Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)

της 8ης Φεβρουαρίου 2024 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 98 – Δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών – Παράρτημα ΙΙΙ, σημείο 12 – Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ για τη διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους – Εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή μόνο στα καταλύματα που διαθέτουν βεβαίωση ταξινόμησης – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας»

Στην υπόθεση C-733/22,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) με απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Νοεμβρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

κατά

«Valentina Heights» EOOD

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, N. Wahl και M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, εκπροσωπούμενος από την E. Pavlova,

–        η «Valentina Heights» EOOD, εκπροσωπούμενη από την D. D. Dimitrova, advokat,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και D. Drambozova,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 98, παράγραφος 2, και του παραρτήματος III, σημείο 12, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (διευθυντή της Διεύθυνσης «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας, που υπάγεται στην κεντρική διοίκηση της Εθνικής υπηρεσίας δημοσίων εσόδων, Βουλγαρία, στο εξής: Direktor) και της Valentina Heights EOOD σχετικά με την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στις δραστηριότητες της εταιρίας αυτής κατά τη διάρκεια περιόδου κατά την οποία η εταιρία δεν διέθετε βεβαίωση ταξινόμησης για το τουριστικό κατάλυμα που διαχειρίζεται.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 96 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος ως ποσοστό της βάσης επιβολής του φόρου που είναι το ίδιο για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών.»

4        Το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.      Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.

2.      Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ.

[…]»

5        Το άρθρο 135 της οδηγίας έχει ως εξής:

«1.      Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

ιβ)      τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.

2.      Από την απαλλαγή που προβλέπεται στην παράγραφο 1, στοιχείο ιβ) εξαιρούνται οι ακόλουθες πράξεις:

α)      οι πράξεις παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από την νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα ή άλλων τομέων με παρεμφερή χαρακτήρα, περιλαμβανομένης της μίσθωσης κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων διαρρυθμισμένων κατάλληλα για κατασκήνωση,

[…]».

6        Το παράρτημα III της οδηγίας ΦΠΑ περιέχει τον κατάλογο των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ οι οποίοι προβλέπονται στο άρθρο 98 της οδηγίας. Στο σημείο 12 του παραρτήματος μνημονεύονται οι ακόλουθες υπηρεσίες:

«η διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, περιλαμβανομένης της παροχής καταλύματος διακοπών και της μίσθωσης χώρου σε κατασκήνωση ή σε κάμπινγκ για τροχόσπιτα».

 Το βουλγαρικό δίκαιο

 Ο νόμος περί ΦΠΑ

7        Κατά το άρθρο 66 του zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας) (DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ):

«(1)      Ο φορολογικός συντελεστής είναι 20 % για:

1.      τις φορολογητέες παραδόσεις, εκτός από εκείνες για τις οποίες αναφέρεται ρητά ότι φορολογούνται με μηδενικό συντελεστή.

[…]

(2) […] Ο φορολογικός συντελεστής για τη διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, περιλαμβανομένης της παροχής καταλύματος διακοπών και της μίσθωσης χώρου σε κατασκήνωση ή σε κάμπινγκ για τροχόσπιτα είναι 9 %.

[…]»

8        Η παράγραφος 1, σημείο 45, των συμπληρωματικών διατάξεων του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει ότι, για τους σκοπούς του νόμου αυτού, ως «παροχή καταλύματος» νοούνται οι «βασικές τουριστικές υπηρεσίες κατά την έννοια του σημείου 69 [της παραγράφου 1] των συμπληρωματικών διατάξεων του [zakon za turizma (νόμου περί τουρισμού) (DV αριθ. 30, της 26ης Μαρτίου 2013)], εξαιρουμένης της παροχής γενικών τουριστικών υπηρεσιών».

 Η κανονιστική απόφαση για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ

9        Το άρθρο 40 της pravilnik za prilagane na zakona za danak varhu dobavenata stoynost (κανονιστικής απόφασης για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ) (DV αριθ. 76, της 15ης Σεπτεμβρίου 2006), με τίτλο «Διαμονή παρεχόμενη από ξενοδοχεία», ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:

«Προς απόδειξη των υπηρεσιών του άρθρου 66, παράγραφος 2, του νόμου [περί ΦΠΑ], όταν η υπηρεσία παρέχεται από πρόσωπο που προσφέρει διαμονή σε τουριστικές εγκαταστάσεις, το πρόσωπο αυτό πρέπει να διαθέτει:

1.      αντίγραφο του μητρώου αφίξεων των τουριστών·

2.      βεβαίωση ταξινόμησης της τουριστικής εγκατάστασης·

3.      τιμολόγιο για την παροχή της υπηρεσίας, εκτός αν η έκδοση τέτοιου τιμολογίου δεν είναι υποχρεωτική κατά το άρθρο 113, παράγραφος 3, του νόμου [περί ΦΠΑ].»

 Ο νόμος περί τουρισμού

10      Το άρθρο 111 του νόμου περί τουρισμού έχει ως εξής:

«1.      Εντός της βουλγαρικής επικράτειας, η δραστηριότητα στον τομέα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων ή της εστίασης μπορεί να ασκείται μόνο σε τουριστικές εγκαταστάσεις που έχουν ταξινομηθεί δυνάμει του παρόντος νόμου.

2. […] Η ταξινόμηση πραγματοποιείται από τον [ministara na turizma (Υπουργό Τουρισμού, Βουλγαρία)] και από τους δημάρχους των δήμων ή από εξουσιοδοτημένους από αυτούς δημοσίους υπαλλήλους, για τα είδη εγκαταστάσεων και τις κατηγορίες που ορίζει ο παρών νόμος.

[…]»

11      Κατά το άρθρο 113, παράγραφος 1, του νόμου:

«Δραστηριότητα στον τομέα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων ή της εστίασης μπορεί να ασκεί πρόσωπο το οποίο:

[…]

3.      απασχολεί προσωπικό με τα απαιτούμενα επαγγελματικά και γλωσσικά προσόντα και διευθυντικά στελέχη με την απαιτούμενη προϋπηρεσία.»

12      Το άρθρο 114, σημεία 1 και 2, του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:

«Τα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα στον τομέα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων και/ή της εστίασης σε τουριστικές εγκαταστάσεις […] υποχρεούνται:

1.      να παρέχουν τουριστικές υπηρεσίες σε τουριστική εγκατάσταση που έχει ταξινομηθεί ή εγκατάσταση στην οποία έχει χορηγηθεί προσωρινή βεβαίωση λόγω της έναρξης διαδικασίας ταξινόμησης·

2.      να παρέχουν τουριστικές υπηρεσίες σε τουριστική εγκατάσταση που πληροί τις απαιτήσεις της κατηγορίας στην οποία έχει υπαχθεί […]».

13      Το άρθρο 133, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου ορίζει τα ακόλουθα:

«Η κατηγορία των καταλυμάτων και των πρόσθετων χώρων εστιάσεως και ψυχαγωγίας […] καθορίζεται με βάση την τήρηση των ελάχιστων υποχρεωτικών απαιτήσεων όσον αφορά την κατασκευή, τη διαρρύθμιση και τον εξοπλισμό, την εξυπηρέτηση, τις προσφερόμενες υπηρεσίες και τα επαγγελματικά και γλωσσικά προσόντα του προσωπικού […]».

14      Η παράγραφος 1 των συμπληρωματικών διατάξεων του νόμου περί τουρισμού προβλέπει τα εξής:

«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοούνται ως:

[…]

69.      “Βασικές τουριστικές υπηρεσίες”: διαμονή, γεύματα και μεταφορά.

[…]»

15      Κατά την παράγραφο 121 των μεταβατικών και τελικών διατάξεων του νόμου για την τροποποίηση και τη συμπλήρωση του νόμου περί τουρισμού:

«Για τις τουριστικές εγκαταστάσεις που έχουν ταξινομηθεί πριν από τις 26 Μαρτίου 2013 [ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου περί τουρισμού], τα έγγραφα ταξινόμησης πρέπει να κατατεθούν το 2019.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

16      Η Valentina Heights είναι εταιρία βουλγαρικού δικαίου της οποίας ο εταιρικός σκοπός περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, άσκηση δραστηριότητας στον τομέα του τουρισμού, της εστίασης, των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων και της οργάνωσης ταξιδίων. Η εταιρία αυτή καταχωρίστηκε σε μητρώο για τους σκοπούς του νόμου περί ΦΠΑ στις 13 Δεκεμβρίου 2016.

17      Η εν λόγω εταιρία υποβλήθηκε σε φορολογικό έλεγχο για το χρονικό διάστημα από τις 13 Δεκεμβρίου 2016 έως τις 29 Φεβρουαρίου 2020. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου διαπιστώθηκε ότι, κατά την εν λόγω περίοδο, είχε μισθώσει ένα τουριστικό συγκρότημα διαμερισμάτων, γνωστό και ως «Valentina Heights» (στο εξής: επίμαχο τουριστικό συγκρότημα), το οποίο βρίσκεται στην πόλη Bansko (Βουλγαρία) και ανήκει σε ιδιώτες. Σύμφωνα με τις συμβάσεις διαχείρισης των ιδιωτικών ακινήτων που αποτελούν μέρος του συγκροτήματος αυτού, οι κύριοι των εν λόγω ακινήτων δέχθηκαν να τα διαχειρίζεται, να τα συντηρεί και να τα εκμισθώνει επ’ ονόματί τους σε τρίτους η Valentina Heights. Συνεπώς, κατά την κρίσιμη περίοδο, η εταιρία αυτή ασκούσε δραστηριότητα παροχής καταλύματος στο εν λόγω συγκρότημα. Τα έσοδα από την εν λόγω δραστηριότητα καταχωρίστηκαν λογιστικώς με χρήση ηλεκτρονικών ταμειακών μηχανών που συνδέονταν με τις φορολογικές αρχές και μέσω του τραπεζικού συστήματος. Η εταιρία εφάρμοσε ΦΠΑ με συντελεστή 9 % επί των πραγματοποιηθεισών συναλλαγών.

18      Η Valentina Heights προσκόμισε βεβαίωση της 15ης Φεβρουαρίου 2013, χορηγηθείσα από τον δήμαρχο του Bansko, η οποία ταξινομούσε το επίμαχο τουριστικό συγκρότημα, ήτοι έναν ξενώνα με χωρητικότητα 9 δωματίων και 19 κλινών.

19      Στις 18 Νοεμβρίου 2016 η εν λόγω εταιρία υπέβαλε στο ministerstvo na turizma (Υπουργείο Τουρισμού, Βουλγαρία) αίτηση ταξινόμησης του ως άνω συγκροτήματος στην κατηγορία «τριών αστέρων», με δηλωθείσα χωρητικότητα 23 δωματίων και 46 κλινών.

20      Με απόφαση της 7ης Μαρτίου 2019, ο δήμαρχος του Bansko ανακάλεσε την ταξινόμηση του ξενώνα, η οποία είχε χορηγηθεί με την προαναφερθείσα βεβαίωση.

21      Στις 27 Σεπτεμβρίου 2019 η Valentina Heights υπέβαλε στο Υπουργείο Τουρισμού αίτηση ταξινόμησης στην κατηγορία «δύο αστέρων» ενός εστιατορίου μικρογευμάτων (σνακ-μπαρ) που ανήκει στο επίμαχο τουριστικό συγκρότημα.

22      Στις 22 Ιουλίου, 1 Οκτωβρίου και 16 Οκτωβρίου 2019, καθώς και στις 16 και 18 Σεπτεμβρίου 2020, η εν λόγω εταιρία συμπλήρωσε τα έγγραφα που επισυνάφθηκαν στις αιτήσεις ταξινόμησης που μνημονεύονται στις σκέψεις 19 και 21 της παρούσας απόφασης.

23      Με απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2020, ο zamestnik-ministara na turizma (Υφυπουργός Τουρισμού, Βουλγαρία) κίνησε διαδικασία για την ταξινόμηση των ως άνω τουριστικών εγκαταστάσεων και εξέδωσε, για το επίμαχο τουριστικό συγκρότημα και για το αντίστοιχο εστιατόριο μικρογευμάτων (σνακ-μπαρ), προσωρινές βεβαιώσεις που ίσχυαν μέχρι τις 21 Ιανουαρίου 2021.

24      Στις 4 Δεκεμβρίου 2020 οι υπηρεσίες εσόδων της teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite (περιφερειακής διεύθυνσης της Εθνικής υπηρεσίας δημοσίων εσόδων, Βουλγαρία) εξέδωσαν, για τις φορολογικές περιόδους του Μαρτίου 2019 και του Ιουνίου 2019 καθώς και για την περίοδο μεταξύ Αυγούστου 2019 και Φεβρουαρίου 2020, διορθωτική πράξη επιβολής φόρου σχετικά με τον δηλωθέντα ΦΠΑ, η οποία επικυρώθηκε με απόφαση του Direktor της 22ας Φεβρουαρίου 2021.

25      Στην εν λόγω διορθωτική πράξη επιβολής φόρου επισημάνθηκε ότι η Valentina Heights είχε στη διάθεσή της τη βεβαίωση που μνημονεύεται στη σκέψη 18 της παρούσας απόφασης για την περίοδο από τις 15 Φεβρουαρίου 2013 έως τις 7 Μαρτίου 2019. Συνεπώς, διαπιστώθηκε ότι μετά τις 7 Μαρτίου 2019 η εταιρία αυτή δεν διέθετε βεβαίωση ταξινόμησης για το επίμαχο τουριστικό συγκρότημα και ότι, επομένως, κακώς είχε αναγράψει ΦΠΑ ύψους 9 % στα τιμολόγια που είχε εκδώσει μετά την ως άνω ημερομηνία. Ως εκ τούτου, παρέβαινε το άρθρο 40, παράγραφος 1, σημείο 2, της κανονιστικής απόφασης για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει ότι προκειμένου να αποδειχθεί η παροχή υπηρεσιών για τις οποίες ισχύει μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ 9 %, ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές πρέπει να διαθέτει, μεταξύ άλλων, βεβαίωση ταξινόμησης. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 66, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, υπολογίστηκε συμπληρωματικός ΦΠΑ, ώστε να υπαχθούν στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 20 % οι υπηρεσίες που η Valentina Heights είχε παράσχει χωρίς να διαθέτει βεβαίωση ταξινόμησης.

26      Με απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2021, το Administrativen sad Blagoevgrad (διοικητικό πρωτοδικείο Blagoevgrad, Βουλγαρία) έκανε δεκτή την προσφυγή που άσκησε η Valentina Heights κατά της ως άνω διορθωτικής πράξης επιβολής φόρου. Το δικαστήριο αυτό επισήμανε ότι, μολονότι η εν λόγω εταιρία είχε προβεί σε όλες τις αναγκαίες ενέργειες για τη λήψη βεβαίωσης ταξινόμησης, καθόσον είχε υποβάλει τις αιτήσεις που μνημονεύονται στις σκέψεις 19 και 21 της παρούσας απόφασης το 2016 και το 2019 αντιστοίχως, εντούτοις το Υπουργείο Τουρισμού δεν είχε χορηγήσει εγκαίρως τις ζητηθείσες βεβαιώσεις ταξινόμησης, εξέδωσε δε προσωρινές βεβαιώσεις το πρώτον στις 23 Σεπτεμβρίου 2020. Ως εκ τούτου, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου που απορρέει ειδικότερα από την απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, Madgett και Baldwin (C-308/96 και C-94/97, EU:C:1998:496), το ειδικό καθεστώς φορολογήσεως των τουριστικών υπηρεσιών έπρεπε να εφαρμοστεί βάσει της φύσεως της ασκούμενης δραστηριότητας και όχι βάσει καταχώρισης που διέπεται από ειδικό νόμο, εν προκειμένω από τον νόμο περί τουρισμού.

27      Ο Direktor άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Varhoven administrativen sad (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι η παροχή υπηρεσιών σε τουριστικές εγκαταστάσεις που δεν διαθέτουν βεβαίωση ταξινόμησης ή προσωρινή βεβαίωση δεν πρέπει να θεωρείται παροχή καταλύματος, κατά την έννοια του άρθρου 66, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ, ούτε πρέπει να φορολογείται με μειωμένο συντελεστή.

28      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου και ιδίως από την απόφαση της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 28) προκύπτει ότι, όταν κράτος μέλος αποφασίζει να κάνει χρήση της δυνατότητας που του παρέχει το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας ΦΠΑ να εφαρμόσει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε μια κατηγορία υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα III της οδηγίας, έχει τη δυνατότητα να περιορίζει την εφαρμογή του εν λόγω μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της κατηγορίας αυτής, με την επιφύλαξη της τηρήσεως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

29      Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν ορίζει την έννοια της «διαμονής σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους» κατά το παράρτημα III, σημείο 12, της οδηγίας.

30      Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, αντιθέτως, το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι εξαιρούνται από την απαλλαγή που αφορά τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων «οι πράξεις παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από την νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα ή άλλων τομέων με παρεμφερή χαρακτήρα». Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, οι πράξεις παροχής καταλύματος πρέπει να είναι σύμφωνες με τους ορισμούς που περιλαμβάνονται στη νομοθεσία των κρατών μελών. Εν προκειμένω, η παράγραφος 1, σημείο 45, των συμπληρωματικών διατάξεων του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει την έννοια της «παροχής καταλύματος» παραπέμποντας στον νόμο περί τουρισμού.

31      Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το γεγονός ότι το βουλγαρικό δίκαιο επιβάλλει για την παροχή καταλύματος σε ξενοδοχεία και παρόμοιες εγκαταστάσεις απαιτήσεις ταξινόμησης μπορεί να θεωρηθεί ότι περιορίζει την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου, ή αν ο μειωμένος συντελεστής για την επιβολή ΦΠΑ στην εν λόγω παροχή καταλύματος θα έπρεπε να εφαρμοστεί βάσει της φύσης της ασκούμενης δραστηριότητας και όχι βάσει της ταξινόμησης που απαιτεί ο νόμος περί τουρισμού.

32      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1.      Έχει το άρθρο 98, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι χωρεί εφαρμογή του προβλεπόμενου στην εν λόγω διάταξη μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ για διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, όταν αυτοί οι χώροι δεν έχουν ταξινομηθεί σε κατηγορία δραστηριότητας σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο του [κράτους μέλους του αιτούντος δικαστηρίου];

2.      Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο προηγούμενο ερώτημα, έχει το άρθρο 98, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι επιτρέπεται η επιλεκτική εφαρμογή μειωμένου συντελεστή σε συγκεκριμένες και ειδικές περιπτώσεις ορισμένης κατηγορίας, υπό την προϋπόθεση ότι η διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους μπορεί να πραγματοποιείται μόνο σε καταλύματα σύντομης διαμονής τα οποία είτε έχουν ταξινομηθεί σε κατηγορία υπηρεσιών σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο του [κράτους μέλους του αιτούντος δικαστηρίου] είτε είχε εκδοθεί για αυτά προσωρινή βεβαίωση στο πλαίσιο διεξαγόμενης διαδικασίας για την κατάταξη σε κατηγορία δραστηριότητας;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

33      Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας, προκειμένου να εφαρμοσθεί ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ για τη διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, η οικεία εγκατάσταση υποχρεούται να είναι κάτοχος βεβαίωσης ταξινόμησης ή προσωρινής βεβαίωσης ταξινόμησης.

34      Δυνάμει του άρθρου 96 της οδηγίας ΦΠΑ, κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει ενιαίο κανονικό συντελεστή ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών.

35      Κατά παρέκκλιση από την αρχή αυτή, το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τη δυνατότητα εφαρμογής μειωμένων συντελεστών ΦΠΑ. Προς τον σκοπό αυτόν, το παράρτημα III της εν λόγω οδηγίας απαριθμεί περιοριστικώς τις κατηγορίες παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο μειωμένων συντελεστών.

36      Ειδικότερα, το παράρτημα III, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στη «διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, περιλαμβανομένης της παροχής καταλύματος διακοπών και της μίσθωσης χώρου σε κατασκήνωση ή σε κάμπινγκ για τροχόσπιτα».

37      Η οδηγία ΦΠΑ δεν περιέχει ορισμό της έννοιας της «διαμονής σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους», η οποία περιλαμβάνεται στο παράρτημα III, σημείο 12.

38      Πλην όμως, το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι αποκλείονται από την απαλλαγή του ΦΠΑ που προβλέπεται για τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων, σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας, «οι πράξεις παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα ή τομέων με παρεμφερή χαρακτήρα, περιλαμβανομένης της μίσθωσης κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων διαρρυθμισμένων κατάλληλα για κατασκήνωση».

39      Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το παράρτημα III, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ έχει, κατ’ ουσίαν, αντίστοιχη διατύπωση με εκείνη του άρθρου 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας.

40      Όπως διευκρινίζει η τελευταία ως άνω διάταξη, οι πράξεις παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται, μεταξύ άλλων, στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα νοούνται «όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών μελών». Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το βουλγαρικό δίκαιο ορίζει την έννοια της «παροχής καταλύματος» παραπέμποντας στον νόμο περί τουρισμού, δυνάμει του οποίου τα καταλύματα πρέπει να διαθέτουν βεβαίωση ταξινόμησης ή προσωρινή βεβαίωση ταξινόμησης.

41      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, για τον καθορισμό των πράξεων παροχής καταλύματος που πρέπει να φορολογούνται κατά παρέκκλιση από την απαλλαγή των πάσης φύσεως μισθώσεων ακινήτων, σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως. Κατά συνέπεια, στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατά τη μεταφορά της διατάξεως αυτής στο εσωτερικό δίκαιο, να θεσπίσουν τα κριτήρια που κρίνουν κατάλληλα για τη διάκριση μεταξύ των φορολογητέων και των μη φορολογητέων πράξεων (πρβλ. απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

42      Συναφώς, εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, με τη διορθωτική πράξη επιβολής φόρου που μνημονεύθηκε στη σκέψη 25 της παρούσας απόφασης, οι φορολογικές αρχές έκριναν ότι, κατά την περίοδο κατά την οποία η Valentina Heights δεν διέθετε βεβαίωση ταξινόμησης, οι υπηρεσίες που παρέσχε η εταιρία αυτή έπρεπε να είχαν τιμολογηθεί με κανονικό συντελεστή ΦΠΑ, ήτοι 20 %, και όχι με μειωμένο συντελεστή 9 %. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι υπηρεσίες αυτές, μολονότι παρασχέθηκαν εντός εγκατάστασης μη ταξινομημένης βάσει του νόμου περί τουρισμού, θεωρήθηκαν από τις φορολογικές αρχές ως πράξεις παροχής καταλύματος στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα. Πράγματι, αν δεν είχε συμβεί αυτό, οι εν λόγω παροχές θα είχαν απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

43      Όσον αφορά εν συνεχεία το ζήτημα αν τα κράτη μέλη μπορούν να εξαρτούν τη δυνατότητα εφαρμογής μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ από την προϋπόθεση να διαθέτουν οι οικείες εγκαταστάσεις βεβαίωση ταξινόμησης ή προσωρινή βεβαίωση ταξινόμησης, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 98 της οδηγίας ΦΠΑ, δεν είναι υποχρεωτική η εφαρμογή ενός ή δύο μειωμένων συντελεστών. Η εφαρμογή αυτή αποτελεί δυνατότητα αναγνωριζόμενη στα κράτη μέλη, κατά παρέκκλιση από την αρχή κατά την οποία εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 25). Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη δύνανται, κατ’ αρχήν, να επιλέξουν την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες υπηρεσίες παροχής καταλύματος που προβλέπονται στο παράρτημα ΙΙΙ, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ, καίτοι εφαρμόζουν τον κανονικό συντελεστή σε άλλες από τις υπηρεσίες αυτές (πρβλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ., C-597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

44      Η άσκηση της δυνατότητας επιλεκτικής εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ η οποία αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη εξαρτάται από τη διττή προϋπόθεση, αφενός, ότι απομονώνονται, ως προς την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή, μόνο συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της οικείας κατηγορίας υπηρεσιών, και, αφετέρου, ότι τηρείται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz, C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

45      Προκειμένου να κριθεί, σε πρώτο στάδιο, αν η παροχή καταλύματος σε ταξινομημένες εγκαταστάσεις συνιστά συγκεκριμένη και ειδική πτυχή της κατηγορίας που αφορά τη διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, πρέπει να εξετασθεί αν πρόκειται για παροχή υπηρεσίας που είναι δυνατό να εξατομικευθεί, αυτή καθεαυτήν, σε σχέση με τις άλλες παροχές υπηρεσιών της κατηγορίας αυτής (πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz, C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

46      Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υποστηρίζει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι τούτο συμβαίνει εν προκειμένω, λαμβανομένου υπόψη του ειδικού νομικού πλαισίου που προβλέπεται στη Βουλγαρία για την ταξινόμηση των τουριστικών εγκαταστάσεων, το οποίο τους επιβάλλει σειρά υποχρεώσεων. Μνημονεύει, μεταξύ άλλων, το άρθρο 113, παράγραφος 1, σημείο 3, του νόμου περί τουρισμού, το οποίο προβλέπει την υποχρέωση απασχόλησης προσωπικού με τα απαιτούμενα επαγγελματικά και γλωσσικά προσόντα, καθώς και διευθυντικών στελεχών με την απαιτούμενη προϋπηρεσία, ή το άρθρο 133, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου, το οποίο προβλέπει ότι η κατηγορία των καταλυμάτων καθορίζεται με βάση την τήρηση ελάχιστων υποχρεωτικών απαιτήσεων όσον αφορά, μεταξύ άλλων, την κατασκευή, τη διαρρύθμιση και τον εξοπλισμό, καθώς και τις προσφερόμενες υπηρεσίες.

47      Υπό το πρίσμα των υποχρεώσεων αυτών, η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz (C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111), η οποία αφορούσε το ζήτημα αν η αστική μεταφορά επιβατών με ταξί συνιστούσε συγκεκριμένη και ειδική πτυχή των υπηρεσιών που παρέχουν οι επιχειρήσεις μεταφοράς επιβατών και των αποσκευών που έχουν μαζί τους, και στην οποία το Δικαστήριο επισήμανε ότι το νομικό πλαίσιο που ίσχυε για τις επιχειρήσεις ταξί ήταν πολύ αυστηρότερο από εκείνο που ίσχυε για τις επιχειρήσεις εκμίσθωσης οχημάτων με οδηγό.

48      Εν προκειμένω, σε αντίθεση με τα χαρακτηριστικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση που μνημονεύεται στην προηγούμενη σκέψη, από το εθνικό νομικό πλαίσιο, όπως αυτό συνάγεται όχι μόνον από τις πληροφορίες που παρασχέθηκαν με την απόφαση περί παραπομπής αλλά και από την ίδια τη διατύπωση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος, φαίνεται να προκύπτει ότι, στη Βουλγαρία, όλα τα καταλύματα πρέπει να ταξινομούνται βάσει του νόμου περί τουρισμού, ειδάλλως δεν μπορεί να ασκηθεί νομίμως η σχετική δραστηριότητα. Εάν όντως συμβαίνει αυτό, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, η παροχή καταλύματος σε μη ταξινομημένες εγκαταστάσεις δεν αποτελεί διαφορετικό είδος παροχής υπηρεσιών της κατηγορίας του παραρτήματος III, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά παροχή καταλύματος που δεν τηρεί την εθνική νομοθεσία.

49      Μια τέτοια παραβίαση του εθνικού νομικού πλαισίου θα μπορούσε ενδεχομένως να επισύρει, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, κυρώσεις, ιδίως διοικητικές.

50      Αντιθέτως, στην περίπτωση αυτή, η εφαρμογή του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ στην παροχή καταλύματος σε μη ταξινομημένες εγκαταστάσεις δεν μπορεί να δικαιολογηθεί, δεδομένου ότι στη Βουλγαρία κάθε «διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους», κατά την έννοια του παραρτήματος III, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει, εξ ορισμού και υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, να πραγματοποιείται σε ταξινομημένη εγκατάσταση. Κατά συνέπεια, μια τέτοια παροχή καταλύματος σε ταξινομημένες εγκαταστάσεις δεν μπορεί να συνιστά συγκεκριμένη και ειδική πτυχή της κατηγορίας του εν λόγω σημείου 12, δυνάμενη να εξατομικευθεί σε σχέση με άλλες υπηρεσίες της ίδιας κατηγορίας που συνίστανται στην παροχή καταλύματος σε εγκαταστάσεις που δεν έχουν ταξινομηθεί, δεδομένου ότι τέτοιες υπηρεσίες δεν επιτρέπονται από την εθνική νομοθεσία.

51      Με άλλα λόγια, στο μέτρο που η προβλεπόμενη από τη βουλγαρική νομοθεσία υποχρέωση ταξινόμησης αφορά όλες τις υπηρεσίες «διαμονής σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους», κατά την έννοια του παραρτήματος III, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ, η ρύθμιση αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι περιορίζει την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της εν λόγω κατηγορίας υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, The Escape Center, C-330/21, EU:C:2022:719, σκέψη 38), δεδομένου ότι καλύπτει το σύνολο των υπηρεσιών που εμπίπτουν στην κατηγορία αυτή.

52      Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να ελέγξει, υπό το πρίσμα της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως και των πραγματικών περιστάσεων που υποβάλλονται στην κρίση του, αν η παροχή καταλύματος σε εγκαταστάσεις που έχουν ταξινομηθεί μπορεί να συνιστά συγκεκριμένη και ειδική πτυχή της ίδιας κατηγορίας (πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz, C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 51).

53      Στην περίπτωση που καταλήξει στο συμπέρασμα ότι συντρέχει τέτοια περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει, σε δεύτερο στάδιο, να εξακριβώσει αν η επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ μόνο στα καταλύματα που έχουν ταξινομηθεί βάσει του νόμου περί τουρισμού παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

54      Η αρχή αυτή δεν επιτρέπει να επιφυλάσσεται διαφορετική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ σε παρόμοια αγαθά ή υπηρεσίες που βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους. Για να προσδιοριστεί η ομοιότητα μεταξύ αγαθών ή υπηρεσιών πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κυρίως η άποψη του μέσου καταναλωτή. Δύο αγαθά είναι παρόμοια και δύο υπηρεσίες είναι παρόμοιες όταν έχουν ανάλογες ιδιότητες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή, με γνώμονα ένα κριτήριο συγκρισιμότητας των χρήσεων, και όταν οι υπάρχουσες διαφορές δεν επηρεάζουν σημαντικά την απόφαση του μέσου καταναλωτή να αναζητήσει ένα συγκεκριμένο αγαθό ή μια συγκεκριμένη υπηρεσία (απόφαση της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ, C-597/17, EU:C:2019:544, σκέψεις 47 και 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

55      Επομένως, αν θεωρηθεί ότι η παροχή καταλύματος σε ταξινομημένες εγκαταστάσεις συνιστά παροχή υπηρεσίας δυνάμενη να εξατομικευθεί, αυτή καθεαυτήν, σε σχέση με τη διαμονή σε μη ταξινομημένη εγκατάσταση, θα πρέπει να εξεταστεί αν το γεγονός ότι διατίθεται βεβαίωση ταξινόμησης μπορεί να οδηγήσει, υπό την οπτική του μέσου καταναλωτή, σε διαφοροποίηση μεταξύ των ταξινομημένων και των μη ταξινομημένων εγκαταστάσεων, δεδομένου ότι η καθεμιά από τις εν λόγω εγκαταστάσεις μπορεί να ικανοποιήσει διαφορετικές ανάγκες του καταναλωτή και, ως εκ τούτου, να έχει καθοριστική επιρροή στην απόφασή του να επιλέξει το ένα ή το άλλο είδος καταλύματος.

56      Βεβαίως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η ταξινόμηση μιας εγκατάστασης από τις εθνικές αρχές είναι, κατ’ αρχήν, ικανή να παράσχει, υπό την οπτική του μέσου καταναλωτή, εγγύηση ως προς το επίπεδο, την έκταση και την ποιότητα των υπηρεσιών που θα του παρασχεθούν κατά τη διαμονή του σε ξενοδοχείο ή παρόμοιο χώρο. Εντούτοις, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο και άλλα στοιχεία, τα οποία είναι ευχερέστερα διαθέσιμα και μπορούν να επικαιροποιούνται τακτικά, όπως είναι οι αξιολογήσεις, οι φωτογραφίες και τα σχόλια άλλων πελατών σε διαδικτυακές πλατφόρμες κρατήσεων, όπως αυτές που χρησιμοποιεί η Valentina Heights, να ασκούν επίσης καθοριστική επιρροή στην επιλογή του μέσου καταναλωτή, ή ακόμη και πιο καθοριστική επιρροή από την ίδια την ταξινόμηση. Εντούτοις, εναπόκειται, ενδεχομένως, στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στη σχετική εξακρίβωση (απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz, C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 59), εάν κρίνει, κατόπιν αναλύσεως, ότι, υπό το πρίσμα της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως και των πραγματικών περιστάσεων των οποίων έχει επιληφθεί, η παροχή καταλύματος σε ταξινομημένη εγκατάσταση μπορεί να συνιστά συγκεκριμένη και ειδική πτυχή της «διαμονής σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους», κατά την έννοια του παραρτήματος III, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ.

57      Συναφώς, επισημαίνεται επίσης ότι σκοπός των δύο προϋποθέσεων που μνημονεύονται στη σκέψη 44 της παρούσας απόφασης, από τις οποίες εξαρτάται η δυνατότητα επιλεκτικής εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, είναι να εξασφαλίζεται ότι τα κράτη μέλη θα χρησιμοποιούν τη δυνατότητα αυτή μόνον υπό όρους που εγγυώνται, μεταξύ άλλων, ότι θα αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη απάτη, φοροαποφυγή ή κατάχρηση (πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz, C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

58      Στο πλαίσιο των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει, εάν παραστεί ανάγκη, να προβεί, το αιτούν δικαστήριο θα μπορούσε να λάβει υπόψη το γεγονός ότι, εν προκειμένω, η Valentina Heights φαίνεται να άσκησε την ίδια δραστηριότητα κατά τρόπο σταθερό, τόσο όταν διέθετε βεβαίωση ταξινόμησης, ενδεχομένως προσωρινή, όσο και όταν δεν διέθετε τέτοια βεβαίωση. Επιπλέον, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ελέγχει η περιφερειακή διεύθυνση της Εθνικής υπηρεσίας δημοσίων εσόδων, στην οποία περιλαμβάνεται περίοδος ενός σχεδόν έτους κατά την οποία η εταιρία αυτή δεν διέθετε βεβαίωση ταξινόμησης, τα έσοδα από τις δραστηριότητες της εν λόγω εταιρίας καταχωρίστηκαν λογιστικώς μέσω ηλεκτρονικών ταμειακών μηχανών καταγραφής συνδεδεμένων με τη φορολογική διοίκηση. Επομένως, δεν πρόκειται για εγκατάσταση η οποία ουδέποτε πληρούσε τις προϋποθέσεις ταξινόμησης και λειτουργούσε εκτός του ελέγχου της φορολογικής αρχής, αλλά για εγκατάσταση της οποίας η βεβαίωση ταξινόμησης έληξε χωρίς να έχει εκδοθεί η νέα βεβαίωση που ζητήθηκε στις 18 Νοεμβρίου 2016, ήτοι περισσότερο από δύο έτη πριν από τη λήξη ισχύος της προηγούμενης βεβαίωσης, και τούτο ανεξαρτήτως του κατά πόσον η καθυστέρηση στην έκδοση της νέας αυτής βεβαίωσης οφειλόταν στην αδράνεια του Υπουργείου Τουρισμού ή στο γεγονός ότι τα έγγραφα που υπέβαλε η εταιρία ήταν ελλιπή.

59      Τέλος, όσον αφορά το γεγονός ότι η προσωρινή έλλειψη ταξινόμησης παραβαίνει τον νόμο περί τουρισμού, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, τυχόν γενικευμένη διαφοροποίηση μεταξύ των παρανόμων και των νόμιμων συναλλαγών (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen, C-677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

60      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας, προκειμένου να εφαρμοσθεί ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ για τη διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, η οικεία εγκατάσταση υποχρεούται να είναι κάτοχος βεβαίωσης ταξινόμησης ή προσωρινής βεβαίωσης ταξινόμησης, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή δεν περιορίζει την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της κατηγορίας των υπηρεσιών διαμονής που παρέχονται σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, ή στο μέτρο που, αν τυχόν περιορίζει την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε τέτοιες συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές, παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

 Επί των δικαστικών εξόδων

61      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με το παράρτημα ΙΙΙ, σημείο 12, της οδηγίας,

έχει την έννοια ότι:

αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας, προκειμένου να εφαρμοσθεί ο μειωμένος συντελεστής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για τη διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, η οικεία εγκατάσταση υποχρεούται να είναι κάτοχος βεβαίωσης ταξινόμησης ή προσωρινής βεβαίωσης ταξινόμησης, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή δεν περιορίζει την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της κατηγορίας των υπηρεσιών διαμονής που παρέχονται σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, ή στο μέτρο που, αν τυχόν περιορίζει την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε τέτοιες συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές, παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.