Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Začasna izdaja

SODBA SODIŠČA (sedmi senat)

z dne 8. februarja 2024(*)

„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 98 – Možnost držav članic, da za nekatere dobave blaga in opravljanje storitev uporabljajo nižjo stopnjo DDV – Točka 12 Priloge III – Nižja stopnja DDV za nastanitev, ki jo ponujajo hoteli in podobni obrati – Uporaba te stopnje le za nastanitvene obrate, ki imajo potrdilo o uvrstitvi – Načelo davčne nevtralnosti“

V zadevi C-733/22,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (Vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) z odločbo z dne 18. novembra 2022, ki je na Sodišče prispela 29. novembra 2022, v postopku

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

proti

„Valentina Heights“ EOOD,

SODIŠČE (sedmi senat),

v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, N. Wahl, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,

generalni pravobranilec: M. Szpunar,

sodni tajnik: A. Calot Escobar,

na podlagi pisnega postopka,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

–        za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite E. Pavlova,

–        za „Valentina Heights“ EOOD D. D. Dimitrova, advokat,

–        za Evropsko komisijo A. Armenia in D. Drambozova, agentki,

na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,

izreka naslednjo

Sodbo

1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 98(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) in točke 12 Priloge III k tej direktivi.

2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in prakse na področju davkov in socialne varnosti v Sofiji pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke, Bolgarija; v nadaljevanju: direktor) in družbo „Valentina Heights“ EOOD v zvezi z uporabo nižje stopnje davka na dodano vrednost (DDV) za dejavnosti te družbe v obdobju, v katerem ni imela potrdila o uvrstitvi za nastanitveni objekt, ki ga upravlja.

 Pravni okvir

 Pravo Unije

3        Člen 96 Direktive o DDV določa:

„Države članice uporabljajo splošno stopnjo DDV, ki jo določi vsaka država članica kot odstotek od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in za opravljanje storitev.“

4        Člen 98(1) in (2) te direktive določa:

„1.      Države članice lahko uporabljajo eno ali dve nižji stopnji.

2.      Nižje stopnje se uporabljajo samo za dobave blaga in opravljanje storitev iz kategorij, določenih v Prilogi III.

[…].“

5        Člen 135 navedene direktive določa:

„1.      Države članice oprostijo naslednje transakcije:

[…]

(l)      lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem.

2.      V skladu s točko (l) odstavka 1 niso oproščene naslednje transakcije:

(a)      nastanitev, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, vključno z nastanitvijo v počitniških taborih ali na prostorih, urejenih za taborjenje;

[…].“

6        Priloga III k Direktivi o DDV vsebuje seznam dobav blaga in storitev, za katere se lahko uporabljajo nižje stopnje iz člena 98 te direktive. V točki 12 te priloge so navedene te storitve:

„nastanitev, ki jo ponujajo hoteli in podobni obrati, skupaj s počitniškimi nastanitvami, ter dajanje v najem zemljišč za kampiranje in prostorov za počitniške prikolice“.

 Bolgarsko pravo

 Zakon o DDV

7        Člen 66 zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon od DDV), določa:

„(1)      Davčna stopnja znaša 20 % za:

1.      obdavčljive dobave, razen tistih, ki so izrecno navedene kot obdavčljive po ničelni stopnji.

[…]

(2)      […] Davčna stopnja za nastanitev v hotelih in podobnih obratih, skupaj s počitniškimi nastanitvami, ter dajanje v najem zemljišč za kampiranje in prostorov za počitniške prikolice, znaša 9 %.

[…].“

8        Odstavek 1, točka 45, dopolnilnih določb zakona o DDV določa, da v tem zakonu „nastanitev“ pomeni „osnovne turistične storitve v smislu točke 69 [odstavka 1] dopolnilnih določb k [zakonu za turizma (zakon o turizmu) (DV št. 30 z dne 26. marca 2013)], razen zagotavljanja splošne turistične storitve“.

 Uredba o izvajanju zakona o DDV

9        Člen 40 pravilnik za prilagane na zakona za danak varhu dobavenata stoynost (uredba o izvajanju zakona o DDV) (DV št. 76 z dne 15. septembra 2006), naslovljen „Nastanitev v hotelih“, v odstavku 1 določa:

„Da bi dokazala storitve iz člena 66(2) zakona [o DDV], kadar storitev opravi oseba, ki zagotavlja nastanitev v turističnih objektih, mora imeti ta oseba na voljo:

1.      kopijo registra prihodov turistov;

2.      potrdilo o uvrstitvi turistične ustanove;

3.      račun za storitev, razen če izdaja takega računa v skladu s členom 113(3) zakona [o DDV] ni obvezna.“

 Zakon o turizmu

10      Člen 111 zakona o turizmu določa:

„1.      Hotelirske in gostinske dejavnosti na bolgarskem ozemlju se lahko opravljajo le v turističnih ustanovah, uvrščenih v skladu s tem zakonom.

2.      […] Uvrstitev za vrste ustanov in kategorije, določene v tem zakonu, opravijo [ministara na turizma (minister za turizem, Bolgarija)] in župani občin ali javni uslužbenci, ki jih ti pooblastijo.

[…].“

11      Člen 113(1) tega zakona določa:

„Hotelirske ali gostinske dejavnosti lahko opravlja oseba, ki:

[…]

3.      ima osebje z zahtevano strokovno in jezikovno usposobljenostjo z delovno dobo, zahtevano za vodstveno osebje.“

12      Člen 114, točki 1 in 2, navedenega zakona določa:

„Osebe, ki opravljajo hotelirsko in/ali gostinsko dejavnost v turističnih obratih […] morajo:

1.      turistične storitve ponujati v turistični ustanovi, uvrščeni na seznam, ali v obratu, ki mu je bilo izdano začasno dovoljenje zaradi začetka postopka uvrščanja;

2.      turistične storitve ponujati v turistični ustanovi, ki izpolnjuje zahteve kategorije, ki ji je dodeljena […].“

13      Člen 133(1) istega zakona določa:

„Kategorija nastanitvenih objektov in njihovih dodatnih gostinskih objektov in objektov za razvedrilo […] se določi na podlagi upoštevanja obveznih minimalnih zahtev glede gradnje, ureditve in opreme, storitev, ponujenih storitev ter strokovne in jezikovne usposobljenosti osebja […].“

14      Odstavek 1 dopolnilnih določb zakona o turizmu določa:

„Za ta zakon se uporabljajo naslednje opredelitve:

[…]

69.      ‚Osnovne turistične storitve‘: nastanitev, hrana in prevoz.

[…].“

15      Člen 121 prehodnih in končnih določb zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o turizmu določa:

„Za turistične objekte, uvrščene pred 26. marcem 2013 [datum začetka veljavnosti zakona o turizmu], je treba dokumente o uvrstitvi predložiti leta 2019.“

 Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

16      Valentina Heights je družba bolgarskega prava, katere dejavnost vključuje med drugim turistične dejavnosti, dejavnosti gostinstva, hotelirstva in organizacije potovanj. V smislu zakona o DDV je bila registrirana 13. decembra 2016.

17      Nato je bil pri tej družbi opravljen davčni nadzor za obdobje od 13. decembra 2016 do 29. februarja 2020. Med tem nadzorom je bilo ugotovljeno, da je navedena družba v tem obdobju najela turistični kompleks stanovanj, imenovan tudi „Valentina Heights“ (v nadaljevanju: zadevni turistični kompleks), ki je v mestu Bansko (Bolgarija) in je v lasti posameznikov. V skladu s pogodbami o upravljanju zasebnih nepremičnin, ki so del tega kompleksa, so se lastniki teh nepremičnin strinjali, da družba Valentina Heights upravlja, vzdržuje in v svojem imenu daje navedene nepremičnine tretjim osebam v najem. Tako je ta družba v navedenem obdobju v navedenem kompleksu ponujala nastanitvene storitve. Prihodki iz te dejavnosti so bili vknjiženi prek elektronskih blagajn, povezanih z davčno upravo in bankami. Družba je za opravljene transakcije obračunala DDV po 9-odstotni stopnji.

18      Družba Valentina Heights je predložila potrdilo z dne 15. februarja 2013, ki ga je izdal župan občine Bansko, o uvrstitvi zadevnega turističnega kompleksa, in sicer gostišča z zmogljivostjo 9 sob in 19 postelj.

19      Ta družba je 18. novembra 2016 pri ministerstvo na turizma (ministrstvo za turizem, Bolgarija) vložila predlog za uvrstitev tega kompleksa v kategorijo „tri zvezdice“ s prijavljeno zmogljivostjo 23 sob in 46 postelj.

20      Župan občine Bansko je z odlokom z dne 7. marca 2019 umaknil uvrstitev gostišča, ki je bila odobrena z zgoraj navedenim potrdilom.

21      Družba Valentina Heights je 27. septembra 2019 pri ministrstvu za turizem vložila vlogo za uvrstitev kioska s prigrizki, ki spada v zadevni turistični kompleks, v kategorijo „dveh zvezdic“.

22      Ta družba je 22. julija, 1. oktobra in 16. oktobra 2019 ter 16. in 18. septembra 2020 dopolnila dokumente, priložene k vlogam za uvrstitev iz točk 19 in 21 te sodbe.

23      Zamestnik-ministara na turizma (namestnik ministra za turizem, Bolgarija) je z odlokom z dne 21. septembra 2020 začel postopek uvrščanja teh turističnih objektov ter za zadevni turistični kompleks in z njim povezan kiosk s prigrizki izdal začasna potrdila, veljavna do 21. januarja 2021.

24      Organi za prihodke teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite (teritorialna direkcija nacionalne agencije za javne prihodke, Bolgarija) so 4. decembra 2020 za davčni obdobji od marca 2019 in junija 2019 ter od avgusta 2019 do februarja 2020 izdali odločbo o odmeri obračunanega DDV, ki je bila potrjena z odločbo direktorja z dne 22. februarja 2021.

25      V tej odmerni odločbi je bilo navedeno, da je družba Valentina Heights za obdobje od 15. februarja 2013 do 7. marca 2019 imela potrdilo iz točke 18 te sodbe. Tako je bilo ugotovljeno, da po tem datumu ta družba ni imela potrdila o uvrstitvi za zadevni turistični kompleks in da je torej na računih, ki jih je izdala po navedenem datumu, napačno navedla 9-odstotni DDV. Zato navedena družba ni spoštovala člena 40(1), točka 2, uredbe o izvajanju zakona o DDV, ki določa, da mora imeti oseba, ki te storitve opravlja, za dokaz obstoja storitev, za katere velja nižja 9-odstotna stopnja DDV, med drugim tako potrdilo. Tako je bil v skladu s členom 66(1) zakona o DDV izračunan dodaten DDV, da bi se za storitve, ki jih je družba Valentina Heights opravila, ne da bi imela potrdilo o uvrstitvi, uporabila splošna stopnja DDV v višini 20 %.

26      Administrativen sad Blagoevgrad (upravno sodišče v Blagoevgradu, Bolgarija) je s sodbo z dne 6. decembra 2021 ugodilo tožbi, ki jo je družba Valentina Heights vložila zoper navedeno odmerno odločbo. To sodišče je poudarilo, da je ta družba storila vse, kar je bilo potrebno za pridobitev potrdila o uvrstitvi, ker je leta 2016 oziroma 2019 vložila zahtevka iz točk 19 in 21 te sodbe, ministrstvo za turizem pa zahtevanih potrdil o uvrstitvi ni izdalo pravočasno, saj je začasna potrdila izdalo šele 23. septembra 2020. Navedeno sodišče je tako menilo, da je treba v skladu s sodno prakso Sodišča, ki izhaja zlasti iz sodbe z dne 22. oktobra 1998, Madgett in Baldwin (C-308/96 in C-94/97, EU:C:1998:496), posebno ureditev obdavčenja turističnih storitev uporabiti glede na naravo dejavnosti, ki se opravlja, in ne glede na registracijo, ki jo ureja posebni zakon, v obravnavanem primeru zakon o turizmu.

27      Direktor je zoper to sodbo vložil kasacijsko pritožbo pri Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija), ki je predložitveno sodišče, pri čemer je trdil, da se opravljanje storitev v turističnih objektih, ki nimajo potrdila o uvrstitvi ali začasnega potrdila, ne sme šteti za nastanitev v smislu člena 66(2) zakona o DDV, niti ne sme biti upravičeno do nižje davčne stopnje.

28      V zvezi s tem je predložitveno sodišče opozorilo, da je iz sodne prakse Sodišča in zlasti sodbe z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, točka 28), razvidno, da ima država članica, če se odloči, da bo uporabila možnost, ki jo daje člen 98(1) in (2) Direktive 2006/112, in sicer uporabiti nižjo stopnjo DDV za kategorijo storitev iz Priloge III k tej direktivi, možnost, da pod pogojem spoštovanja načela davčne nevtralnosti omeji uporabo te nižje stopnje DDV na konkretne in posebne vidike te kategorije.

29      Poleg tega to sodišče navaja, da v Direktivi o DDV pojem „nastanitev, zagotovljena v hotelih in podobnih obratih“ v smislu točke 12 Priloge III k tej direktivi ni opredeljen.

30      Predložitveno sodišče ugotavlja, da nasprotno člen 135(2), prvi pododstavek, točka (a), Direktive o DDV določa, da je iz oprostitve lizinga in dajanja v najem nepremičnin izključena „nastanitev, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami“. Po mnenju tega sodišča iz tega izhaja, da morajo biti nastanitvene dejavnosti v skladu z opredelitvami iz zakonodaje držav članic. V odstavku 1, točka 45, dopolnilnih določb zakona o DDV pa naj bi bil pojem „nastanitev“ opredeljen s sklicevanjem na zakon o turizmu.

31      Zato se sprašuje, ali je za dejstvo, da bolgarsko pravo za nastanitev, zagotovljeno v hotelih in podobnih obratih, določa zahteve glede uvrstitve, mogoče šteti, da omejuje uporabo nižje stopnje na konkretne in posebne vidike v smislu sodne prakse Sodišča, ali pa bi bilo treba nižjo stopnjo za obdavčitev take nastanitve uporabiti glede na naravo dejavnosti, ki se opravlja, in ne glede na uvrstitev, ki se zahteva z zakonom o turizmu.

32      V teh okoliščinah je Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1.      Ali je treba člen 98(2) [Direktive o DDV] v povezavi s točko 12 Priloge III k tej direktivi razlagati tako, da se nižja stopnja DDV za nastanitev v hotelih in podobnih obratih, ki jo določa ta določba, lahko uporabi, če ti obrati niso uvrščeni v skladu z nacionalno zakonodajo države članice predložitvenega [sodišča]?

2.      Če je odgovor nikalen, ali je mogoče člen 98(2) [Direktive o DDV] v povezavi s točko 12 Priloge III k tej direktivi razlagati tako, da dopušča selektivno uporabo nižje stopnje za konkretne in posebne vidike kategorije storitev, v skladu s katerimi se zahteva, da se nastanitev, ki se zagotavlja v hotelih in podobnih obratih, zagotovi le v nastanitvenih ustanovah, ki so v skladu z nacionalno zakonodajo [predložitvenega sodišča] uvrščene na seznam ali imajo začasno potrdilo zaradi začetka postopka uvrstitve?“

 Vprašanji za predhodno odločanje

33      Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 98(2) Direktive o DDV v povezavi s točko 12 Priloge III k tej direktivi razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero je nižja stopnja DDV za nastanitev, ki se zagotavlja v hotelih in podobnih obratih, pogojena z obveznostjo takega obrata, da ima potrdilo o uvrstitvi ali potrdilo o začasni uvrstitvi.

34      V skladu s členom 96 Direktive o DDV vsaka država članica za dobavo blaga in opravljanje storitev uporablja enako splošno stopnjo DDV.

35      Člen 98 te direktive z odstopanjem od tega načela določa možnost uporabe nižjih stopenj DDV. Za to so v Prilogi III k navedeni direktivi izčrpno naštete kategorije dobave blaga in opravljanja storitev, za katere se lahko uporabljajo nižje stopnje.

36      Natančneje, točka 12 Priloge III k Direktivi o DDV državam članicam dopušča, da uporabijo nižjo stopnjo DDV za „nastanitev, ki jo ponujajo hoteli in podobni obrati, skupaj s počitniškimi nastanitvami, ter dajanje v najem zemljišč za kampiranje in prostorov za počitniške prikolice“.

37      Direktiva o DDV ne vsebuje opredelitve pojma „nastanitev, zagotovljena v hotelih in podobnih obratih“ iz točke 12 Priloge III.

38      Vendar člen 135(2), prvi pododstavek, točka (a), Direktive o DDV določa, da je iz oprostitve DDV, ki je v členu 135(1)(l) te direktive določena za lizing in dajanje v najem nepremičnin, izključena „nastanitev, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, vključno z nastanitvijo v počitniških kampih ali na prostorih, urejenih za kampiranje“.

39      V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je besedilo točke 12 Priloge III k Direktivi o DDV v bistvu enakovredno besedilu člena 135(2), prvi pododstavek, točka (a), te direktive.

40      Kot je pojasnjeno v zadnjenavedeni določbi, se nastanitev, opravljena med drugim v hotelskem sektorju, razume tako, „kot je opredeljena v zakonodaji držav članic“. Predložitveno sodišče pa opozarja, da bolgarsko pravo pojem „nastanitev“ opredeljuje s sklicevanjem na zakon o turizmu, v skladu s katerim morajo nastanitveni obrati imeti potrdilo o uvrstitvi ali potrdilo o začasni uvrstitvi.

41      Sodišče je že razsodilo, da imajo države članice pri opredelitvi nastanitvenih dejavnosti, ki jih je treba obdavčiti z odstopanjem od oprostitve lizinga in dajanja v najem nepremičnin, v skladu s tem členom 135(2), prvi pododstavek, točka (a), polje proste presoje. Zato morajo države članice ob prenosu te določbe uvesti merila, ki se jim zdijo primerna za razlikovanje med obdavčljivimi in neobdavčljivimi transakcijami (glej v tem smislu sodbo z dne 16. decembra 2010, MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, točka 50 in navedena sodna praksa).

42      V zvezi s tem je v obravnavanem primeru iz predložitvene odločbe razvidno, da so davčni organi v odmerni odločbi, navedeni v točki 25 te sodbe, menili, da bi morale biti v obdobju, v katerem družba Valentina Heights ni imela potrdila o uvrstitvi, storitve, ki jih je opravila ta družba, zaračunane po splošni stopnji DDV, in sicer po 20-odstotni stopnji, in ne po nižji 9-odstotni stopnji. Tako je treba ugotoviti, da čeprav so bile te storitve opravljene v obratu, ki ni uvrščen na seznam na podlagi zakona o turizmu, so jih ti davčni organi šteli za nastanitvene dejavnosti v okviru hotelskega sektorja. Če namreč ne bi bilo tako, bi bile navedene storitve v skladu s členom 135(1)(l) Direktive o DDV oproščene plačila DDV.

43      Dalje, glede vprašanja, ali lahko države članice pogojujejo možnost uporabe nižje stopnje DDV s tem, da imajo zadevni obrati potrdilo o uvrstitvi ali potrdilo o začasni uvrstitvi, je treba opozoriti – kot izhaja iz člena 98 Direktive o DDV – da uporaba ene ali dveh nižjih stopenj ni obvezna. Gre za možnost, ki je z odstopanjem od načela, v skladu s katerim se uporablja splošna stopnja, priznana državam članicam (sodba z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, točka 25). Države članice se lahko načeloma zato odločijo, da bodo uporabile nižjo stopnjo DDV za nekatere nastanitvene storitve iz točke 2 Priloge III k Direktivi o DDV, ob tem pa uporabijo splošno stopnjo za druge od teh storitev (glej v tem smislu sodbo z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi, C-597/17, EU:C:2019:544, točka 45 in navedena sodna praksa).

44      Zato je izvajanje možnosti selektivne uporabe znižane stopnje DDV, ki se priznava državam članicam, podrejeno dvema pogojema, prvič, da se za uporabo nižje stopnje izločijo le konkretni in posebni vidiki zadevne kategorije dobav blaga ali storitev, in drugič, da se upošteva načelo davčne nevtralnosti (sodba z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz, C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 45 in navedena sodna praksa).

45      Da bi se najprej ugotovilo, ali nastanitev v uvrščenih obratih pomeni konkreten in poseben vidik kategorije, ki se nanaša na nastanitev, zagotovljeno v hotelih in podobnih obratih, je treba preučiti, ali gre za storitev, ki jo je mogoče opredeliti ločeno od drugih storitev iz te kategorije (glej v tem smislu sodbo z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz, C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 47 in navedena sodna praksa).

46      Evropska komisija v pisnih stališčih trdi, da gre v obravnavanem primeru za tak primer, ob upoštevanju posebnega pravnega okvira, določenega v Bolgariji za uvrstitev turističnih objektov, ki jim nalaga vrsto obveznosti. Med drugim navaja člen 113(1), točka 3, zakona o turizmu, ki določa obveznost imeti osebje z zahtevano strokovno in jezikovno usposobljenostjo ter zahtevano delovno dobo za vodstveno osebje, ali člen 133(1) tega zakona, ki določa, da se kategorija nastanitvenih objektov določi na podlagi spoštovanja obveznih minimalnih zahtev na področju, med drugim, gradnje, ureditve in opreme ter ponujenih storitev.

47      Komisija se v zvezi s temi obveznostmi sklicuje na sodbo z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz (C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111), ki se je nanašala na vprašanje, ali je mestni prevoz potnikov s taksijem konkreten in poseben vidik storitev, ki jih opravljajo podjetja za prevoz potnikov in njihove spremljajoče prtljage, in v kateri je Sodišče navedlo, da je pravni okvir, ki se uporablja za podjetja za prevoz s taksijem, veliko bolj zavezujoč od pravnega okvira, ki se uporablja za podjetja za najem vozil s šoferjem.

48      V obravnavani zadevi pa se zdi, da v nasprotju z značilnostmi zadeve, v kateri je bila izdana sodba, navedena v prejšnji točki, iz nacionalnega pravnega okvira – kot je razvidno ne le iz informacij, navedenih v predložitveni odločbi, ampak tudi iz drugega vprašanja za predhodno odločanje – izhaja, da morajo biti v Bolgariji vsi nastanitveni objekti predmet uvrstitve na podlagi zakona o turizmu, brez katere ne morejo zakonito opravljati svoje dejavnosti. Če je res tako, kar mora preveriti predložitveno sodišče, nastanitev v neuvrščenih objektih ne bi bila druga vrsta storitve, ki spada v kategorijo iz točke 12 Priloge III k Direktivi o DDV, ampak nastanitev, ki ni v skladu z nacionalno ureditvijo.

49      Taka kršitev nacionalnega pravnega okvira bi lahko v skladu z nacionalno ureditvijo morda povzročila sankcije, zlasti upravne.

50      V takem položaju pa uporaba splošne stopnje DDV za nastanitev v neuvrščenih obratih ne more biti upravičena, ker mora biti v Bolgariji vsaka „nastanitev, zagotovljena v hotelih in podobnih obratih“ v smislu točke 12 Priloge III k Direktivi o DDV po definiciji in s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, nastanitev v uvrščenih obratih. Zato taka nastanitev v uvrščenih obratih ne more biti konkreten in poseben vidik kategorije iz te točke 12, ki bi ga bilo mogoče ločeno opredeliti od drugih storitev, ki spadajo v to kategorijo in vključujejo zagotavljanje nastanitve v neuvrščenih obratih, saj naj take storitve na podlagi nacionalne ureditve ne bi bile dovoljene.

51      Drugače povedano, v delu, v katerem se obveznost uvrstitve, določena v bolgarski zakonodaji, nanaša na vse „nastanitve, ki se opravljajo v hotelih in podobnih obratih“ v smislu točke 12 Priloge III k tej direktivi, za to ureditev ni mogoče šteti, da omejuje uporabo nižje stopnje DDV na konkretne in posebne vidike te kategorije storitev (glej v tem smislu sodbo z dne 22. septembra 2022, The Escape Center, C-330/21, EU:C:2022:719, točka 38), ker zajema vse dajatve, ki spadajo v navedeno kategorijo.

52      Predložitveno sodišče bo moralo ob upoštevanju nacionalne ureditve in dejanskih okoliščin, ki so mu bile predložene, preveriti, ali lahko nastanitev v uvrščenem obratu pomeni konkreten in poseben vidik iste kategorije (glej v tem smislu sodbo z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz, C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 51).

53      Če bi predložitveno sodišče ugotovilo, da je tako, bi moralo nato preveriti, ali selektivna uporaba nižje stopnje DDV le za nastanitvene obrate, ki so predmet uvrstitve na podlagi zakona o turizmu, krši načelo davčne nevtralnosti.

54      To načelo preprečuje, da bi se podobno blago ali storitve, ki si med seboj konkurirajo, z vidika DDV obravnavali različno. Da bi se ugotovilo, ali so si blago ali storitve podobni, je treba predvsem upoštevati stališče povprečnega potrošnika. Blago ali storitve so si podobni, če imajo podobne lastnosti in izpolnjujejo enake potrebe potrošnika glede na merilo primerljivosti njihove uporabe ter če obstoječe razlike ne vplivajo znatno na odločitev povprečnega potrošnika za eno ali drugo navedeno blago ali storitev (sodba z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi, C-597/17, EU:C:2019:544, točki 47 in 48 ter navedena sodna praksa).

55      Če bi bilo torej treba nastanitev v uvrščenem obratu šteti za storitev, ki jo je mogoče opredeliti ločeno od nastanitve v neuvrščenem obratu, bi bilo treba preučiti, ali lahko dejstvo razpolaganja s potrdilom o uvrstitvi pri povprečnemu potrošniku povzroči razliko med uvrščenimi obrati in neuvrščenimi obrati, saj lahko vsak od njih izpolnjuje različne potrebe tega potrošnika in zato odločilno vpliva na njegovo odločitev, da izbere eno ali drugo vrsto nastanitve.

56      Res je, da je treba ugotoviti, da uvrstitev obrata s strani nacionalnih organov z vidika povprečnega potrošnika načeloma lahko zagotovi raven, obseg in kakovost storitev, ki mu bodo ponujene med bivanjem v hotelu ali podobnem obratu. Vendar ni mogoče izključiti, da lahko tudi drugi elementi, do katerih je lažje dostopati in ki jih je mogoče redno posodabljati, kot so ocene, fotografije in pripombe drugih strank na spletnih platformah za rezervacijo, kakršni so ti, ki jih uporablja družba Valentina Heights, odločilno vplivajo na izbiro povprečnega potrošnika ali celo bolj odločilno vplivajo od same uvrstitve. Vendar mora predložitveno sodišče po potrebi opraviti preverjanje (sodba z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz, C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 59), če bi po analizi menilo, da lahko glede na nacionalno ureditev in dejanske okoliščine, o katerih odloča, nastanitev v uvrščenem obratu pomeni konkreten in poseben vidik „nastanitve, zagotovljene v hotelih in podobnih obratih“ v smislu točke 12 Priloge III k Direktivi o DDV.

57      V zvezi s tem je treba tudi poudariti, da je namen dveh pogojev, navedenih v točki 44 te sodbe, od katerih je odvisna možnost selektivne uporabe nižje stopnje DDV, zagotoviti, da države članice to možnost uporabijo le pod pogoji, ki zagotavljajo zlasti preprečevanje vsakršnih utaj, izogibanja in zlorab (glej v tem smislu sodbo z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz, C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 45 in navedena sodna praksa).

58      Predložitveno sodišče bi lahko v okviru preverjanj, ki bi jih moralo po potrebi opraviti, upoštevalo dejstvo, da se zdi, da je v obravnavanem primeru družba Valentina Heights enako dejavnost opravljala nepretrgoma tako takrat, ko je imela potrdilo o uvrstitvi, po potrebi začasno, kot tudi takrat, ko ga ni imela. Poleg tega je iz predložitvene odločbe razvidno, da so bili v obdobju pod nadzorom teritorialne uprave nacionalne agencije za javne prihodke, ki zajema skoraj eno leto, v katerem ta družba ni imela potrdila o uvrstitvi, prihodki iz dejavnosti navedene družbe vknjiženi prek elektronskih blagajn, povezanih z davčno upravo. Torej naj ne bi šlo za obrat, ki ni nikoli izpolnjeval pogojev za uvrstitev in ki deluje zunaj nadzora te uprave, ampak za obrat, katerega potrdilo o uvrstitvi naj bi poteklo, ne da bi bilo izdano novo potrdilo, za katero je bilo zaprošeno 18. novembra 2016, to je več kot dve leti pred potekom prejšnjega potrdila, in to ne glede na to, ali je zamudo pri izdaji tega novega potrdila mogoče pripisati neukrepanju ministrstva za turizem ali dejstvu, da so bili dokumenti, ki jih je predložila ista družba, nepopolni.

59      Nazadnje, glede dejstva, da je začasni neobstoj uvrstitve v nasprotju z zakonom o turizmu, je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso načelo davčne nevtralnosti na področju pobiranja DDV nasprotuje splošnemu razlikovanju med nezakonitimi in zakonitimi transakcijami (sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen, C-677/21, EU:C:2023:348, točka 28 in navedena sodna praksa).

60      Glede na vse zgoraj navedeno je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člen 98(2) Direktive o DDV v povezavi s točko 12 Priloge III k tej direktivi razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero je nižja stopnja DDV za nastanitev v hotelih in podobnih obratih pogojena z obveznostjo takega obrata, da ima potrdilo o uvrstitvi ali potrdilo o začasni uvrstitvi, če ta ureditev uporabe nižje stopnje DDV ne omejuje na konkretne in posebne vidike kategorije nastanitvenih storitev, ki se opravljajo v hotelih in podobnih ustanovah, oziroma, če ta ureditev omejuje to uporabo na take konkretne in posebne vidike, ne spoštuje načela davčne nevtralnosti.

 Stroški

61      Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:

Člen 98(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi s točko 12 Priloge III k tej direktivi

je treba razlagati tako, da

nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero je nižja stopnja DDV za nastanitev v hotelih in podobnih obratih pogojena z obveznostjo takega obrata, da ima potrdilo o uvrstitvi ali potrdilo o začasni uvrstitvi, če ta ureditev uporabe nižje stopnje DDV ne omejuje na konkretne in posebne vidike kategorije nastanitvenih storitev, ki se opravljajo v hotelih in podobnih ustanovah, oziroma, če ta ureditev to uporabo omejuje na take konkretne in posebne vidike, ne spoštuje načela davčne nevtralnosti.

Podpisi

*      Jezik postopka: bolgarščina.