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- Referral date: 28-12-2022
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- Ruling date: 18-01-2024
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GoEdição provisória
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
18 de janeiro de 2024 (*)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 30.°, primeiro parágrafo — Artigo 60.° — Artigo 71.°, n.° 1 — Lugar das operações tributáveis — Bens introduzidos no território da União Europeia num primeiro Estado-Membro em violação das regras aduaneiras e posteriormente transportados para um segundo Estado-Membro — Local de constituição do IVA na importação — Disposição nacional que remete para a regulamentação aduaneira da União»
No processo C-791/22,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha), por Decisão de 6 de dezembro de 2022, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de dezembro de 2022, no processo
G.A.
contra
Hauptzollamt Braunschweig,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: O. Spineanu-Matei (relatora), presidente de secção, J.-C. Bonichot e L. S. Rossi, juízes,
advogado-geral: T. Ćapeta,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
– em representação de G.A., por A. Fetzer, Rechtsanwalt,
– em representação da Comissão Europeia, por F. Behre, J. Jokubauskaitė e M. Salyková, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada-geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 30.° e 60.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe G.A. ao Hauptzollamt Braunschweig (Serviço Aduaneiro Principal de Braunschweig, Alemanha) a respeito da aplicação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à importação irregular de cigarros na União Europeia.
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 2006/112
3 Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva 2006/112, estão sujeitas ao IVA, nomeadamente, as seguintes operações:
«[...]
d) As importações de bens.»
4 O artigo 30.°, primeiro parágrafo, desta diretiva dispõe:
«Entende-se por “importação de bens” a introdução na [União Europeia] de um bem que não se encontre em livre prática na aceção do artigo [29.°] do Tratado [FUE].»
5 O título V da referida diretiva, sob a epígrafe «Lugar das operações tributáveis», inclui um capítulo 4, sob a epígrafe «Lugar das importações de bens», do qual faz parte o artigo 60.°, que prevê:
«A importação de bens é efetuada no Estado-Membro em cujo território se encontra o bem no momento em que é introduzido na [União]»
6 O título VI da mesma diretiva, sob a epígrafe «Facto gerador e exigibilidade do imposto», inclui um capítulo 4, sob a epígrafe «Importações de bens», que contém o artigo 70.°, que tem a seguinte redação:
«O facto gerador ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efetuada a importação de bens.»
7 No mesmo capítulo 4, o artigo 71.° da Diretiva 2006/112 dispõe:
«1. Quando um bem esteja abrangido, desde a sua introdução no território da [União], por um dos regimes ou situações previstos nos artigos 156.°, 276.° e 277.°, ou por um regime de importação temporária com isenção total de direitos de importação ou por um regime de trânsito externo, o facto gerador e a exigibilidade do imposto só se verificam no momento em que o bem deixa de estar abrangido por esses regimes ou situações.
Todavia, quando os bens importados estejam sujeitos a direitos aduaneiros, [...] o facto gerador ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que ocorram o facto gerador e a exigibilidade desses direitos.
2. Quando os bens importados não estejam sujeitos a nenhum dos direitos referidos no segundo parágrafo do n.° 1, os Estados-Membros aplicam as disposições em vigor em matéria de direitos aduaneiros no que diz respeito ao facto gerador e à exigibilidade do imposto.»
Código Aduaneiro
8 Nos termos do artigo 202.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 2700/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de novembro de 2000 (JO 2000, L 311, p. 1, a seguir «Código Aduaneiro»):
«1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
a) A introdução irregular no território aduaneiro da [União] de uma mercadoria sujeita a direitos de importação
[...]
Na aceção do presente artigo, entende-se por introdução irregular qualquer introdução com violação das disposições dos artigos 38.° a 41.° e do segundo travessão do artigo 177.°
2. A dívida aduaneira considera-se constituída no momento da introdução irregular.
3. Os devedores são:
— a pessoa que introduziu irregularmente a mercadoria,
— as pessoas que tenham participado nessa introdução, tendo ou devendo ter razoavelmente conhecimento do seu caráter irregular,
— bem como as que tenham adquirido ou detido a mercadoria em causa, tendo ou devendo ter razoavelmente conhecimento, no momento em que adquiriram ou receberam a mercadoria, de que se tratava de uma mercadoria introduzida irregularmente.»
9 O artigo 215.° deste código dispunha, no seu n.° 4:
«Se uma autoridade aduaneira verificar a constituição de uma dívida aduaneira, nos termos do artigo 202.°, noutro Estado-Membro, considera-se que essa dívida foi constituída no Estado-Membro em que foi verificada a respetiva constituição, sempre que o montante da dívida for inferior a 5 000 euros.»
Direito alemão
10 O § 21, n.° 2, da Umsatzsteuergesetz (Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios), na sua versão publicada em 21 de fevereiro de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), prevê:
«As regras relativas aos direitos aduaneiros aplicam-se, mutatis mutandis, ao imposto sobre o volume de negócios na importação;
[...]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
11 G.A., residente na Polónia, comprou, em 29 de setembro de 2012, num mercado situado nesse Estado-Membro, um total de 43 760 cigarros em cujo acondicionamento estavam unicamente apostos selos fiscais ucranianos e bielorrussos. Sem informar as autoridades aduaneiras, transportou esses cigarros para a região de Braunschweig (Alemanha), onde os entregou, em 2 de outubro de 2012, a um comprador alemão. Tendo G.A. sido detido, os cigarros foram apreendidos e posteriormente destruídos.
12 Por entender que os cigarros tinham sido introduzidos irregularmente no território aduaneiro da União, o Hauptzollamt Braunschweig (Serviço Aduaneiro Principal de Braunschweig, Alemanha) considerou que se tinha constituído uma dívida aduaneira, em conformidade com o artigo 202.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro, e que G.A. era devedor ao abrigo do artigo 202.°, n.° 3, terceiro travessão, deste código. O mesmo serviço considerou também que, em conformidade com o § 21.°, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios, o IVA na importação se tinha constituído na Alemanha. Consequentemente, emitiu, em 3 de fevereiro de 2015, um aviso de liquidação do IVA no montante de 2 006,38 euros.
13 Tendo sido julgada improcedente a reclamação apresentada por G.A., este interpôs recurso de anulação desse aviso de liquidação no Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha), o órgão jurisdicional de reenvio.
14 Uma vez que o litígio que lhe foi submetido tem por objeto, nomeadamente, a questão de saber se o IVA na importação controvertida se constituiu na Alemanha, esse órgão jurisdicional interroga-se sobre as regras pertinentes, no caso em apreço, para efeitos da determinação do lugar de constituição desse imposto.
15 O referido órgão jurisdicional considera que o lugar de importação dos cigarros se situa na Polónia, uma vez que estes entraram no circuito económico da União no território deste Estado-Membro. Por conseguinte, as autoridades aduaneiras alemãs só são competentes para determinar e cobrar o IVA na importação se se considerar que este imposto se constituiu na Alemanha ao abrigo de uma ficção jurídica quanto ao local da sua constituição. Refere que o § 21.°, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios torna aplicável, por analogia, o artigo 215.°, n.° 4, do Código Aduaneiro, que enuncia que se considera que a dívida aduaneira foi constituída no Estado-Membro em que foi verificada a respetiva constituição, sempre que o montante da dívida for inferior a 5 000 euros. Assim sendo, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à conformidade desta disposição com a Diretiva 2006/112.
16 A este respeito, o órgão jurisdicional considera que a remissão para a regulamentação aduaneira efetuada pelo artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 não diz respeito ao lugar de constituição da dívida de IVA. Por um lado, esta disposição não se refere à regulamentação aduaneira para todas as condições da constituição do IVA. Por outro, o lugar de importação é tomado em consideração pelos artigos 60.° e 61.° da Diretiva 2006/112 para determinar o lugar das operações tributáveis para efeitos de IVA.
17 Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Uma disposição de um Estado-Membro segundo a qual o artigo 215.°, n.° 4, do [Código Aduaneiro] é aplicável mutatis mutandis ao IVA na importação, viola a Diretiva [2006/112], em especial os seus artigos 30.° e 60.°?»
Quanto à questão prejudicial
18 Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 30.°, primeiro parágrafo, o artigo 60.° o artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional nos termos da qual o artigo 215.°, n.° 4, do Código Aduaneiro se aplica por analogia ao IVA na importação no que diz respeito à determinação do lugar onde se constitui esse IVA na importação.
19 O artigo 2.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva 2006/112 dispõe, no que respeita à importação de bens, que esta constitui uma operação sujeita a IVA. O artigo 30.°, primeiro parágrafo, desta diretiva define uma importação de bens como a introdução na União de um bem que não se encontre em livre prática na aceção do artigo 29.° TFUE.
20 O artigo 60.° da referida diretiva prevê que a importação é realizada no Estado-Membro em cujo território se encontra o bem à data em que é introduzido na União.
21 Nos termos do artigo 70.° da mesma diretiva, o facto gerador do IVA ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efetuada a importação de bens.
22 Todavia, em conformidade com o artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, quando os bens importados estejam sujeitos, nomeadamente, a direitos aduaneiros, o facto gerador ocorre e o IVA torna-se exigível no momento em que ocorram o facto gerador e a exigibilidade desses direitos.
23 A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que o referido artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 autoriza os Estados-Membros a relacionar o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação com o facto gerador e com a exigibilidade dos direitos aduaneiros. Este nexo explica-se pelo facto de o IVA na importação e os direitos aduaneiros apresentarem características essenciais comparáveis, uma vez que se constituem com a importação na União e a subsequente introdução das mercadorias no circuito económico dos Estados-Membros [Acórdão de 8 de setembro de 2022, Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II), C-368/21, EU:C:2022:647, n.° 25 e jurisprudência referida].
24 Para determinar o nexo entre a regulamentação aduaneira e a relativa ao IVA, prevista no artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, em especial, para saber se também diz respeito ao lugar de importação dos bens sujeitos ao IVA na importação, há que examinar o alcance da remissão feita por esta disposição para a regulamentação aduaneira.
25 A este respeito, por um lado, é de observar que a redação do artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 só se refere ao momento em que ocorrem o facto gerador e a exigibilidade do IVA. Esta disposição não contém nenhuma remissão para a regulamentação aduaneira no que respeita ao lugar da importação.
26 Segundo uma interpretação literal, a remissão para a regulamentação aduaneira só diz assim respeito à determinação do momento do facto gerador e da exigibilidade do IVA, e não à determinação do lugar de importação.
27 Por outro lado, no que toca ao contexto em que se insere o artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, há que salientar que esta disposição faz parte do título VI desta diretiva, que diz respeito ao «[f]acto gerador e [à] exigibilidade do imposto». Em contrapartida, o artigo 60.° da referida diretiva consta do título V da mesma diretiva, que é especificamente consagrado ao «[l]ugar das operações tributáveis» e, mais especificamente, no capítulo 4 deste título, sob a epígrafe «Lugar das importações de bens».
28 Decorre de todos estes elementos que o artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não estabelece um nexo generalizado entre a Diretiva 2006/112 e o Código Aduaneiro, e, em particular, não determina o lugar de importação dos bens para efeitos da sua tributação em IVA.
29 Esta interpretação é corroborada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça.
30 É certo que o Tribunal de Justiça considerou que, tendo em conta o paralelismo entre o IVA na importação e os direitos aduaneiros, confirmado pelo artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, Acórdão de 10 de julho de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, EU:C:2019:579, n.° 41), uma dívida de IVA pode acrescer à dívida aduaneira se o comportamento ilícito que originou essa dívida permitir presumir que as mercadorias em causa entraram no circuito económico da União e puderam ser objeto de consumo, desencadeando assim o facto gerador do IVA [Acórdão de 8 de setembro de 2022, Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II), C-368/21, EU:C:2022:647, n.° 26 e jurisprudência referida].
31 No entanto, esta presunção pode ser ilidida se se demonstrar que, não obstante os incumprimentos da legislação aduaneira, que implicam a constituição de uma dívida aduaneira na importação no Estado-Membro onde esses incumprimentos foram cometidos, um bem foi introduzido no circuito económico da União no território de outro Estado-Membro, onde esse bem era destinado ao consumo. Neste caso, o facto gerador do IVA na importação ocorre nesse outro Estado-Membro [Acórdão de 8 de setembro de 2022, Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II), C-368/21, EU:C:2022:647, n.° 27 e jurisprudência referida].
32 Por último, há que sublinhar o interesse do princípio da territorialidade fiscal aplicável ao IVA. Com efeito, contrariamente aos direitos aduaneiros, que cabem à União independentemente do Estado-Membro que as recebe, as receitas ligadas ao IVA na importação pertencem, em conformidade com este princípio, ao Estado-Membro onde ocorre o consumo final (v., neste sentido, Acórdão de 27 de setembro de 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, n.° 37).
33 No caso em apreço, segundo as indicações do pedido de decisão prejudicial, os cigarros em causa no processo principal entraram no circuito económico da União na Polónia e destinavam-se ao consumo neste Estado-Membro, facto que cabe, no entanto, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta nomeadamente a quantidade de mercadorias importadas ilegalmente para a União e a forma como foram compradas e em seguida transferidas. Em conformidade com a jurisprudência recordada no n.° 30 do presente acórdão, deve considerar-se que a Polónia é o lugar onde se constituiu o IVA na importação desses cigarros.
34 Ora, a determinação do lugar da importação de um bem através aplicação não das disposições da Diretiva 2006/112, mas, por analogia, do artigo 215.°, n.° 4, do Código Aduaneiro implicaria que, nesse caso, as receitas ligadas ao IVA na importação reverteriam a favor do Estado-Membro em que a dívida aduaneira foi constituída, por força da ficção jurídica estabelecida por esta disposição, a saber, a República Federal da Alemanha, o que seria contrário ao alcance do princípio da territorialidade fiscal em matéria de IVA.
35 A este respeito, importa ainda sublinhar que, se o órgão jurisdicional de reenvio viesse a constatar que os cigarros em causa no processo principal se destinavam ao consumo na Polónia, a autoridade alemã competente seria obrigada a comunicar, sem pedido prévio, as informações relativas à apreensão desses cigarros à autoridade polaca competente, em aplicação do artigo 13.°, n.° 1, do Regulamento (UE) n.° 904/2010 do Conselho, de 7 de outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2010, L 268, p. 1), a fim, nomeadamente, de evitar um risco de perda de receitas fiscais nesse outro Estado-Membro.
36 Tendo em conta tudo o que precede, há que responder à questão submetida que o artigo 30.°, primeiro parágrafo, o artigo 60.° e o artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional nos termos da qual o artigo 215.°, n.° 4, do Código Aduaneiro se aplica por analogia ao IVA na importação no que diz respeito à determinação do lugar onde se constitui esse IVA na importação.
Quanto às despesas
37 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:
O artigo 30.°, primeiro parágrafo, o artigo 60.° e o artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,
devem ser interpretados no sentido de que:
se opõem a uma legislação nacional nos termos da qual o artigo 215.°, n.° 4, do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 2700/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de novembro de 2000, se aplica por analogia ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA) na importação no que diz respeito à determinação do lugar onde se constitui esse IVA na importação.
Assinaturas
* Língua do processo: alemão.