia, czy rzeczone przepisy nie stanowią odstępstwa, które nie jest dozwolone na mocy art. 206 dyrektywy 2006/112.

45

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy stwierdzić, że żaden przepis tej dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie szczególnych obowiązków w odniesieniu do mechanizmu podzielonej płatności, takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym.

46

W odniesieniu do art. 206 owej dyrektywy należy przypomnieć, że przewiduje on, iż każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 tej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty.

47

W tym względzie z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że w przypadku gdy środki odpowiadające kwocie VAT są wpłacane na odrębny rachunek podatnika VAT, nie dochodzi do uregulowania zobowiązania z tytułu VAT do budżetu państwa, ponieważ VAT jest należny wyłącznie w określonych terminach po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

48

Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, podatnik nie może wprawdzie swobodnie rozporządzać środkami zgromadzonymi na odrębnym rachunku VAT, ale polskie przepisy przewidują jednak możliwość wykorzystania przez tego podatnika tych środków w celu dokonania zapłaty VAT dostawcom lub usługodawcom oraz uregulowania jego zobowiązań wobec państwa.

49

W konsekwencji, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 35 opinii, w zakresie w jakim podatnik może dokonywać płatności VAT na rzecz swoich dostawców towarów lub usługodawców, korzystając ze środków znajdujących się na odrębnym rachunku VAT, nie musi prefinansować VAT w większym zakresie, niż jest to przewidziane w normalnym systemie określonym w dyrektywie 2006/112.

50

W tym względzie należy dodać, że o ile pod względem formalnym decyzja wykonawcza 2019/310 stanowi odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112, który dotyczy danych, jakie do celów VAT powinny obowiązkowo znajdować się na fakturach wystawionych zgodnie z tą dyrektywą, o tyle jednak, jak wskazano w motywach 1, 4 i 7 tej decyzji wykonawczej oraz w jej art. 1, wspomniane odstępstwo zostało przewidziane w celu umożliwienia ustawodawcy polskiemu ustanowienia systemu blokowania środków na odrębnym rachunku bankowym do celów VAT. Wynika z tego, że przyznając rozpatrywane odstępstwo, prawodawca Unii został poinformowany, że jego wprowadzenie do polskich przepisów wymagało ustanowienia tego systemu odrębnego rachunku do celów VAT.

51

W tych okolicznościach mechanizm podzielonej płatności nie może jako taki zostać uznany za sprzeczny z art. 206 dyrektywy 2006/112 i nie stanowi od niego odstępstwa.

52

W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej, na którą powołuje się sąd odsyłający w pytaniu pierwszym, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w dziedzinie VAT stanowi ona przełożenie przez prawodawcę Unii ogólnej zasady równego traktowania i sprzeciwia się w szczególności temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße,C-449/19, EU:C:2020:1038, pkt 48; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, pkt 88).

53

System przewidziany w dyrektywie 2006/112 i stanowiące jego część prawo do odliczenia VAT mają na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w konsekwencji całkowitą neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, pkt 94 i przytoczone tam orzecznictwo).

54

W niniejszej sprawie postanowienie odsyłające nie pozwala na ustalenie jakiegokolwiek związku pomiędzy zasadą neutralności podatkowej a przewidzianymi w polskich przepisach warunkami, jakim podlega odmowa zwolnienia środków z rachunku VAT upadłego podatnika w ramach postępowania upadłościowego.

55

Co się tyczy zasady proporcjonalności, na którą również powołał się sąd odsyłający w pytaniu pierwszym, wystarczy przypomnieć w pierwszej kolejności, że jak wynika z motywu 3 decyzji wykonawczej 2019/310, wprawdzie Rzeczpospolita Polska podjęła już liczne działania w celu zwalczania oszustw związanych z VAT, niemniej jednak to państwo członkowskie uznało, że owe środki są niewystarczające, aby zapobiec tym oszustwom. Jak bowiem stanowi motyw 11 tej decyzji wykonawczej, Komisja zatwierdziła tę analizę, uznawszy, że dany szczególny środek w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnych na oszustwa może przynieść skuteczne rezultaty w walce z oszustwami związanymi z VAT.

56

W drugiej kolejności w zakresie, w jakim zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej 2019/310 przewidziane w niej upoważnienie dotyczy wyłącznie płatności dokonywanych za pomocą elektronicznych przelewów bankowych, obowiązek umieszczenia na fakturze VAT informacji, zgodnie z którą podatek ten jest wpłacany na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy lub usługodawcy, a tym samym zapewnienia przelania odpowiednich kwot na ten rachunek, nie powinien być uważany za wiążącą formalność. Nie jest on zatem nieproporcjonalny.

57

W trzeciej kolejności wspomniany obowiązek nie dotyczy wszystkich transakcji skutkujących zapłatą przelewem elektronicznym, ponieważ zgodnie z art. 106e i 108a ustawy o VAT dotyczy jedynie faktur na dostawy towarów lub świadczenia usług, których całkowita należna kwota przekracza 15000 PLN (około 3370 EUR) lub równowartość tej kwoty w walucie obcej, co również nie wydaje się nieproporcjonalne.

58

W czwartej kolejności, jak stwierdzono w pkt 48 niniejszego wyroku, polskie przepisy przewidują możliwość wykorzystania przez podatnika funduszy zgromadzonych na tym odrębnym rachunku VAT w celu zapłaty VAT dostawcom towarów lub usługodawcom oraz uregulowania długów wobec państwa. W związku z tym uregulowanie to nie przewiduje bezwzględnego blokowania danych funduszy, lecz ogranicza tylko ich wykorzystanie, co jest również proporcjonalne do celu polegającego na zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT.

59

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi: art. 273 i 395 dyrektywy 2006/112 oraz decyzję wykonawczą 2019/310 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców.

60

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 1 Karty w związku z jej art. 51 ust. 1 i art. 52 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców.

61

W tym względzie należy przypomnieć, że na mocy art. 51 ust. 1 Karty jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii.

62

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „stosowania prawa Unii” w rozumieniu art. 51 Karty wymaga istnienia powiązania między aktem prawa Unii a danym środkiem krajowym, które wykracza poza bliskość odnośnych dziedzin lub pośredni wpływ jednej dziedziny na drugą (wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Adusbef i in., C-686/18, EU:C:2020:567, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

63

W tym zakresie Trybunał stwierdził brak możliwości zastosowania praw podstawowych Unii w kontekście uregulowań krajowych ze względu na okoliczność, że przepisy prawa Unii w danej dziedzinie nie nakładały na państwa członkowskie żadnych konkretnych obowiązków w odniesieniu do sytuacji, której dotyczyło postępowanie główne (wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Adusbef i in., C-686/18, EU:C:2020:567, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

64

Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynika z odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, żaden z przepisów prawa Unii wskazanych przez sąd odsyłający nie nakłada na państwa członkowskie szczególnych obowiązków w odniesieniu do mechanizmu podzielonej płatności takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym.

65

Ponadto należy przypomnieć, że spór w postępowaniu głównym dotyczy odmowy przez organ podatkowy zezwolenia na przekazanie środków zgromadzonych na odrębnym rachunku VAT podatnika w upadłości na rachunek masy upadłości w celu uiszczenia gminnego podatku od nieruchomości. Przed sądem odsyłającym syndyk A kwestionuje zasadę wynikającą z przepisów polskich mających zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z którą niemożliwe jest przeniesienie środków zgromadzonych na odrębnym i zablokowanym rachunku VAT w celu zapłaty tego podatku od nieruchomości.

66

W tym względzie należy stwierdzić, że chociaż mechanizm podzielonej płatności VAT przewidziany w spornych polskich przepisach jako taki wykazuje pewien związek z systemem VAT przewidzianym w dyrektywie 2006/112, to jednak warunki zapłaty gminnego podatku od nieruchomości ze środków zgromadzonych na odrębnym rachunku VAT podatnika nie są określone przez przepisy dyrektywy 2006/112, w związku z czym mechanizm ten nie stanowi „stosowania prawa Unii” w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 62 niniejszego wyroku.

67

W tych okolicznościach pytanie drugie jest niedopuszczalne.

68

Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy zasadę państwa prawa wynikającą z art. 2 TUE, zasadę pewności prawa, zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE oraz zasadę dobrej administracji wynikającą z art. 41 ust. 1 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwotę VAT zdeponowaną na odrębnym rachunku VAT, którym dysponuje dostawca w instytucji bankowej, można wykorzystywać wyłącznie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców.

69

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem procedura przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów (wyrok z dnia 1 sierpnia 2022 r., Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C-184/20, EU:C:2022:601, pkt 47).

70

Ponieważ wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym stanowi podstawę tego postępowania, niezbędne jest wyjaśnienie przez sąd krajowy w tym postanowieniu ram faktycznych i prawnych, w jakich mieści się spór w postępowaniu głównym, oraz udzielenie minimum wyjaśnień co do wyboru przepisów prawa Unii, o których wykładnię sąd ten wnosi, jak również co do związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniem prawa krajowego mającym zastosowanie do rozpoznawanego przezeń sporu (wyrok z dnia 8 czerwca 2023 r., Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, pkt 26).

71

W tym względzie należy również podkreślić, że informacje przedstawione w postanowieniu odsyłającym mają pozwolić, po pierwsze, Trybunałowi na udzielenie użytecznej odpowiedzi na pytania zadane przez sąd krajowy, oraz po drugie, rządom państw członkowskich oraz innym zainteresowanym podmiotom na skorzystanie z prawa do przedstawienia uwag przysługującego im na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zadaniem Trybunału jest czuwanie, aby to prawo było zapewnione, przy uwzględnieniu faktu, że na mocy tego przepisu zainteresowani są powiadamiani jedynie o postanowieniach odsyłających (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C-97/21, EU:C:2023:371, pkt 30).

72

Te kumulatywne wymogi dotyczące treści wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zostały wyraźnie określone w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem, którego sąd odsyłający jest zobowiązany skrupulatnie przestrzegać (wyrok z dnia 8 czerwca 2023 r., Lyoness Europe, C-455/21, EU:C:2023:455, pkt 27). Zostały one ponadto przypomniane w pkt 13, 15 i 16 zaleceń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2019, C 380, s. 1).

73

W niniejszej sprawie, co się tyczy pytania trzeciego, postanowienie odsyłające nie spełnia wymogu ustanowionego w art. 94 lit. c) regulaminu postępowania.

74

Należy bowiem stwierdzić, że postanowienie odsyłające nie przedstawia w wystarczający sposób powodów, dla których wykładnia zasady państwa prawa wynikającej z art. 2 TUE, zasady pewności prawa, zasady lojalnej współpracy wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE oraz zasady dobrej administracji wynikającej z art. 41 ust. 1 Karty jest konieczna w niniejszej sprawie.

75

Okoliczność, że sąd odsyłający powołuje się na podnoszoną niespójność między przepisami krajowymi przewidującymi mechanizm podzielonej płatności z jednej strony a przepisami krajowymi dotyczącymi upadłości z drugiej strony, w oczywisty sposób nie wystarcza do ustalenia związku między przepisami i zasadami prawa Unii, o których mowa w poprzednim punkcie, a tym mechanizmem rozpatrywanym w postępowaniu głównym.

76

W tych okolicznościach pytanie trzecie jest niedopuszczalne.

77

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców.

Wahl

Passer

Arastey Sahún

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 12 września 2024 r.

Sekretarz

A. Calot Escobar

Pełniący obowiązki prezesa izby

N. Wahl