Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (seitsemäs jaosto)

4 päivänä heinäkuuta 2024 (*)

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 2 artiklan 1 kohdan c alakohta – Vastikkeellinen palvelujen suoritus – 9 artiklan 1 kohta – Verovelvollisen ja liiketoiminnan käsitteet – Yleishyödyllinen yhdistys, joka toteuttaa hankkeita, jotka rahoitetaan Euroopan aluekehitysrahastosta (EAKR) – Koulutuspalvelujen suorittaminen alihankkijoiden avulla – Tukisummien ottaminen huomioon veron perusteessa – 73 artikla

Asiassa C-87/23,

jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Administratīvā apgabaltiesa (ylempi alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia) on esittänyt 14.2.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 15.2.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

Biedrība ”Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”

vastaan

Valsts ieņēmumu dienests,

UNIONIN TUOMIOISTUIN (seitsemäs jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja F. Biltgen sekä tuomarit N. Wahl (esittelevä tuomari) ja J. Passer,

julkisasiamies: J. Kokott,

kirjaaja: A. Calot Escobar,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

–        Biedrība ”Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”, edustajanaan A. Leškoviča, advokāte,

–        Latvian hallitus, asiamiehinään J. Davidoviča, K. Pommere ja E. Bārdiņš,

–        Euroopan komissio, asiamiehinään P. Carlin, M. Herold ja L. Ozola,

kuultuaan julkisasiamiehen 7.3.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee lähinnä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 9 artiklan 1 kohdan sekä 28 ja 73 artiklan tulkintaa.

2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Biedrība ”Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”, joka on latvialainen tieto- ja viestintätekniikan järjestö, jäljempänä asianosaisena oleva järjestö, ja Valsts ieņēmumu dienests (verohallinto, Latvia) ja jossa on kyse siitä, että verohallinto on evännyt asianosaisena olevalta järjestöltä ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisen niiden laskujen perusteella, jotka sen alihankintana teettämiä koulutuspalveluja tarjoavat yritykset ovat sille osoittaneet.

 Asiaa koskevat oikeussäännöt

 Unionin oikeus

3        Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:

– –

c)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;

– –”

4        Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”

5        Kyseisen direktiivin 28 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”

6        Kyseisen direktiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

7        Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

– –

i)      – – ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä;

– –”

 Latvian oikeus

 Arvonlisäverolaki

8        Arvonlisäverosta 29.11.2012 annetulla lailla (Pievienotās vērtības nodokļa likums; Latvijas Vēstnesis, 2012, nro 197) on tarkoitus saattaa direktiivi 2006/112 osaksi Latvian oikeutta.

 Yhdistys- ja säätiölaki

9        Yhdistyksistä ja säätiöistä 30.10.2003 annetun lain (Biedrību un nodibinājumu likums; Latvijas Vēstnesis, 2003, nro 161) 2 §:n 1 momentissa säädetään, että yhdistykset ovat henkilöiden vapaaehtoisia yhteenliittymiä, jotka on perustettu niiden säännöissä vahvistettujen tavoitteiden saavuttamiseksi ja jotka eivät tavoittele voittoa.

10      Kyseisen lain 7 §:n 1 momentin mukaan yhdistyksillä ja säätiöillä on oikeus harjoittaa muun toimintansa ohella liitännäistä taloudellista toimintaa, joka liittyy niiden omaisuuden ylläpitoon tai hyödyntämiseen, sekä harjoittaa muuta taloudellista toimintaa yhdistyksen tai säätiön tavoitteiden saavuttamiseksi.

 Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

11      Asianosaisena oleva järjestö, joka on sijoittunut Latviaan, teki vuonna 2016 kaksi sopimusta Centrālā finanšu un līgumu aģentūran (Latvian rahoitus- ja sopimusasioiden keskusvirasto; jäljempänä CFLA) kanssa Euroopan aluekehitysrahastosta (EAKR) rahoitettujen kahden koulutushankkeen toteuttamisesta. Hankkeissa oli kyse tietotekniikan ja viestintäalan ammattilaisten kouluttamisesta (jäljempänä ICT-hanke) sekä pien- ja mikroyritysten kouluttamisesta (jäljempänä PM-hanke). Ensin mainitun hankkeen toteuttajana sai olla järjestö, ja jälkimmäisen hankkeen toteuttajana järjestö tai hallintoviranomainen.

12      Asianosaisena oleva järjestö teki ICT-hankkeen osalta sopimukset koulutuspalvelujen tarjoamisesta koulutettaville. Kyseisten sopimusten mukaan koulutuksen saajien oli maksettava järjestölle koulutuspalvelun kulut arvonlisäveroineen sekä tietyissä tapauksissa hallintomaksu, jonka suuruus on 5 tai 10 prosenttia CFLA:n järjestölle myöntämän tuen määrästä, joka oli siirrettävä arvonlisäveroineen kyseisille koulutuksen saajille ICT-hankkeen päättymisen jälkeen. Asianosaisena oleva järjestö teki myös sopimukset koulutuspalvelujen suorittajien kanssa toteuttaakseen kyseiset koulutushankkeet omaan lukuunsa. Koulutusten päätyttyä palvelun suorittajat laskuttivat järjestöltä palvelujen koko arvon arvonlisäveroineen. Asianosaisena oleva järjestö maksoi kyseisten palvelun suorittajien laskut ja ilmoitti arvonlisäveron ostoihin sisältyvänä verona. Hankkeen päätyttyä järjestö maksoi CFLA:lta saamansa varat koulutuksen saajille (näiden maksujen määrä oli 30–70 prosenttia tarjotun palvelun arvosta) ja laskutti heitä hankkeen hallintomaksun, joka oli 5 tai 10 prosenttia CFLA:n myöntämän tuen määrästä.

13      PM-hankkeen yhteydessä asianosaisena oleva järjestö maksoi koulutuspalvelujen suorittajille täyden maksun arvonlisäveroineen. Sopimus, jonka perusteella kyseinen maksu suoritettiin, tehtiin järjestön, koulutuspalvelujen suorittajan ja näiden palvelujen vastaanottajan välillä. Sopimusehtojen mukaan koulutuksen saaja sitoutui osallistumaan koulutuksen yhteisrahoitukseen, ja palvelun suorittajan oli maksettava järjestölle tätä yhteisrahoitusta vastaava määrä (30 prosenttia kokonaismäärästä arvonlisäveroineen). CFLA maksoi hankkeen päätyttyä järjestölle EAKR:n myöntämän rahoituksen, joka oli 70 prosenttia kokonaismäärästä, ilman arvonlisäveroa.

14      Verohallinto epäsi verotarkastuksen päätteeksi asianosaisena olevalta järjestöltä mahdollisuuden vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero. Se teki näin ollen vuosina 2019 ja 2021 kahdeksan päätöstä, joissa järjestö määrättiin maksamaan 87 299,37 euroa arvonlisäveroa tammi–lokakuulta 2018, 611,96 euron seuraamusmaksu ja 7 707,52 euron suuruinen viivästysseuraamus. Se hylkäsi myös kyseisen järjestön esittämän arvonlisäveron ylijäämän palautushakemuksen, joka koski vuoden 2018 heinä-, syys-, loka-, marras- ja joulukuuta sekä helmi-, maalis-, touko- ja joulukuuta 2019 ja joka oli kokonaismäärältään 101 363,24 euroa.

15      Verohallinnon mukaan ICT- ja PM-hankkeet sai toteuttaa ainoastaan järjestö tai viranomainen mutta ei talouden toimija. Kun otetaan huomioon asianosaisena olevan järjestön yleishyödyllinen tarkoitus ja se, että näiden hankkeiden toteuttamisen yhteydessä ei tavoitella voittoa, kyseisten hankkeiden toteuttamista ei voida pitää tämän järjestön liiketoimintana. Mainittu järjestö hallinnoi hankkeita ja suoritti maksut, jotka olivat peräisin unionin varoista, mistä oli hyötyä koulutuspalvelujen vastaanottajille, mutta se ei itse tarjonnut tällaisia palveluja eikä sillä näin ollen ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.

16      Asianosaisena oleva järjestö riitautti verohallinnon päätökset ja katsoi, ettei sillä, että sillä on järjestön asema, ollut vaikutusta oikeuteen vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero. Kyseinen järjestö väitti, että se on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Latviassa ja että se on tarjonnut välikätenä koulutuspalveluja ICT- ja PM-hankkeiden yhteydessä.

17      Administratīvā rajona tiesa (alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia) hyväksyi näistä päätöksistä nostetut kumoamiskanteet. Verohallinto valitti näistä ratkaisuista Administratīvā apgabaltiesaan (ylempi alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, joka yhdisti kaikki käsiteltäväkseen saatetut, kyseisiä ratkaisuja koskevat asiat.

18      Tässä tilanteessa Administratīvā apgabaltiesa on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Onko [direktiivin 2006/112] 9 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että yleishyödyllistä järjestöä, jonka toiminnan tavoitteena on [EAKR:stä] rahoitettujen valtiontukiohjelmien toteuttaminen, on pidettävä liiketoimintaa harjoittavana verovelvollisena?

2)      Onko [direktiivin 2006/112] 28 artiklaa tulkittava siten, että järjestöä, joka ei käytännössä suorita koulutus- ja täydennyskoulutuspalveluja, on kuitenkin kohdeltava palvelun suorittajana, jos palvelut ostetaan toiselta talouden toimijalta, jotta mahdollistetaan [EAKR:stä] rahoitetun valtiontukihankkeen toteuttaminen?

3)      Kun palvelun suorittaja saa palvelun vastaanottajalta vain osittaisen (30 prosenttia) vastikkeen suoritetusta palvelusta ja loput palvelun arvosta suoritetaan [EAKR:stä] maksettavalla tuella, onko [direktiivin 2006/112] 73 artiklassa tarkoitettuna veronalaisena vastikkeena pidettävä koko rahamäärää, jonka palvelun suorittaja saa sekä palvelun vastaanottajalta että kolmannelta osapuolelta tuen muodossa?”

 Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

19      On todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä ensimmäinen kysymys koskee direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun liiketoiminnan käsitteen tulkintaa, kun taas kyseisen tuomioistuimen esittämä toinen kysymys koskee lähinnä kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa, luettuna yhdessä mainitun direktiivin 28 artiklan kanssa, tarkoitettua käsitettä ”vastikkeellinen palvelujen suoritus”.

20      Toimintaa voidaan kuitenkin pitää direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana ainoastaan, jos se täyttää jonkin kyseisen direktiivin 2 artiklassa tarkoitetun liiketoimen tunnusmerkistön (tuomio 12.5.2016, Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, 21 kohta).

21      Näin ollen on vastattava ensin toiseen kysymykseen. Tähän kysymykseen annettavan vastauksen perusteella voidaan sitten tarvittaessa vastata kolmanteen kysymykseen määrittämällä, kuuluvatko nyt käsiteltävän asian kohteena olevien kaltaiset tuet, jotka CFLA on myöntänyt sen jälkeen, kun EAKR oli itse maksanut nämä tuet CFLA:lle, asianosaisena olevan järjestön ICT- ja PM-hankkeiden yhteydessä tarjoamien palvelujen veron perusteeseen. Lopuksi on tarvittaessa tutkittava ensimmäinen kysymys.

 Toinen kysymys

22      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuvaa ennakkoratkaisupyynnössään asianosaisena olevan järjestön laskuttamia palveluja nojautumalla kahteen niiden asiayhteyteen perustuvaan ominaispiirteeseen eli siihen, että järjestö on käyttänyt alihankintaa näiden palvelujen toteuttamiseksi, ja siihen, että EAKR tukee kyseisiä palveluja CFLA:n välityksellä.

23      Tästä seuraa, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii tällä kysymyksellä selvittämään lähinnä, onko direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, luettuna yhdessä sen 28 artiklan kanssa, tulkittava siten, että yleishyödyllisen yhdistyksen laskuttamia koulutuspalveluja, jotka on pääosin teetetty alihankintana kolmansilla ja joille on myönnetty unionin varoista tukea, joka voi olla enintään 70 prosenttia näiden palvelujen kokonaismäärästä, on pidettävä vastikkeellisina palvelujen suorituksina.

24      On muistutettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, joka on yksin toimivaltainen arvioimaan tosiseikkoja, tehtävänä on määrittää kyseisen toimen luonne (tuomio 30.3.2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

25      Unionin tuomioistuimen tulee kuitenkin esittää kyseiselle tuomioistuimelle kaikki unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat olla hyödyllisiä sen ratkaistessa käsiteltävänään olevaa asiaa (tuomio 30.3.2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

26      Tältä osin oikeuskäytännöstä ilmenee, että palvelujen suoritus on direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”vastikkeellinen” ja näin ollen veronalainen vain, jos kyseisen palvelujen suorituksen ja toisaalta verovelvollisen todella saaman vastikkeen välillä on välitön yhteys. Tällainen välitön yhteys muodostuu, kun yhtäältä palvelujen suorittajan ja toisaalta niiden vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelujen suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta (ks. vastaavasti tuomio 30.3.2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

27      Jotta liiketoimi voidaan katsoa kyseisessä direktiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeelliseksi, ei ole tarpeen, kuten saman direktiivin 73 kohdasta johtuu, että palvelujen suoritusta koskeva vastike saadaan suoraan suorituksen vastaanottajalta, vaan vastike voidaan saada myös kolmannelta (ks. vastaavasti tuomio 30.3.2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28      Sillä, että liiketoimi suoritetaan omakustannushinnan ylittävään tai alittavaan hintaan ja näin tavanomaisen markkinahinnan ylittävään tai alittavaan hintaan, ei ole merkitystä sen kannalta, voidaanko liiketoimi katsoa vastikkeelliseksi, koska tällainen seikka ei sellaisenaan heikennä välitöntä yhteyttä suoritettujen tai suoritettavien liiketoimien ja sen saadun tai saatavan vastikkeen välillä, jonka suuruus on vahvistettu etukäteen tarkkojen määräytymisperusteiden mukaisesti (ks. vastaavasti tuomio 30.3.2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

29      Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee, että asianosaisena oleva järjestö järjestää tietotekniikan ja viestintäalan ammattilaisille (ICT-hanke) sekä pien- ja mikroyrityksille (PM-hanke) tarkoitetut koulutukset, valmistelee niiden aineiston ja valvoo niitä mutta siirtää näiden koulutusten toteuttamisen alihankkijoiden tehtäväksi.

30      Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, ICT-hankkeen yhteydessä vaikuttaa olevan olemassa samanaikaisesti kaksi palvelua. Näistä ensimmäinen on palvelu, josta koulutuksen saaja maksaa asianosaisena olevalle järjestölle koko pyydetyn hinnan. Saatuaan CFLA:lta tuen järjestö siirtää kullekin koulutuspalvelun saajalle kuuluvan määrän, minkä seurauksena koulutuksen saajan järjestölle alun perin maksama hinta alenee. Toinen palvelu perustuu järjestön ja koulutusyrityksen väliseen sopimukseen, jonka nojalla koulutusyritys saa maksun suorittamistaan palveluista.

31      Näin ollen on selvää, että asianosaisena olevaa järjestöä on pidettävä koulutuspalvelujen suorittajana koulutuksen saajaan nähden. Tältä osin merkitystä ei ole sillä, että järjestö on oman henkilöstönsä palvelukseen ottamisen sijasta päättänyt teettää palvelut alihankkijalla.

32      Direktiivin 2006/112 28 artikla, jonka sanamuoto edellyttää, että verovelvollinen toimii omissa nimissään toisen lukuun, ei siis ole merkityksellinen ICT-hankkeen kaltaisen hankkeen yhteydessä, koska yhtäältä järjestö on toiminut omissa nimissään ja omaan lukuunsa laskuttaessaan koulutettavilta koulutuksen hinnan, ja toisaalta koulutusyritys on toiminut toisen – eli järjestön – nimissä ja lukuun suorittaessaan kyseiset koulutuspalvelut, joista järjestö on tämän jälkeen maksanut korvauksen.

33      Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, PM-hankkeen yhteydessä asiat vaikuttavat hieman erilaisilta, koska – kuten tämän tuomion 13 kohdasta ilmenee – asianosaisena olevan järjestön ja alihankkijan välillä on, kuten ICT-hankkeenkin osalta, sopimus koulutuspalvelun tarjoamisesta koulutettaville, mutta suhde koulutettaviin määritellään kolmikantasopimuksessa järjestön, koulutusyrityksen ja kunkin koulutuksen saajan välillä. Tässä toisessa sopimuksessa määrätään, että koulutuksen saaja vastaa 30 prosentista palvelun kustannuksista ja järjestö itse ilmeisesti laskuttaa tätä prosenttiosuutta vastaavan summan. CFLA:n myöntämä tuki, joka on 70 prosenttia koulutuspalvelun hinnasta, mahdollistaa siis sen, että järjestö saa palvelusta täyden hinnan.

34      Olettaen, ettei asianosaisena olevan järjestön ja koulutusyrityksen välillä ole toimeksiantosopimusta, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava, vaikuttaa näin ollen siltä, että – huolimatta erosta ICT-hankkeen tilanteeseen erityisesti kolmikantasopimuksen olemassaolon vuoksi – myös tämän hankkeen osalta järjestö on suorittanut omissa nimissään ja omaan lukuunsa kyseessä olevat koulutuspalvelut alihankkijan välityksellä, koska alihankkija ei suorittanut näitä palveluja omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Direktiivin 2006/112 28 artiklaa ei siis ennakkoratkaisupyynnön perusteella voida soveltaa.

35      Näiden kahden hankkeen osalta on ensinnäkin lisättävä, että se seikka, että koulutuspalvelujen rahoitus on jopa suurelta osin peräisin CFLA:n kaltaiselta elimeltä, joka on itse saanut kyseiset varat EAKR:stä, ei ole esteenä sille, että näiden suoritusten katsotaan olevan vastikkeellisia palvelujen suorituksia, kuten käy nimenomaisesti ilmi tämän tuomion 27 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan vastike palvelujen tarjoamisesta voidaan saada kolmannelta.

36      Toiseksi myöskään se, että tulot, jotka muodostuvat yhtäältä CFLA:n kautta maksetuista EAKR:n tuista ja toisaalta koulutuspalvelujen vastaanottajien maksamasta korvauksesta, kattavat asianosaisena olevan järjestön kustannukset kokonaisuudessaan mutta eivät mahdollista sen saavan voittoa, mikä on yhteensopivaa sen voittoa tavoittelemattoman yhdistyksen aseman kanssa, ei ole omiaan estämään pääasiassa kyseessä olevien palvelujen luokittelemista vastikkeellisiksi palvelujen suorituksiksi, kuten käy nimenomaisesti ilmi tämän tuomion 28 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan liiketoimen voidaan katsoa olevan vastikkeellinen liiketoimi, vaikka se toteutettaisiin omakustannushinnan alittavaan hintaan.

37      Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että yleishyödyllisen yhdistyksen laskuttamia koulutuspalveluja, jotka on pääosin teetetty alihankintana kolmansilla ja joille on myönnetty unionin varoista tukea, joka voi olla enintään 70 prosenttia näiden palvelujen kokonaismäärästä, on pidettävä vastikkeellisina palvelujen suorituksina eikä kyseisen direktiivin 28 artiklaa voida soveltaa, kun ei ole olemassa nimenomaista toimeksiantosopimusta, jonka perusteella voitaisiin katsoa, että kyseessä on verovelvollisen omissa nimissään ja toisen lukuun toteuttama palvelujen suoritus.

 Kolmas kysymys

38      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään, onko direktiivin 2006/112 73 artiklaa tulkittava siten, että kun palvelun suorittaja saa kyseisen palvelun vastaanottajalta vain osittaisen vastikkeen kyseisestä palvelusta ja vastike saman palvelun jäljellä olevasta arvosta muodostuu EAKR:stä maksettavasta tuesta, veron peruste vastaa kuitenkin palvelun suorittajan saamaa kokonaismäärää.

39      Sekä tämän tuomion 27 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä että tämän tuomion 35 kohdassa esitetyistä seikoista seuraa, että tähän kysymykseen on vastattava myöntävästi. Kyseisen direktiivin 73 artiklaa on siis tulkittava siten, että unionin rahastosta palvelujen suorittajalle tietyn palvelun konkreettista suorittamista varten maksetut tuet sisällytetään kyseisen säännöksen mukaisesti veron perusteeseen kolmannelta saatuna maksuna.

 Ensimmäinen kysymys

40      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään, onko direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että yleishyödyllistä yhdistystä, jonka toiminnan tavoitteena on EAKR:stä rahoitettujen valtiontukiohjelmien toteuttaminen, on pidettävä liiketoimintaa harjoittavana verovelvollisena.

41      Tältä osin on ensinnäkin muistutettava, että – jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen pääasian tosiseikoista tekemästä arvioinnista muuta johdu – toiseen kysymykseen annetusta vastauksesta seuraa, että kyseessä olevat koulutuspalvelut täyttävät ne edellytykset, joiden perusteella ne voidaan luokitella direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetuiksi vastikkeellisiksi palvelujen suorituksiksi, joten tämä edellytys, joka on välttämätön mutta ei riittävä liiketoiminnan harjoittamisen toteamiseksi, täyttyy.

42      Toiseksi kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan sanamuodon tarkastelusta käy ilmi liiketoiminnan käsitteen soveltamisalan laajuus ja tarkemmin se, että käsite on myös objektiivinen siten, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta (tuomio 30.3.2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 30.3.2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

43      Näin ollen sillä, että oikeushenkilö voi yhtiömuotonsa vuoksi harjoittaa liiketoimintaa ammattimaisesti vain täydentääkseen muuta toimintaansa, ei ole merkitystä sen kannalta, onko kyseessä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa harjoitettu liiketoiminta, mikä on mainitun direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun liiketoiminnan edellytys (ks. vastaavasti tuomio 2.6.2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

44      Näin ollen verohallinto on pääasiassa tulkinnut tätä säännöstä virheellisesti katsoessaan, että jo pelkästään se seikka, että pääasian valittaja on yleishyödyllinen yhdistys, on esteenä sille, että se harjoittaisi kyseisessä säännöksessä tarkoitettua liiketoimintaa.

45      Kolmanneksi se seikka, että kyseessä olevat koulutukset on rahoitettu suurelta osin EAKR:n tuilla, ei vaikuta järjestön harjoittaman toiminnan luonteeseen liiketoimintana, koska liiketoiminnan käsitettä sovelletaan tämän tuomion 42 kohdassa mieleen palautetun objektiivisen luonteensa vuoksi asianomaisen toimijan valitsemasta rahoitusmuodosta riippumatta silloinkin, kun kyse on julkisista tukimuodoista (tuomio 2.6.2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

46      Neljänneksi on niin, että liiketoiminnan täsmälliseen määrittelemiseen liittyvien vaikeuksien vuoksi on arvioitava sen toteuttamiseen liittyviä olosuhteita kokonaisuudessaan suorittamalla tapauskohtainen arviointi ottamalla viitekohdaksi kyseessä olevalla alalla toimivan elinkeinonharjoittajan – eli nyt käsiteltävässä asiassa koulutuspalveluja järjestävän ja tarjoavan yrityksen – tavanomainen toiminta (tuomio 30.3.2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 30.3.2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

47      Tältä osin on totta, että se, että asianosaisena oleva järjestö määrittäessään koulutuspalvelujensa vastaanottajilta laskuttamiensa palvelujen hintaa pyrkii ainoastaan kattamaan toimintakustannuksensa saavuttaakseen taloudellisen tasapainon, ei näytä vastaavan minkään elinkeinonharjoittajan tavanomaista toimintaa, jossa pyritään yrityksen kannattavuuteen.

48      Tämä arviointi ei kuitenkaan vastaa direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdan sanamuotoa, eivätkä ennakkoratkaisupyynnössä selostetut tosiseikat tue sitä.

49      Ensinnäkin tämän säännöksen sanamuodosta ilmenee, että verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Tästä seuraa, että se, että asianosaisena olevan järjestön tavoittelemana päämääränä on pelkästään sen talouden pitäminen tasapainossa, ei riitä sulkemaan pois sitä mahdollisuutta, että se harjoittaa liiketoimintaa. Samasta syystä yritys, joka tavoittelee voittoa mutta jonka toiminta osoittautuu pysyvästi tappiolliseksi esimerkiksi heikon taloudellisen tuloksen vuoksi, pysyy kuitenkin verovelvollisena, jos tämän tuomion 46 kohdassa selostettu niiden kaikkien olosuhteiden tarkastelu, joissa tätä toimintaa harjoitetaan, johtaa siihen, että mainittua toimintaa on pidettävä liiketoimintana.

50      Lisäksi asianosaisena oleva järjestö toimii kuten koulutuksia järjestävä ja tarjoava yritys, kun se toteuttaa koulutushankkeita, jotka EAKR rahoittaa CFLA:n välityksellä. Se etsii hankkeita, asiakkaita ja kouluttajia, joilta se hankkii palveluja alihankintana. Se laskuttaa koulutuspalvelujen saajilta osan hinnasta, arvioi heidän osaamistasonsa ja hankkii heiltä palautetta koulutuksesta, mikä vastaa tyypillistä laatukyselyä.

51      Asiassa ei ole myöskään kiistetty sitä, että asianosaisena olevalla järjestöllä on käyttämiensä alihankkijoiden lisäksi omaa henkilöstöä hankkeidensa järjestämiseen. Viimeksi mainitun seikan osalta on muistutettava, että alihankinta on aivan yleistä liike-elämässä.

52      Tästä seuraa, että ulkopuolelta katsottuna kyseinen järjestö vaikuttaa koulutuspalvelujen suorittajalta tai järjestäjältä, joka on verrattavissa muihin samoilla markkinoilla toimiviin talouden toimijoihin, joiden kanssa se siis kilpailee.

53      Vaikka se, että suuri osa kyseisen järjestön rahoituksesta perustuu julkisiin tukiin, näyttää aiheuttavan epävarmuutta sen taloudellisesta elinkelpoisuudesta, on korostettava, että nämä tuet ja niiden ennakoitavissa oleva määrä ovat seikkoja, joiden perusteella järjestö laatii toimintasuunnitelmansa ja etsii asiakkaita.

54      Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että asianosaisena olevan järjestön kaltaista yleishyödyllistä yhteisöä on pidettävä direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa harjoittavana verovelvollisena, joten sen laskuttamat koulutuspalvelut kuuluvat tämän säännöksen soveltamisalaan.

55      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin vielä tarkistettava, kuuluvatko tällaiset palvelujen suoritukset kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetyn, ammattikoulutusta tai ammatillista uudelleenkoulutusta koskevan vapautuksen soveltamisalaan, koska tätä kysymystä ei ole saatettu unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi eikä sen käytettävissä ole asiakirja-aineistoon sisältyviä tietoja, joiden perusteella tämä kysymys voitaisiin ratkaista.

56      Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se seikka, että järjestö on yleishyödyllinen yhdistys, ei ole esteenä sille, että sellaisen arvioinnin päätteeksi, jossa otetaan huomioon sen toiminnan kaikki olosuhteet ja erityisesti se, että kyseinen toiminta on verrattavissa saman alan talouden toimijoiden tavanomaiseen toimintaan, tätä järjestöä voidaan pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettua liiketoimintaa harjoittavana verovelvollisena.

 Oikeudenkäyntikulut

57      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa

on tulkittava siten, että

yleishyödyllisen yhdistyksen laskuttamia koulutuspalveluja, jotka on pääosin teetetty alihankintana kolmansilla ja joille on myönnetty unionin varoista tukea, joka voi olla enintään 70 prosenttia näiden palvelujen kokonaismäärästä, on pidettävä vastikkeellisina palvelujen suorituksina eikä kyseisen direktiivin 28 artiklaa voida soveltaa, kun ei ole olemassa nimenomaista toimeksiantosopimusta, jonka perusteella voitaisiin katsoa, että kyseessä on verovelvollisen omissa nimissään ja toisen lukuun toteuttama palvelujen suoritus.

2)      Direktiivin 2006/112 73 artiklaa

on tulkittava siten, että

unionin rahastosta palvelujen suorittajalle tietyn palvelun konkreettista suorittamista varten maksetut tuet sisällytetään kyseisen säännöksen mukaisesti veron perusteeseen kolmannelta saatuna maksuna.

3)      Direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohtaa

on tulkittava siten, että

se seikka, että järjestö on yleishyödyllinen yhdistys, ei ole esteenä sille, että sellaisen arvioinnin päätteeksi, jossa otetaan huomioon sen toiminnan kaikki olosuhteet ja erityisesti se, että kyseinen toiminta on verrattavissa saman alan talouden toimijoiden tavanomaiseen toimintaan, tätä järjestöä voidaan pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettua liiketoimintaa harjoittavana verovelvollisena.

Allekirjoitukset

*      Oikeudenkäyntikieli: latvia.