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Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima)

de 4 de julio de 2024 (*)

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 2, apartado 1, letra c) — Prestación de servicios realizada a título oneroso — Artículo 9, apartado 1 — Conceptos de “sujeto pasivo” y de “actividad económica” — Asociación sin ánimo de lucro que realiza proyectos financiados por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER) — Prestación de servicios de formación a través de subcontratistas — Integración del importe de la subvención en la base imponible — Artículo 73»

En el asunto C-87/23,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo, Letonia), mediante resolución de 14 de febrero de 2023, recibida en el Tribunal de Justicia el 15 de febrero de 2023, en el procedimiento entre

Biedrība Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija

y

Valsts ieņēmumu dienests,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima),

integrado por el Sr. F. Biltgen, Presidente de Sala, y los Sres. N. Wahl (Ponente) y J. Passer, Jueces;

Abogada General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de la Biedrība Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, por la Sra. A. Leškoviča, advokāte;

–        en nombre del Gobierno letón, por las Sras. J. Davidoviča y K. Pommere y por el Sr. E. Bārdiņš, en calidad de agentes;

–        en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. P. Carlin, el Sr. M. Herold y la Sra. L. Ozola, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 7 de marzo de 2024;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto, esencialmente, la interpretación de los artículos 2, apartado 1, letra c), 9, apartado 1, 28 y 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).

2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre la Biedrība Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, una asociación letona de tecnologías de la información y de comunicación (en lo sucesivo, «Asociación»), y el Valsts ieņēmumu dienests (Administración Tributaria del Estado, Letonia; en lo sucesivo, «Administración Tributaria»), en relación con la negativa de esta última a permitir a la Asociación deducir el impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado por las facturas que le remitieron las empresas prestadoras de los servicios de formación que había subcontratado a estas últimas.

 Marco jurídico

 Derecho de la Unión

3        A tenor del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

[…]

c)      las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]».

4        El artículo 9, apartado 1, de la citada Directiva dispone:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

5        El artículo 28 de la referida Directiva dispone:

«Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.»

6        El artículo 73 de la misma Directiva tiene la siguiente redacción:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

7        A tenor del artículo 132, apartado 1, de la Directiva 2006/112:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

i)      […] la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables;

[…]».

 Derecho letón

 Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

8        La Pievienotās vērtības nodokļa likums (Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido), de 29 de noviembre de 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, n.º 197), tiene por objeto transponer la Directiva 2006/112 al Derecho letón.

 Ley de Asociaciones y Fundaciones

9        El artículo 2, apartado 1, de la Biedrību un nodibinājumu likums (Ley de Asociaciones y Fundaciones), de 30 de octubre de 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, n.º 161), dispone que una asociación es una comunidad de personas voluntarias constituida para alcanzar una finalidad sin ánimo de lucro definida en sus estatutos.

10      En virtud del artículo 7, apartado 1, de dicha Ley, las asociaciones y fundaciones tendrán derecho a realizar, con carácter accesorio, actividades económicas relacionadas con el mantenimiento o la explotación de sus bienes y otras actividades económicas con el fin de alcanzar sus objetivos.

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

11      En 2016, la Asociación, establecida en Letonia, celebró dos contratos con el Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Organismo Central de Financiación y Adjudicación de Contratos, Letonia) (en lo sucesivo, «CFLA») para la realización de dos proyectos de formación financiados por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER). Se trataba, por una parte, de un proyecto de formación de profesionales de la tecnología de la información y de la comunicación (en lo sucesivo, «proyecto TIC») y, por otra parte, de un proyecto de formación de microempresas y pequeñas empresas (en lo sucesivo, «proyecto mipyme»). En el marco del primer proyecto, el licitador podía ser una asociación y, en el marco del segundo proyecto, una asociación o una Administración Pública.

12      En el marco del proyecto TIC, la Asociación celebró contratos para prestar servicios de formación a los beneficiarios. En virtud de esos contratos, los beneficiarios tuvieron que pagar a la Asociación los costes de formación y el IVA correspondiente, así como, en algunos casos, gastos de gestión correspondientes al 5 % o al 10 % del importe de la ayuda concedida a la Asociación por el CFLA y que debía transferirse a dichos beneficiarios al final del proyecto TIC, más el IVA correspondiente. La Asociación también celebró contratos con prestadores de servicios de formación para que llevaran a cabo, por cuenta de esta, las acciones formativas de que se trata. Al término de las formaciones, estos prestadores le facturaron el valor total de los servicios y aplicaron el IVA. La Asociación pagó las facturas de dichos prestadores y declaró el IVA como impuesto soportado. Al término del proyecto, la Asociación abonó los fondos recibidos del CFLA a los beneficiarios de las formaciones (por un importe variable, que podía oscilar entre el 30 y el 70 % del valor de la prestación de servicios efectuada) y les facturó los gastos de gestión del proyecto, por un importe del 5 o del 10 % del importe de la ayuda concedida por el CFLA.

13      En el marco del proyecto mipyme, la Asociación procedió a pagar íntegramente a los prestadores de servicios de formación, incluido el IVA. El contrato en virtud del cual se efectuó dicho pago había sido celebrado entre la Asociación, el prestador de servicios de formación y el beneficiario de dichos servicios. A tenor de dicho contrato, el beneficiario se comprometía a cofinanciar la formación y el prestador de servicios estaba obligado a transferir el importe correspondiente a dicha cofinanciación (30 % del pago total, IVA incluido) a la Asociación. La financiación concedida por el FEDER constituía el 70 % del pago total, abonado al término del proyecto a la Asociación por el CFLA, sin IVA.

14      A raíz de una inspección, la Administración Tributaria cuestionó la posibilidad de que la Asociación dedujera el IVA soportado. En consecuencia, en 2019 y 2021, adoptó ocho decisiones por las que se obligaba a la Asociación a pagar la cantidad de 87 299,37 euros en concepto de IVA correspondiente al período comprendido entre el mes de enero y el mes de octubre de 2018, una multa por importe de 611,96 euros y una sanción por retraso que ascendía a 7 707,52 euros. Asimismo, denegó la solicitud de devolución presentada por la Asociación en relación con el excedente de IVA constatado correspondiente a los meses de julio y de septiembre a diciembre de 2018, así como a los meses de febrero, marzo, mayo y diciembre de 2019, por un importe total de 101 363,24 euros.

15      Según la Administración Tributaria, los proyectos TIC y mipyme solo podían ser realizados por una asociación o por una Administración Pública, pero no por un operador económico. Habida cuenta de la falta de ánimo de lucro de la Asociación y del hecho de que no está previsto que se obtengan beneficios en el marco de la ejecución de estos proyectos, la realización de dichos proyectos no puede considerarse una actividad económica de la Asociación. Siempre según la Administración Tributaria, la Asociación gestionó los proyectos y procedió a los pagos procedentes de los fondos europeos, que favorecieron a los beneficiarios de los servicios de formación, pero ella misma no prestó tales servicios y, por tanto, no tenía derecho a deducir el IVA soportado.

16      La Asociación impugnó las decisiones de la Administración Tributaria por considerar que su estatuto asociativo no afectaba a su derecho a deducir el IVA soportado. Alegó que estaba inscrita en el registro letón de sujetos pasivos del IVA y que, en el marco de los proyectos TIC y mipyme, había prestado servicios de formación como intermediario.

17      La Administratīvā rajona tiesa (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Letonia) estimó los recursos de anulación interpuestos contra dichas decisiones. La Administración Tributaria interpuso recurso de apelación contra las sentencias en cuestión ante la Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo, Letonia), órgano jurisdiccional remitente, que acumuló todos los asuntos de que conocía en relación con dichas sentencias.

18      En esas circunstancias, la Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Debe interpretarse el artículo 9, apartado 1, de la Directiva [2006/112] en el sentido de que una organización sin ánimo de lucro cuya actividad tiene por objeto la ejecución de programas de ayuda estatal financiados por el [FEDER] ha de ser considerada como sujeto pasivo que realiza una actividad económica?

2)      ¿Debe interpretarse el artículo 28 de la Directiva [2006/112] en el sentido de que una asociación que en la práctica no presta servicios de formación ha de equipararse, no obstante, al prestador del servicio cuando los servicios se han adquirido de otro operador económico para permitir la ejecución de un proyecto de ayuda estatal financiado por el [FEDER]?

3)      Cuando el prestador del servicio únicamente recibe del destinatario del servicio una contraprestación parcial por el servicio prestado (30 %) y el valor restante del servicio se liquida en forma de abono de la ayuda procedente del [FEDER], ¿es la contraprestación imponible, de conformidad con el artículo 73 de la Directiva [2006/112], el importe total que el prestador del servicio recibe tanto del destinatario del servicio como de un tercero en forma de abono de la ayuda?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

19      Procede señalar que la primera cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente versa sobre la interpretación del concepto de «actividad económica» que figura en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, mientras que la segunda cuestión prejudicial planteada por dicho órgano jurisdiccional se refiere, en esencia, al concepto de «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, en relación con el artículo 28 de esa misma Directiva.

20      Pues bien, exclusivamente podrá considerarse que existe actividad económica a efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 cuando la actividad se corresponda con alguna de las operaciones a las que se refiere el artículo 2 de la referida Directiva (sentencia de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, apartado 21).

21      Procede, por tanto, responder previamente a la segunda cuestión prejudicial. La respuesta que se dé a la misma permitirá seguidamente, en su caso, responder a la tercera cuestión prejudicial y determinar si subvenciones como las concedidas en el presente asunto por el CFLA después de que el propio FEDER las hubiera abonado a este último están comprendidas en la base imponible de servicios como los prestados por la Asociación en el marco de los proyectos TIC y mipyme. Por último, será preciso, si hubiera lugar, examinar la primera cuestión prejudicial.

 Segunda cuestión prejudicial

22      En su petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente describe las prestaciones de servicios facturadas por la Asociación basándose en dos características extraídas de su contexto, a saber, el recurso por parte de esta a la subcontratación para la realización de esas prestaciones y la subvención de dichas prestaciones por el FEDER a través del CFLA.

23      De ello resulta que, mediante esta cuestión prejudicial, dicho órgano jurisdiccional pregunta, esencialmente, si el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, en relación con el artículo 28 de esa misma Directiva, debe interpretarse en el sentido de que constituyen prestaciones de servicios realizadas a título oneroso las prestaciones de servicios de formación facturadas por una asociación sin ánimo de lucro, subcontratadas en lo sustancial a terceros y que han disfrutado de subvenciones procedentes de fondos europeos que pueden ascender hasta al 70 % del importe total de esas prestaciones.

24      Procede recordar que corresponde al órgano jurisdiccional remitente, único competente para apreciar los hechos, determinar la naturaleza de las operaciones controvertidas en el litigio principal (sentencia de 30 de marzo de 2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, apartado 22 y jurisprudencia citada).

25      Dicho esto, incumbe no obstante al Tribunal de Justicia proporcionar a dicho órgano jurisdiccional todos los elementos de interpretación correspondientes al Derecho de la Unión que puedan ser útiles para resolver el asunto del que conoce (sentencia de 30 de marzo de 2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, apartado 23 y jurisprudencia citada).

26      A este respecto, de la jurisprudencia se desprende que una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, y, por tanto, solo es imponible si existe una relación directa entre esa prestación de servicios, por un lado, y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo, por otro. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien realiza la prestación de servicios, por una parte, y su destinatario, por otra, una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien realiza esas operaciones constituye el contravalor efectivo del servicio prestado a dicho destinatario (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de marzo de 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 25 y jurisprudencia citada).

27      Para considerar que esta operación se realiza «a título oneroso», en el sentido de la Directiva citada, no es necesario, como se desprende también del artículo 73 de dicha Directiva, que la contraprestación de la prestación de servicios se obtenga directamente del destinatario de esta, ya que esa contraprestación puede obtenerse también de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de marzo de 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 26 y jurisprudencia citada).

28      La circunstancia de que la operación en cuestión se realice a un precio superior o inferior al de coste y, por tanto, a un precio superior o inferior al normal de mercado es irrelevante para la calificación de operación «a título oneroso», ya que tal circunstancia no afecta a la relación directa entre la operación efectuada o que se efectuará y la contraprestación recibida o que se recibirá cuyo importe se determinará a priori y siguiendo criterios claramente establecidos (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de marzo de 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 27 y jurisprudencia citada).

29      En el presente asunto, de las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que la Asociación organiza, prepara desde el punto de vista material y controla formaciones dirigidas a profesionales de la tecnología de la información y de la comunicación (proyecto TIC) y a microempresas y pequeñas empresas (proyecto mipyme), pero delega en subcontratistas la ejecución de esas formaciones.

30      Sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, en el marco del proyecto TIC parecen coexistir dos prestaciones de servicios. La primera vincula al beneficiario de la formación con la Asociación, a la que dicho beneficiario paga la totalidad del precio solicitado. Tras recibir la subvención concedida por el CFLA, la Asociación transfiere el importe correspondiente a cada beneficiario del servicio de formación, lo que reduce el precio pagado inicialmente por el beneficiario a la Asociación. La segunda resulta del contrato celebrado entre la Asociación y la empresa de formación, a la que remunera por el servicio prestado.

31      Resulta claro, por tanto, que debe considerarse a la Asociación como la autora de la prestación de servicios de formación con respecto al beneficiario de la formación. A este respecto, es indiferente que la Asociación haya elegido, en lugar de contratar a su propio personal, asegurarse los servicios de un subcontratista.

32      Por lo tanto, el artículo 28 de la Directiva 2006/112, cuyo tenor exige que el sujeto pasivo actúe en nombre propio por cuenta ajena, no es pertinente en el marco de un proyecto como el proyecto TIC, ya que, por una parte, la Asociación actuó en nombre propio y por su cuenta al facturar a los beneficiarios de la formación el precio de esta última y, por otra parte, la empresa de formación actuó en nombre y por cuenta ajena, es decir, de la Asociación, al realizar los servicios de formación de que se trata, que posteriormente fueron remunerados por esta.

33      En el marco del proyecto mipyme, siempre sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente verifique este extremo, las cosas parecen ligeramente diferentes, puesto que, como se desprende del apartado 13 de la presente sentencia, existe, como ocurre con el proyecto TIC, un contrato entre la Asociación y un subcontratista para la prestación del servicio de formación a los beneficiarios de esta, pero la relación con estos últimos se define en otro contrato, tripartito, entre la Asociación, la empresa de formación y cada beneficiario de formación. Este otro contrato estipula que el beneficiario se hará cargo del 30 % del coste de la prestación, y el importe correspondiente a dicho porcentaje parece ser facturado por la propia Asociación. Así pues, la concesión de la subvención por el CFLA, que asciende al 70 % del precio de la prestación de servicios de formación, permite a la Asociación obtener la totalidad de dicho precio.

34      Así pues, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente verifique la inexistencia de un contrato de mandato entre la Asociación y la empresa de formación, parece que, a pesar de la diferencia con el proyecto TIC relativa, en particular, a la existencia de un contrato tripartito, la Asociación también prestó, a través de un subcontratista, los servicios de formación de que se trata en nombre propio y por cuenta propia, servicios que no fueron prestados por el subcontratista en su propio nombre y por su propia cuenta. Por lo tanto, a la vista de la petición de decisión prejudicial, el artículo 28 de la Directiva 2006/112 no resulta aplicable.

35      En relación con los dos proyectos, procede añadir, en primer lugar, que la circunstancia de que la financiación de las prestaciones de servicios de formación proceda, incluso en gran parte, de un organismo como el CFLA, que a su vez recibió las cantidades controvertidas del FEDER, no impide calificar esas prestaciones de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, como se desprende expresamente de la jurisprudencia recordada en el apartado 27 de la presente sentencia, según la cual la contraprestación de la prestación de servicios puede obtenerse de un tercero.

36      En segundo lugar, la circunstancia de que los ingresos constituidos, por una parte, por el pago de la ayuda procedente —por intermediación del CFLA— del FEDER y, por otra parte, por la retribución pagada por los beneficiarios de los servicios de formación cubran íntegramente los costes de la Asociación, pero no le permita obtener un beneficio, conforme a su estatuto de asociación sin ánimo de lucro, tampoco impide que las prestaciones de servicios controvertidas en el litigio principal se califiquen de prestaciones realizadas a título oneroso, como resulta expresamente de la jurisprudencia mencionada en el apartado 28 de la presente sentencia, con arreglo a la cual una operación, aunque se realice a un precio inferior al precio de coste, puede calificarse de operación efectuada a título oneroso.

37      Procede, por tanto, responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que constituyen prestaciones de servicios realizadas a título oneroso las prestaciones de servicios de formación facturadas por una asociación sin ánimo de lucro, subcontratadas en lo sustancial a terceros y que han disfrutado de subvenciones procedentes de fondos europeos que pueden ascender hasta el 70 % del importe total de esas prestaciones, sin que resulte aplicable el artículo 28 de dicha Directiva, ante la falta de un contrato expreso de mandato que permita acreditar la existencia de una prestación de servicios efectuada por un sujeto pasivo en nombre propio y por cuenta ajena.

 Tercera cuestión prejudicial

38      Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 73 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que, cuando el prestador de un servicio solo recibe del destinatario de ese servicio una contraprestación parcial por dicho servicio y la contraprestación del valor restante del mismo servicio adopta la forma de un pago de una ayuda mediante recursos procedentes del FEDER, la base imponible corresponde, no obstante, al importe total recibido por el prestador del servicio.

39      Tanto de la jurisprudencia citada en el apartado 27 de la presente sentencia como de las consideraciones expuestas en el apartado 35 de esta sentencia se desprende que procede responder afirmativamente a esta cuestión. Por lo tanto, el artículo 73 de la Directiva citada debe interpretarse en el sentido de que las subvenciones abonadas a un prestador de servicios por un fondo europeo para una prestación de servicios concreta están comprendidas, con arreglo a dicha disposición, en la base imponible, como pago obtenido de un tercero.

 Primera cuestión prejudicial

40      Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que ha de considerarse que una asociación sin ánimo de lucro cuyas actividades tienen por objeto ejecutar programas de ayudas de Estado financiados por el FEDER es un sujeto pasivo que realiza una actividad económica.

41      A este respecto, en primer lugar, cabe recordar que, sin perjuicio de la apreciación que debe efectuar el órgano jurisdiccional remitente sobre los hechos del litigio principal, de la respuesta a la segunda cuestión prejudicial se desprende que las prestaciones de servicios de formación de que se trata cumplen los criterios que permiten calificarlas de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, de modo que se cumple esta condición necesaria, pero no suficiente, para constatar el ejercicio de una actividad económica.

42      En segundo lugar, el análisis del tenor del artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva, al mismo tiempo que pone de relieve la extensión del ámbito de aplicación del concepto de «actividad económica», precisa también el carácter objetivo de esta, en el sentido de que la actividad se define por sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados (sentencias de 30 de marzo de 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 33 y jurisprudencia citada, y de 30 de marzo de 2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, apartado 41 y jurisprudencia citada).

43      Por lo tanto, el hecho de que, debido a su forma societaria, una persona jurídica solo pueda realizar una actividad económica de tipo empresarial con carácter complementario no incide en la existencia de una actividad económica dirigida a la obtención de ingresos continuados en el tiempo, que es lo que constituye el criterio de la actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la referida Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 35 y jurisprudencia citada).

44      Por consiguiente, en el litigio principal, la Administración Tributaria interpretó erróneamente dicha disposición al considerar que el mero estatuto de asociación sin ánimo de lucro de la recurrente en el litigio principal impedía que esta realizara una actividad económica en el sentido de dicha disposición.

45      En tercer lugar, la circunstancia de que las formaciones de que se trata han sido financiadas en gran parte mediante ayudas procedentes del FEDER no influye en la naturaleza económica o no de la actividad desarrollada por la Asociación, dado que el concepto de «actividad económica», debido a su carácter objetivo recordado en el apartado 42 de la presente sentencia, se aplica con independencia de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas (sentencia de 2 de junio de 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, apartado 38 y jurisprudencia citada).

46      En cuarto lugar, habida cuenta de la dificultad que supone elaborar una definición precisa de la actividad económica, se analizarán todas las condiciones en que se lleve a cabo, procediendo a una apreciación caso por caso, en función de lo que sería el comportamiento tipo de un empresario activo en el sector de que se trate (sentencias de 30 de marzo de 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 35 y jurisprudencia citada, y de 30 de marzo de 2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, apartado 43 y jurisprudencia citada), es decir, en el presente asunto, una empresa activa en el ámbito de la organización y la prestación de servicios de formación.

47      A este respecto, es cierto que el hecho de que, al fijar el precio de las prestaciones de servicios de formación que factura a los beneficiarios de estos servicios, la Asociación pretenda únicamente cubrir sus gastos de funcionamiento con el fin de alcanzar el equilibrio financiero, no parece corresponder al comportamiento tipo de un empresario cualquiera, que es buscar la rentabilidad de su empresa.

48      Sin embargo, este análisis no se corresponde con el tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 y tampoco se ve corroborado por los elementos fácticos que figuran en la resolución de remisión.

49      En primer lugar, del tenor de esta disposición se desprende que serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. De ello resulta que el objetivo que consiste en alcanzar el mero equilibrio de sus cuentas, perseguido por la Asociación, no basta para excluir la posibilidad de que esta última desarrolle una actividad económica. Por la misma razón, una empresa que tratara de obtener beneficios, pero cuya actividad resultase ser deficitaria de forma duradera, por ejemplo debido a un comportamiento negativo, no dejaría por ello de ser un sujeto pasivo si el análisis de todas las condiciones en las que se desarrolla esa actividad, recordado en el apartado 46 de la presente sentencia, lleva a considerar que dicha actividad es de naturaleza económica.

50      Seguidamente, la Asociación se comporta como una empresa que organiza y proporciona formación cuando ejecuta los proyectos de formación financiados por el FEDER, a través del CFLA. En particular, busca proyectos, clientes y formadores, cuyos servicios adquiere en el marco de una subcontratación. Hace que los beneficiarios de las prestaciones de servicios de formación efectúen el pago de una parte del precio, evalúa su nivel de conocimientos y recoge sus comentarios sobre la formación, lo que se corresponde con una encuesta típica de calidad.

51      Tampoco se discute que la Asociación dispone de personal propio para organizar sus proyectos, además de los subcontratistas a los que recurre. A este respecto, procede recordar que la subcontratación es muy corriente en el marco de la vida económica.

52      De ello se deduce que, de cara al exterior, la Asociación aparece como un prestador de servicios de formación o de organización de tales servicios comparable a cualquier otro operador económico presente en el mismo mercado, con el que, por tanto, compite.

53      Por último, pese a que el hecho de que gran parte de su financiación provenga de subvenciones públicas parece introducir incertidumbre en cuanto a la viabilidad económica de la Asociación, es importante subrayar que esas subvenciones y su importe previsible constituyen elementos en función de los cuales la Asociación elabora su plan de trabajo y su búsqueda de clientes.

54      De todas esas consideraciones se desprende que una entidad sin ánimo de lucro como la Asociación debe ser considerada un sujeto pasivo que realiza una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, de modo que las prestaciones de servicios de formación que factura están comprendidas en el ámbito de aplicación de la referida disposición.

55      Dicho esto, corresponderá, no obstante, al órgano jurisdiccional remitente comprobar que tales prestaciones de servicios no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra i), de esa Directiva, relativa a «la formación o el reciclaje profesional», cuestión esta que no ha sido planteada al Tribunal de Justicia, que no dispone de datos en los autos que permitan resolverla.

56      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que el estatuto de asociación sin ánimo de lucro del que goza una asociación no se opone a que, tras un análisis que tenga en cuenta la totalidad de las circunstancias de su actividad y, en particular, el hecho de que esa actividad es comparable al comportamiento tipo de un operador económico del mismo sector, pueda considerarse que esa asociación es un sujeto pasivo que realiza una actividad económica en el sentido de la referida disposición.

 Costas

57      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:

1)      El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,

debe interpretarse en el sentido de que

constituyen prestaciones de servicios realizadas a título oneroso las prestaciones de servicios de formación facturadas por una asociación sin ánimo de lucro, subcontratadas en lo sustancial a terceros y que han disfrutado de subvenciones procedentes de fondos europeos que pueden ascender hasta el 70 % del importe total de esas prestaciones, sin que resulte aplicable el artículo 28 de dicha Directiva, ante la falta de un contrato expreso de mandato que permita acreditar la existencia de una prestación de servicios efectuada por un sujeto pasivo en nombre propio y por cuenta ajena.

2)      El artículo 73 de la Directiva 2006/112

debe interpretarse en el sentido de que

las subvenciones abonadas a un prestador de servicios por un fondo europeo para una prestación de servicios concreta están comprendidas, con arreglo a dicha disposición, en la base imponible, como pago obtenido de un tercero.

3)      El artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112

debe interpretarse en el sentido de que

el estatuto de asociación sin ánimo de lucro del que goza una asociación no se opone a que, tras un análisis que tenga en cuenta la totalidad de las circunstancias de su actividad y, en particular, el hecho de que esa actividad es comparable al comportamiento tipo de un operador económico del mismo sector, pueda considerarse que esa asociación es un sujeto pasivo que realiza una actividad económica en el sentido de la referida disposición.

Firmas

*      Lengua de procedimiento: letón.