Available languages

• BG
• ES
• CS
• DA
• DE
• ET
• EL
• EN
• FR
• HR
• IT
• LV
• LT
• HU
• MT
• NL
• PL
• PT
• RO
• SK
• SL
• FI
• SV

Taxonomy tags

Info

• Referral date: 28-12-2022
• Show case reference
• Ruling date: 18-01-2024

References in this case

Share

• Print
• Download PDF
• E-mail link
• Get text per e-mail

Highlight in text

EU tax law WEB Hauptzollamt Braunschweig - C-791/22

Wydanie tymczasowe

WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)

z dnia 18 stycznia 2024 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/CE – Artykuł 30 akapit pierwszy – Artykuł 60 – Artykuł 71 ust. 1 – Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu – Towary wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej w pierwszym państwie członkowskim z naruszeniem przepisów celnych, a następnie przywiezione do drugiego państwa członkowskiego – Miejsce powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT z tytułu importu – Przepis krajowy odsyłający do regulacji celnej Unii

W sprawie C-791/22

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy) postanowieniem z dnia 6 grudnia 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 grudnia 2022 r., w postępowaniu:

G.A.

przeciwko

Hauptzollamt Braunschweig,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: O. Spineanu-Matei (sprawozdawczyni), prezes izby, J.-C. Bonichot i L.S. Rossi, sędziowie,

rzecznik generalny: T. Ćapeta,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu G.A. – A. Fetzer, Rechtsanwalt,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – F. Behre, J. Jokubauskaitė oraz M. Salyková, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w rybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 30 i 60 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między G.A. a Hauptzollamt Braunschweig (głównym urzędem celnym w Brunszwiku, Niemcy; zwanym dalej „urzędem celnym”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) z tytułu nielegalnego importu papierosów do Unii Europejskiej.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa 2006/112

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje:

„[…]

d)      import towarów”.

4        Artykuł 30 akapit pierwszy owej dyrektywy stanowi:

„»Import towarów« oznacza wprowadzenie na terytorium [Unii Europejskiej] towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 29 traktatu [FUE]”.

5        Tytuł V wspomnianej dyrektywy, zatytułowany „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Miejsce importu towarów”, do którego należy art. 60, który stanowi:

„Miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do [Unii]”.

6        Tytuł VI tej dyrektywy, zatytułowany „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Import towarów”, który zawiera art. 70 o następującym brzmieniu:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą importu towarów”.

7        W ramach tego samego rozdziału 4 art. 71 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„1.      W przypadku gdy, z chwilą ich wprowadzenia do [Unii], towary zostają objęte jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156, 276 i 277, lub procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, lub procedurą tranzytu zewnętrznego, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny dopiero w momencie, gdy towary przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.

W przypadku jednak gdy importowane towary podlegają należnościom celnym […], zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności tych opłat.

2.      W przypadku gdy importowane towary nie podlegają żadnej z opłat, o których mowa w ust. 1 akapit drugi, państwa członkowskie stosują w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności podatku obowiązujące przepisy celne”.

 Kodeks celny

8        Zgodnie z art. 202 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1992, L 302, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2700/2000 z dnia 16 listopada 2000 r. (Dz.U. 2000, L 311, s. 1) (zwanego dalej „kodeksem celnym”):

„1.      Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

a)      nielegalnego wprowadzenia na obszar celny [Unii] towaru podlegającego należnościom przywozowym lub

[…]

Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38–41 i art. 177 tiret drugie.

2.      Dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru.

3.      Dłużnikami są:

–      osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia,

–      osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne,

–      jak również osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie”.

9        Artykuł 215 tego kodeksu stanowił w ust. 4:

„Jeżeli organ celny stwierdzi, że dług celny powstał na mocy art. 202 w innym państwie członkowskim, to uważa się, że dług celny powstał w państwie członkowskim, w którym stwierdzono jego powstanie, jeżeli kwota długu jest niższa niż 5000 EUR”.

 Prawo niemieckie

10      Paragraf 21 ust. 2 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w brzmieniu opublikowanym w dniu 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386) stanowi:

„Przepisy o należnościach celnych stosuje się odpowiednio do podatku obrotowego od importu;

[…]”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

11      G.A., zamieszkały w Polsce, zakupił w dniu 29 września 2012 r. na targu znajdującym się w tym państwie członkowskim łącznie 43 760 sztuk papierosów, na opakowaniach których znajdowały się tylko ukraińskie i białoruskie znaki akcyzy. Bez poinformowania o tym organów celnych przewiózł on owe papierosy do regionu Brunszwik (Niemcy), gdzie przekazał je w dniu 2 października 2012 r. nabywcy niemieckiemu. Po aresztowaniu G.A. papierosy zostały zabezpieczone, a następnie zniszczone.

12      Uznawszy, że papierosy zostały nielegalnie wprowadzone na obszar celny Unii, Hauptzollamt Braunschweig (główny urząd celny w Brunszwiku, Niemcy) uznał, że powstał dług celny zgodnie z art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego i że G.A. jest dłużnikiem na podstawie art. 202 ust. 3 tiret trzecie tego kodeksu. Urząd ten uznał również, że zgodnie z § 21 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym obowiązek z tytułu VAT w związku z importem powstał w Niemczech. W konsekwencji w dniu 3 lutego 2015 r. wydał on decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu VAT na kwotę 2006,38 EUR.

13      Ponieważ postępowanie w sprawie zażalenia wszczęte przez G.A. nie zostało zakończone, wniósł on skargę o stwierdzenie nieważności przeciwko owej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy), będącego sądem odsyłającym.

14      Z uwagi na to, że zawisły przed tym sądem spór dotyczy w szczególności tego, czy sporny VAT z tytułu importu powstał w Niemczech, sąd ten zastanawia się nad przepisami mającymi w niniejszej sprawie znaczenie dla ustalenia miejsca powstania tego obowiązku podatkowego.

15      Wspomniany sąd uważa, że miejsce importu papierosów znajduje się w Polsce, ponieważ papierosy te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego Unii na terytorium tego państwa członkowskiego. W konsekwencji niemieckie organy celne są właściwe w zakresie określenia i poboru VAT w przywozie jedynie pod warunkiem, że zobowiązanie z tytułu tego podatku powstało w Niemczech na podstawie fikcji prawnej dotyczącej miejsca jego powstania. Sąd ten wskazuje, że § 21 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym stosuje się analogicznie do art. 215 ust. 4 kodeksu celnego, który stanowi, że dług celny powstaje w państwie członkowskim, w którym stwierdzono powstanie długu celnego, jeżeli kwota długu jest niższa niż 5000 EUR. Niemniej jednak sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności tego przepisu z dyrektywą 2006/112.

16      W tym względzie sąd ten uważa, że odesłanie do uregulowania celnego dokonane w art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 nie dotyczy miejsca powstania długu z tytułu VAT. Po pierwsze, przepis ten nie odsyła do uregulowania celnego w odniesieniu do wszystkich warunków powstania obowiązku z tytułu VAT. Po drugie, miejsce importu jest brane pod uwagę przez art. 60 i 61 dyrektywy 2006/112 w celu określenia miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

17      W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy w przypadku gdy przepis prawa państwa członkowskiego stwierdza, że do [VAT] w przywozie ma odpowiednio zastosowanie art. 215 ust. 4 [kodeksu celnego], stanowi to naruszenie dyrektywy [2006/112], w szczególności jej art. 30 i 60?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

18      Poprzez swoje pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 30 akapit pierwszy, art. 60 i art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, na mocy którego art. 215 ust. 4 kodeksu celnego ma zastosowanie w drodze analogii do VAT z tytułu importu w odniesieniu do ustalenia miejsca powstania tego obowiązku w zakresie VAT z tytułu importu.

19      Jeżeli chodzi o import towarów, to art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 stanowi, że stanowi on transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Artykuł 30 akapit pierwszy tej dyrektywy definiuje import towarów jako wprowadzenie na terytorium Unii towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 29 TFUE.

20      Artykuł 60 wspomnianej dyrektywy przewiduje, że miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Unii.

21      Zgodnie z art. 70 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, z chwilą importu towarów.

22      Niemniej jednak zgodnie z art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w przypadku gdy importowane towary podlegają należnościom celnym, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności tych należności.

23      W tym względzie Trybunał orzekł już, że wspomniany art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 zezwala państwom członkowskim na powiązanie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT z tytułu importu z powstaniem obowiązku i wymagalnością z tytułu należności celnych. Owo powiązanie znajduje wytłumaczenie w tym, że VAT z tytułu importu i należności celne wykazują porównywalne cechy zasadnicze, jako że zobowiązania ich dotyczące powstają w wyniku przywozu towarów do Unii i wprowadzenia ich w dalszej kolejności do obrotu gospodarczego w państwach członkowskich [wyrok z dnia 8 września 2022 r., Hauptzollamt Hamburg (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT – II), C-368/21, EU:C:2022:647, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo].

24      W celu określenia związku między przepisami celnymi a przepisami dotyczącymi VAT, o którym mowa w art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, w szczególności w celu ustalenia, czy dotyczą one również miejsca importu towarów podlegających VAT z tytułu importu, należy zbadać zakres zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów celnych.

25      W tym względzie, po pierwsze, należy stwierdzić, że brzmienie art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 odnosi się jedynie do chwili wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku z tytułu VAT i wymagalności VAT. Przepis ten nie zawiera odesłania do uregulowania celnego w odniesieniu do miejsca importu.

26      Zgodnie z wykładnią literalną odesłanie do przepisów celnych dotyczy zatem jedynie określenia momentu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT i jego wymagalności, a nie określenia miejsca importu.

27      Po drugie, jeżeli chodzi o kontekst, w jaki wpisuje się art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy zauważyć, że przepis ten stanowi część tytułu VI tej dyrektywy, który dotyczy „[z]darzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku”. Natomiast art. 60 wspomnianej dyrektywy znajduje się w tytule V tej dyrektywy, który jest poświęcony konkretnie „[m]iejsc[u] transakcj[om] podlegający[m] opodatkowaniu”, a dokładniej w rozdziale 4 tego tytułu, zatytułowanym „Miejsce importu towarów”.

28      Z ogółu powyższych rozważań wynika, że art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie ustanawia on ogólnego związku między dyrektywą 2006/112 a kodeksem celnym, a w szczególności nie określa miejsca importu towarów do celów ich opodatkowania VAT.

29      Wykładnię tę potwierdza orzecznictwo Trybunału.

30      Prawdą jest, że Trybunał uznał, iż z uwagi na paralelizm pomiędzy VAT z tytułu importu a należnościami celnymi, potwierdzony przez art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, EU:C:2019:579, pkt 41), do długu celnego może dodatkowo dodana zostać należność z tytułu VAT, jeżeli w zakresie dotyczącym niezgodnego z prawem działania prowadzącego do powstania długu celnego można przypuszczać, że odnośne towary zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego Unii i mogły być przedmiotem konsumpcji, powodując powstanie obowiązku w zakresie VAT [wyrok z dnia 8 września 2022 r., Hauptzollamt Hamburg (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT – II), C-368/21, EU:C:2022:647, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo].

31      Jednakże domniemanie to może zostać obalone, jeżeli zostanie ustalone, że pomimo naruszenia przepisów celnych, które spowodowało powstanie długu celnego w przywozie w państwie członkowskim, w którym miało miejsce to naruszenie, towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym towar ten był przeznaczony do konsumpcji. W tym wypadku to w tym drugim państwie członkowskim ma miejsce zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania w zakresie VAT [wyrok z dnia 8 września 2022 r., Hauptzollamt Hamburg (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT – II), C-368/21, EU:C:2022:647, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo].

32      Wreszcie należy podkreślić znaczenie zasady terytorialności podatkowej mającej zastosowanie do VAT. W przeciwieństwie bowiem do należności celnych, które przypadają Unii niezależnie od państwa członkowskiego, które je pobiera, wpływy związane z VAT z tytułu importu należą, zgodnie z tą zasadą, do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 37).

33      W niniejszej sprawie, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, papierosy, których dotyczy postępowanie główne, weszły do obrotu gospodarczego Unii w Polsce i były przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim, czego ustalenie należy jednak do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem w szczególności ilości towarów nielegalnie importowanych do Unii oraz sposobu, w jaki zostały one zakupione, a następnie przewiezione. Zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 30 niniejszego wyroku Polskę należy uznać za miejsce, gdzie powstał obowiązek w zakresie VAT z tytułu importu papierosów.

34      Tymczasem określenie miejsca importu towaru w drodze zastosowania nie przepisów dyrektywy 2006/112, lecz, analogicznie, art. 215 ust. 4 kodeksu celnego oznaczałoby, że w takim przypadku wpływy związane z VAT w imporcie przypadałyby państwu członkowskiemu, w którym powstanie długu celnego zostało stwierdzone na podstawie fikcji prawnej ustanowionej w tym przepisie, czyli Republice Federalnej Niemiec, co byłoby sprzeczne z zakresem zasady terytorialności podatkowej w dziedzinie VAT.

35      W tym względzie należy jeszcze podkreślić, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż papierosy rozpatrywane w postępowaniu głównym były przeznaczone do konsumpcji w Polsce, właściwy organ niemiecki byłby zobowiązany do przekazania bez uprzedniego wniosku informacji dotyczących zajęcia tych papierosów właściwemu polskiemu organowi na podstawie art. 13 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 268, s. 1), w szczególności w celu uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych w tym innym państwie członkowskim.

36      Z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 30 akapit pierwszy, art. 60 i art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których art. 215 ust. 4 kodeksu celnego stosuje się w drodze analogii do VAT z tytułu importu w odniesieniu do określenia miejsca powstania obowiązku w zakresie VAT z tytułu importu.

 W przedmiocie kosztów

37      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 30 akapit pierwszy, art. 60 i art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których art. 215 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2700/2000 z dnia 16 listopada 2000 r., stosuje się w drodze analogii do podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu w odniesieniu do określenia miejsca powstania obowiązku w zakresie VAT z tytułu importu.

Podpisy

*      Język postępowania: niemiecki.