Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)

18 април 2024 година(*)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Приложно поле — Икономическа дейност — Доставки на услуги — Член 135 — Освобождавания в полза на други дейности — Сделки по отпускане на кредит — Продажба на търг на заложени вещи — Единна доставка — Отделни и независими доставки — Характер на дадена доставка като основна или акцесорна“

По дело C-89/23

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) с акт от 25 януари 2023 г., постъпил в Съда на 16 февруари 2023 г., в рамките на производство по дело

Companhia União de Crédito Popular SA

срещу

Autoridade Tributária e Aduaneira

СЪДЪТ (седми състав),

състоящ се от: F. Biltgen, председател на състав, N. Wahl и M. L. Arastey Sahún (докладчик), съдии,

генерален адвокат: J. Kokott,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

–        за португалското правителство, от P. Barros da Costa, R. Campos Laires и A. Rodrigues, в качеството на представители,

–        за Европейската комисия, от M. Afonso и M. Herold, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2        Запитването е отправено в рамките на спор между Companhia União de Crédito Popular SA (наричано по-нататък „CUCP“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) относно плащането на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) върху сделки, свързани с продажбата на търг на вещи, предоставени като обезпечение в рамките на заем, обезпечен със залог.

 Правна уредба

 Правото на Съюза

3        Съгласно член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС:

„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.

4        Член 2, параграф 1, букви а) и в) от тази директива предвижда:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

а)      възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;

[…]

в)      доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

5        Член 73 от посочената директива гласи:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

6        Член 78 от същата директива гласи:

„Данъчната основа включва следните елементи:

а)      данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност;

б)      съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховане.

За целите на буква б) от първи параграф, държавите членки могат да считат разходите, обхванати по отделно споразумение, за съпътстващи разходи“.

7        Съгласно член 135, параграф 1, буква б) от същата директива:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

б)      отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска“.

 Португалското право

 Гражданският кодекс

8        Член 666, алинея 1 от Código Civil (Граждански кодекс) предвижда:

„Залогът предоставя на кредитора правото да се удовлетвори за вземането си, както и за лихвите, ако са уговорени, предпочтително преди другите кредитори, от стойността на определена движима вещ или от стойността на вземания или други права, които не подлежат на ипотекиране, собственост на длъжника или на трето лице“.

9        Съгласно член 1142 от този кодекс:

„Заем е договорът, при който една от страните предава на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество“.

10      Член 1150 от посочения кодекс предвижда:

„Заемодателят може да развали договора, ако заемателят не плаща лихвите в срок“.

 Кодексът за ДДС

11      Член 1, параграф 1, буква а) от Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност), в приложимата му към фактите по главното производство редакция (наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“), предвижда:

„С данък върху добавената стойност се облагат:

а)      прехвърлянето на стоки и доставките на услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество“.

12      Член 9, точка 27, букви а) и б) от този кодекс предвижда:

„Освободени от ДДС са:

[…]

27)      Следните сделки:

а)      отпускането и договарянето на кредит под каквато и да е форма, включително чрез сконтиране и ресконтиране, както и администрирането или управлението му от лицето, което го отпуска;

б)      договарянето и учредяването на обезпечения, поръчителства и други гаранции, както и администрирането или управлението на кредитни гаранции от лицето, което ги е предоставило“.

13      Член 16 от посочения кодекс има следния текст:

„1)      Без да се накърняват разпоредбите на параграфи 2 и 10, данъчната основа на облагаемите прехвърляния на стоки или услуги съответства на стойността на насрещната престация, която е получена или следва да бъде получена от приобретателя на стоките, получателя на услугите или от трето лице.

[…]

5)      Данъчната основа за облагаемите прехвърляния на стоки и услуги включва:

а)      данъци, мита, налози, такси и други фискални мерки, с изключение на самия данък върху добавената стойност;

б)      удържаните допълнителни разходи, като например разходите за комисиони, опаковка, транспорт, застраховане и реклама, извършени за сметка на клиента.

[…]“.

 Декрет-закон № 365/99

14      Член 1, параграф 2 от Decreto-Lei n.o 365/99, estabelece o regime jurídico do acesso, do exercício e da fiscalização da actividade de prestamista (Декрет-закон № 365/99 за създаване на правен режим на достъп, упражняване и контрол върху дейността на заложните къщи) от 17 септември 1999 г., в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „Декрет-закон № 365/99“), гласи:

„За заемодателска дейност се счита предоставянето от физическо или юридическо лице на заем, обезпечен със залог“.

15      Член 18, параграф 1 от този декрет-закон гласи:

„Освобождаването на заложените вещи зависи от предварителното плащане на дължимите по закон главница, лихви и комисиони“.

16      Съгласно член 20, параграф 1 от посочения декрет-закон:

„В случай на неизпълнение на задълженията за период, по-дълъг от три месеца, заложената вещ може да бъде продадена на търг чрез подаване на оферти в затворен плик или чрез директна продажба на субекти, които по силата на закона имат право да придобият определени вещи“.

17      Член 23 от този декрет-закон предвижда:

„1)      Търгът се провежда в деня и часа, посочени в обявленията за продажба, в присъствието на представител на гражданската администрация.

2)      Заложените вещи се присъждат на заинтересованото лице, предложило най-високата цена и срещу гаранция за съответната стойност.

3)      При пълна липса на оферти за придобиване въпросните вещи се определят за продажба на друг публичен търг или чрез подаване на оферти със затворен плик“.

18      Член 25 от Декрет-закон № 365/99 гласи следното:

„Върху тръжната цена се начислява такса от 11 % като комисиона за продажбата в полза на заложната къща“.

 Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

19      CUCP е учредено по португалското право дружество, което извършва дейност като заложна къща, състояща се в отпускането на заеми, гарантирани с движими вещи. Тази дейност е освободена от ДДС съгласно член 9, точка 27, буква a) от Кодекса за ДДС, който се отнася до сделките за отпускане и договаряне на кредити.

20      Когато заемателите не си откупят дадените в залог вещи или изпаднат в забава за повече от три месеца за възстановяването на заетата сума или за плащането на съответните лихви, CUCP продава тези вещи на търг. По този повод това дружество получава комисиона за продажба в приложение на член 25 от Декрет-закон № 365/99, която се възлага в тежест на заемателя. Съгласно тази разпоредба размерът на тази комисиона е равен на 11 % от тръжната цена на вещите.

21      В рамките на данъчна проверка за 2010 г. и 2011 г. данъчният и митнически орган, от една страна, констатира, че CUCP не е облагало с ДДС комисионите за продажба.

22      От друга страна, този орган приема, че с тези комисиони не се заплаща акцесорна спрямо договора за заем доставка, а сделка, която е независима от предоставянето на този заем, и че следователно те не могат да се ползват от освобождаването, предвидено в член 9, точка 27, буква а) от Кодекса за ДДС.

23      Поради това данъчният и митнически орган облага посочените комисиони със стандартната ставка на ДДС и вследствие на това извършва корекции на сумата на ДДС, дължима от CUCP за 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 107 124,33 евро и 201 419,52 евро.

24      На 6 май 2013 г. този орган потвърждава тези корекции.

25      С решения от 30 май 2014 г. и 10 декември 2014 г. данъчният и митнически орган отхвърля съответно подадените от CUCP жалби по административен ред и по йерархичен ред, по-специално с мотива че продажбата на търг на заложени вещи не представлявала средство за ползване при най-добри условия от основната доставка на заемодателя, тоест от договора за заем, обезпечен със залог, а самоцел. Предвид съдебната практика, установена с решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), тази продажба не може да се счита за акцесорна спрямо тази основна доставка. Освен това посочената продажба била обикновен механизъм за събиране на вземания от заемателите, който позволявал на заемодателя да се позове на дадената гаранция при сключването на договора за заем, обезпечен със залог, и не била част от този договор.

26      На 30 април 2015 г. CUCP подава жалба пред Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (Административен и данъчен съд Порто, Португалия), който я отхвърля. Впоследствие дружеството подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция, Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия).

27      Пред последната юрисдикция, от една страна, CUCP изтъква, че организирането на продажбата на търг не може да бъде отделено от договора за заем, обезпечен със залог, чието предоставяне е освободено от ДДС. От друга страна, това дружество поддържа, че комисионата за продажба, чиято ставка е определена от законодателя, не е насрещна престация за доставка на услуги, а има характер на такса.

28      Най-напред запитващата юрисдикция отбелязва, че предвидената в член 25 от Декрет-закон № 365/99 комисиона за продажба има за цел да компенсира заемодателя за организирането и извършването на продажбите на заложените вещи, за които той отговаря. Поради това тя счита, че тази комисиона за продажба, която не е насрещна престация за предоставяне на обществена услуга, няма характер на такса.

29      Що се отнася до въпроса дали продажбата на търг има акцесорен характер спрямо договора за заем, обезпечен със залог, тази юрисдикция счита, с оглед на съдебната практика, установена с решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167), че услугите по продажба на търг на заложени вещи не са част от услугите за отпускане на кредит и следователно не формират единна сделка с последните.

30      Всъщност услугата по отпускане на кредит можела да се осигури без никакви ограничения дори ако трето лице се ангажира с продажбата на заложените вещи. Освен това договорът за заем, обезпечен със залог, не зависел нито фактически, нито формално от субекта, който продава заложените вещи в случай на неизпълнение на този договор.

31      Запитващата юрисдикция при все това отбелязва, че като се има предвид, че националното законодателство урежда продажбата на търг на заложените вещи и възлага организирането на тази продажба в тежест на заемодателя, не е изключено тази дейност да може да се квалифицира като акцесорна доставка спрямо дейността по предоставяне на заем, обезпечен със залог.

32      При тези условия Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Може ли, за да се установи дали 11-процентната комисиона, предвидена по закон (член 25 от Декрет-закон 365/99) в полза на заемодателя за продажбата на заложени вещи, подлежи на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква б) от Директивата [за ДДС] (на който съответства член 9, параграф 27, буква a) от Кодекса за [ДДС]), продажбата на заложени вещи (членове 19 и сл. от Декрет-закон № 365/99), когато заемателят спре да извършва плащанията си съгласно определените в закона условия, да се счита за акцесорна доставка спрямо услугите, предоставяни от заемодателя (дейност по предоставяне на заем, обезпечен със залог)?“.

 По преюдициалния въпрос

33      С единствения си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставките, свързани с организирането на продажба на търг на заложени вещи, имат акцесорен характер спрямо основните доставки, свързани с отпускането на кредит, обезпечен със залог по смисъла на тази разпоредба, поради което имат същото данъчно третиране като тези основни доставки в областта на ДДС.

34      Съгласно постоянната съдебна практика, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които тази сделка протича, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече отделни доставки или една единна доставка (вж. в този смисъл решение от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, т. 27 и цитираната съдебна практика).

35      По-специално, в общия случай всяка сделка наистина трябва да се счита за отделна и самостоятелна, както следва от член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, но ако от икономическа гледна точка сделката се състои от една-единствена доставка, тя не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкриви функционирането на системата на ДДС. Налице е единна доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решение от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, т. 28 и цитираната съдебна практика).

36      Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една единна сделка, когато не са независими (решение от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, т. 29 и цитираната съдебна практика).

37      Такава единна доставка е налице в частност, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече акцесорни доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. В това отношение критерий, който следва да се вземе предвид, е липсата на самостоятелна цел на доставката от гледна точка на средния потребител. Така една доставка трябва да се разглежда като акцесорна спрямо основната доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната доставка (вж. в този смисъл решения от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, т. 30, и от 5 октомври 2023 г., Deco Proteste – Editores, C-505/22, EU:C:2023:731, т. 23 и цитираната съдебна практика).

38      В рамките на установеното с член 267 ДФЕС сътрудничество само националните юрисдикции могат да определят дали, предвид обстоятелствата в конкретния случай, съответната доставка представлява единна доставка, и да направят всички окончателни фактически изводи в това отношение (решение от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, т. 31 и цитираната съдебна практика). Същевременно обаче Съдът следва да предоставя на тези юрисдикции всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което те са сезирани (решение от 17 декември 2020 г., Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, т. 27 и цитираната съдебна практика).

39      Делото в главното производство се отнася до продажба на търг на заложени вещи в рамките на обезпечен със залог заем, когато съответният заемател не изпълнява задълженията си по договора за заем в продължение на повече от три месеца. Запитващата юрисдикция счита, че в обхвата на израза „отпускането и договарянето на кредит“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС попадат доставките, свързани с отпускането на кредити, гарантирани със заложени движими вещи. Макар да счита, че в делото по главното производство услугите, свързани с организирането на продажбата на търг на заложени вещи, не могат да се считат за неотделими доставки от доставката по отпускане на заеми, обезпечени със залог, в рамките на която тези вещи служат като обезпечение, и че следователно те не представляват единна сделка със тези заеми за целите на ДДС, тази юрисдикция все пак има съмнения в това отношение, тъй като националното законодателство предвижда, че организирането на продажбата на търг на заложените вещи е в тежест на заемодателя.

40      Що се отнася до член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, следва да се отбележи, че отпускането на кредит по смисъла на тази разпоредба се състои по-специално в предоставянето на разположение на капитал срещу възнаграждение (решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757 т. 33 и цитираната съдебна практика).

41      По-специално изразът „отпускане и договаряне на кредит“, който се съдържа в посочената разпоредба, следва да се тълкува широко, така че неговият обхват не може да бъде ограничен само до заемите и кредитите, отпускани от банкови и финансови институции (решение от 17 декември 2020 т., Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, т. 35 и цитираната съдебна практика).

42      В това отношение от съдебната практика следва, че макар възнаграждението за предоставянето на разположение на капитал в рамките на отпускане на кредит по принцип да се осигурява посредством плащането на лихви, други форми на насрещна престация не могат да попречат дадена сделка да бъде квалифицирана като отпускане на кредит по смисъла на член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Всъщност Съдът вече е постановил, че предварителното финансиране на покупката на стоки срещу увеличение на сумата, изплащана от получателя на това финансиране, представлява финансова сделка, която наподобява отпускането на кредит и следователно е освободена от ДДС по силата на тази разпоредба (решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, т. 34 и цитираната съдебна практика).

43      Следва все пак да се припомни, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи са изключения от общия принцип, че всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС (решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, т. 31 и цитираната съдебна практика).

44      В това отношение и без да се засягат окончателните преценки, които запитващата юрисдикция следва да извърши съгласно цитираната в точка 38 от настоящото решение съдебна практика, изглежда, че продажбата на търг на заложени вещи, след изтичането на тримесечен срок, през който заемателят не е изпълнил договорните си задължения, от една страна, и отпускането на заема, обезпечен със залог, от друга страна, представляват отделни и независими доставки от гледна точка на член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.

45      Първо, тези доставки не зависят една от друга нито от материална, нито от формална гледна точка. От преписката, с която разполага Съдът, е видно, че доставката, състояща се в отпускането на кредит, би могла да се предостави по същия начин, ако продажбата на търг на разглежданите в главното производство заложени вещи беше извършена и организирана от трето лице.

46      Второ, продажбата на търг на заложената вещ не би могла да се квалифицира, както отбелязва Европейската комисия в писменото си становище, като обичаен резултат от отпускането на заема, обезпечен със залог. Напротив, тази продажба се извършва само в случай че заемателят не изпълни задълженията си по договора за заем, обезпечен със залог. Освен това от преписката, с която разполага Съдът, е видно също, че заемателят има възможност, до момента на възлагането на вещта, да плати главницата и свързаните с нея лихви, за да си възстанови заложената вещ. Следователно разглежданата в главното производство продажба на търг не може да се счита за неделима от предоставянето на заема, обезпечен със залог.

47      Трето, явно продажбата на търг на заложени вещи преследва самостоятелна цел спрямо отпускането на заема, обезпечен със залог. Несъмнено, част от самото естество на договора за заем, обезпечен със залог, при който се запазва правото на заемодателя да материализира обезпечението чрез принудителната продан на заложената вещ, е възстановяването на главницата и свързаните с нея лихви. Това обстоятелство обаче не може да се тълкува в смисъл, че доставката продажба на търг има акцесорен характер спрямо предоставянето на заема, обезпечен със залог. Всъщност, макар тази продажба да цели плащането на главницата и съответните лихви по този заем, от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че съгласно цитираната в точка 37 от настоящото решение съдебна практика тя представлява не просто средство за ползване при най-добри условия от доставката по отпускането на посочения заем, а цел сама по себе си.

48      Четвърто, подобна преценка на отделния и независим характер на доставките, свързани с организирането на продажба на търг на заложени вещи, е в съответствие с изискването за стриктно тълкуване на термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване от ДДС, предвидени в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, както следва от точка 43 от настоящото решение.

49      Пето, подобна преценка не може да се постави под въпрос от факта, че организирането на продажбата на търг в случай на продължило повече от три месеца неизпълнение на задълженията от заемателя, както и предоставянето на заемодателя на комисиона за продажба в размер от 11 % от цената на възлагане на вещта, са съответно предвидени съответно в член 20, параграф 1 и в член 25 от Декрет-закон № 365/99. Всъщност изглежда, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго при проверката си, че тази комисиона не е насрещната престация, под формата на такса, за обществена услуга, а има единствено за цел да компенсира заемодателя за извършването и организирането на продажбата на търг на заложените вещи.

50      С оглед на гореизложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставките, свързани с организирането на продажба на търг на заложени вещи, нямат акцесорен характер спрямо основните доставки, свързани с отпускането на кредит, обезпечен със залог, по смисъла на тази разпоредба, поради което не се третират данъчно по същия начин като тези основни доставки в областта на ДДС.

 По съдебните разноски

51      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:

Член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност

трябва да се тълкува в смисъл, че

доставките, свързани с организирането на продажба на търг на заложени вещи, нямат акцесорен характер спрямо основните доставки, свързани с отпускането на кредит, обезпечен със залог, по смисъла на тази разпоредба, поради което не се третират данъчно по същия начин като тези основни доставки в областта на данъка върху добавената стойност.

Подписи

*      Език на производството: португалски.