Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)

z dnia 11 kwietnia 2024 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Podatki obrotowe – Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw – Roczny obrót – Odmienne traktowanie podatników – Przepisy krajowe obciążające daną osobę VAT w przypadku spóźnionego złożenia wniosku o rejestrację – Represyjny charakter

W sprawie C-122/23

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Varhoven administrativen sad (naczelny sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z dnia 25 stycznia 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 1 marca 2023 r., w postępowaniu:

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionałna agentsia za prihodite

przeciwko

„Legafact” EOOD,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: F. Biltgen, prezes izby, J. Passer i M. L. Arastey Sahún (sprawozdawczyni), sędziowie,

rzecznik generalny: A. M. Collins,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu bułgarskiego – T. Mitova i R. Stoyanov, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – D. Drambozova i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U. 2010, L 10, s. 14) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (dyrektorem dyrekcji ds. odwołań i praktyki w dziedzinie podatków i zabezpieczenia społecznego w Sofii przy krajowej agencji przychodów publicznych, Bułgaria, zwanym dalej „Direktor”) a „Legafact” EOOD w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) po stronie tego przedsiębiorstwa.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Motyw 49 dyrektywy VAT stanowi:

„W odniesieniu do małych przedsiębiorstw państwom członkowskim należy pozostawić możliwość utrzymania ich procedur szczególnych, zgodnie ze wspólnymi przepisami oraz z myślą o ściślejszej harmonizacji”.

4        Artykuł 2 tej dyrektywy wymienia transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.

5        Tytuł XI rzeczonej dyrektywy, zatytułowany „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami”, zawiera rozdział 2, zatytułowany „Identyfikacja”, w którym znajdują się art. 213 i 214 tej dyrektywy. Rozdział 7 tego tytułu, zatytułowany „Przepisy różne”, zawiera art. 273 dyrektywy VAT.

6        Zgodnie z art. 213 tej dyrektywy:

„1.      Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.

Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi.

2.      Bez uszczerbku dla przepisu ust. 1 akapit pierwszy każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, która dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów niepodlegających VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, musi zgłosić dokonanie takich nabyć, jeżeli warunki wymagane do ich wyłączenia z VAT przewidziane w tym artykule przestają być spełniane”.

7        Artykuł 214 rzeczonej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

a)      każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194–197 i art. 199;

b)      każdy podatnik, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) albo każdy podatnik, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który skorzystał z możliwości objęcia wewnątrzwspólnotowych nabyć podatkiem VAT, przewidzianej w art. 3 ust. 3;

c)      każdy podatnik, który na terytorium danego państwa dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów do celów dokonywanych przez niego transakcji, które są związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, i które są przez niego dokonywane poza tym terytorium;

d)      każdy podatnik, który jest na terytorium danego państwa odbiorcą usług, za które jest zgodnie z art. 196 zobowiązany do zapłaty VAT;

e)      każdy podatnik, który na terytorium danego państwa ma siedzibę i który na terytorium innego państwa członkowskiego świadczy usługi, za które VAT ma obowiązek zapłacić jedynie usługobiorca zgodnie z art. 196.

2.      Państwa członkowskie nie muszą identyfikować niektórych podatników, którzy okazjonalnie dokonują transakcji, o których mowa w art. 12”.

8        Artykuł 273 tejże dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

9        Tytuł XII dyrektywy VAT, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw”, w którym znajdują się art. 281–292 tej dyrektywy.

10      Artykuł 287 wskazanej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:

[…]

17)      Bułgaria: 25 600 EUR;

[…]”.

 Prawo bułgarskie

11      Zgodnie z art. 96 ust. 1 zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej, DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ZDDS”):

„Każdy podatnik mający siedzibę na terytorium Bułgarii, który osiągnął obrót podlegający opodatkowaniu w wysokości co najmniej 50 000 [BGN, lewów bułgarskich] w okresie nieprzekraczającym dwunastu kolejnych miesięcy poprzedzających bieżący miesiąc, jest zobowiązany dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie niniejszej ustawy w terminie siedmiu dni od zakończenia okresu podatkowego, w którym osiągnął ten obrót. W przypadku gdy obrót osiągany jest w okresie nieprzekraczającym dwóch kolejnych miesięcy, w tym w bieżącym miesiącu, osoba zobowiązana jest dokonać zgłoszenia w terminie siedmiu dni od dnia, w którym osiągnięto obrót”.

12      Artykuł 102 ZDDS przewiduje:

„1.      W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że osoba nie wywiązała się w wyznaczonym terminie z obowiązku złożenia wniosku rejestracyjnego, organ ten dokonuje rejestracji tej osoby, wydając decyzję o rejestracji, jeśli przesłanki rejestracji są spełnione.

2.      W decyzji, o której mowa w ust. 1, określa się podstawę i datę powstania obowiązku rejestracji.

3.      […] Dla celów ustalenia zobowiązań podatkowych osoby, która nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w terminie, podczas gdy była do tego zobowiązana, uważa się, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu podlegających opodatkowaniu dostaw i dokonanych przez nią nabyć wewnątrzwspólnotowych, a także z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, z których skorzystała, z tytułu których zobowiązanym do zapłaty podatku jest odbiorca:

1)      […] za okres od upływu terminu, w którym należało wydać decyzję o rejestracji, jeżeli osoba dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w terminie, do dnia, w którym została zarejestrowana przez organ podatkowy;

2)      […] za okres od upływu terminu, w którym należało wydać decyzję o rejestracji, jeżeli osoba dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w terminie, do dnia ustania podstaw rejestracji.

4.      […] W przypadkach, o których mowa w art. 96 ust. 1 zdanie drugie, dla celów ustalenia zobowiązań podatkowych osoby, która nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w terminie, podczas gdy była do tego zobowiązana, uważa się, że osoba ta jest zobowiązana do zapłaty podatku od dostaw podlegających opodatkowaniu powodujących przekroczenie podlegającego opodatkowaniu progu obrotu w wysokości 50 000 BGN od dnia przekroczenia progu obrotu do dnia, w którym została zarejestrowana przez organ podatkowy, lub do dnia ustania podstaw rejestracji. Podatek jest należny z tytułu podlegającej opodatkowaniu dostawy powodującej przekroczenie progu obrotu. Osoba jest również zobowiązana do zapłaty podatku od podlegających opodatkowaniu usług, z których skorzystała, z tytułu których zobowiązanym do zapłaty podatku jest odbiorca oraz od podlegających opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonanych w tym okresie.

[…]”.

13      Artykuł 178 ZDDS przewiduje:

„Podatnik w rozumieniu niniejszej ustawy, który będąc do tego zobowiązany, nie dokonał w terminie przewidzianym w niniejszej ustawie zgłoszenia rejestracyjnego lub zgłoszenia o wyrejestrowaniu, podlega karze grzywny – w odniesieniu do osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami lub karze pieniężnej – w odniesieniu do osób prawnych i indywidualnych przedsiębiorców w wysokości od 500 do 5000 BGN”.

14      Artykuł 180 ZDDS ma następujące brzmienie:

„1.      […] Zarejestrowana osoba, która, w czasie gdy była do tego zobowiązana, nie naliczyła podatku w terminie przewidzianym w niniejszej ustawie, podlega grzywnie w odniesieniu do osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami lub karze pieniężnej w odniesieniu do osób prawnych i indywidualnych przedsiębiorców w kwocie nienaliczonego podatku, która nie może być jednak niższa niż 500 BGN. W przypadku ponownego popełnienia naruszenia kwota grzywny lub kary pieniężnej odpowiada dwukrotnej wartości nienaliczonego podatku, ale nie może być niższa niż 1000 BGN.

2.      Ustęp 1 stosuje się również w przypadku, gdy osoba nie naliczyła podatku, ponieważ nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego i nie została zarejestrowana w rozumieniu niniejszej ustawy w odpowiednim terminie.

3.      […] W przypadku naruszenia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zarejestrowana osoba naliczyła podatek w terminie sześciu miesięcy od końca miesiąca, w którym należało naliczyć podatek, grzywna lub, w zależności od przypadku, kara pieniężna wynosi 5 % podatku, przy czym nie może być niższa niż 200 BGN i 400 BGN w przypadku ponownego popełnienia naruszenia.

4.      […] W przypadku naruszenia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zarejestrowana osoba naliczyła podatek po upływie terminu, o którym mowa w ust. 3, lecz nie później niż w ciągu 18 miesięcy od końca miesiąca, w którym należało naliczyć podatek, grzywna lub, w zależności od przypadku, kara pieniężna wynosi 10 % podatku, przy czym nie może być niższa niż 400 BGN i 800 BGN w przypadku ponownego popełnienia naruszenia”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

15      Legafact prowadzi działalność związaną z doradztwem w zakresie zarządzania. Spółka ta nie była początkowo zarejestrowana dla celów VAT.

16      W dniu 21 sierpnia 2018 r. wystawiła ona cztery faktury, których przedmiotem było „wynagrodzenie na podstawie umowy z dnia 30 listopada 2012 r.” o łącznej wartości 114 708 BGN (około 58 600 EUR), zaksięgowane jako „przychód ze sprzedaży usług”.

17      W dniach 23 i 24 sierpnia 2018 r. Legafact wystawiła dwie inne faktury mające ten sam przedmiot, o łącznej wartości 57 004 BGN (około 29 100 EUR), które zostały zaksięgowane w ten sam sposób.

18      W dniu 3 września 2018 r. spółka ta dokonała obowiązkowego zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT. W dniu 14 września 2018 r. organ podatkowy wydał w stosunku do niej decyzję o obowiązkowej rejestracji do celów VAT, zgodnie z którą została ona zarejestrowana do celów VAT od dnia 19 września 2018 r.

19      Organ podatkowy uznał, że wystawienie jednej z faktur z dnia 21 sierpnia 2018 r. na kwotę 34 202 BGN (około 17 500 EUR) spowodowało przekroczenie progu obrotu podlegającego opodatkowaniu wynoszącego 50 000 BGN (około 25 600 EUR), od którego rejestracja do celów VAT jest obowiązkowa, a dostawa odpowiadająca tej fakturze podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 102 ust. 4 zdanie drugie ZDDS.

20      Organ ten uznał, że zgodnie z art. 96 ust. 1 zdanie drugie ZDDS Legafact powinna była złożyć wniosek o rejestrację do celów VAT w terminie siedmiu dni od dnia, w którym jej obrót podlegający opodatkowaniu osiągnął ten próg, czyli najpóźniej w dniu 28 sierpnia 2018 r., czego nie uczyniła. Na podstawie art. 102 ust. 4 ZDDS organ ten uznał, że przedsiębiorstwo to jest zobowiązane z tytułu VAT od dostaw podlegających opodatkowaniu, które spowodowały przekroczenie progu obrotu podlegającego opodatkowaniu w wysokości 50 000 BGN (około 25 600 EUR) od dnia przekroczenia tego progu do dnia, w którym zostało zarejestrowane do celów VAT.

21      W konsekwencji organ podatkowy wydał w dniu 27 grudnia 2019 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w której nałożył na Legafact obowiązek zapłaty VAT w wysokości 24 701,66 BGN (około 12 600 EUR) tytułem podatku oraz 3218,33 BGN (około 1650 EUR) tytułem odsetek za okres podatkowy obejmujący sierpień 2018 r. w związku z dostawami podlegającymi opodatkowaniu dokonanymi przez tę spółkę od dnia 21 sierpnia 2018 r. do dnia jej rejestracji do celów VAT (zwaną dalej „sporną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego”).

22      Ponieważ sporna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została utrzymana w mocy decyzją Direktor z dnia 19 marca 2020 r., Legafact wniosła odwołanie od tej decyzji do Administrativen sad – Sofia grad (sądu administracyjnego w Sofii, Bułgaria).

23      W dniu 30 czerwca 2020 r. Konstitutsionen sad (trybunał konstytucyjny, Bułgaria), do którego w innej sprawie zwróciła się Visshia advokatski savet (naczelna rada adwokacka, Bułgaria) orzekł, że art. 102 ust. 4 ZDDS jest zgodny z bułgarską konstytucją. Trybunał konstytucyjny uznał, że przepis ten, w zakresie, w jakim przewiduje, iż VAT jest należny od osób, które nie są zarejestrowane do celów tego podatku z przyczyn, za które ponoszą one odpowiedzialność, pozwala zagwarantować na rzecz skarbu państwa pobór podatku, który w sposób niezgodny z prawem nie został ani naliczony, ani pobrany. Obowiązek zapłaty VAT w takim przypadku nie stanowiłby sankcji lub kary, lecz naprawienie szkody wyrządzone skarbowi państwa w wyniku niezgodnego z prawem zachowania podatnika.

24      Wyrokiem z dnia 23 września 2021 r. Administrativen sad – Sofia grad (sąd administracyjny w Sofii) stwierdził nieważność spornej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będącej przedmiotem postępowania głównego, uznawszy, że została ona wydana z naruszeniem mającego zastosowanie prawa materialnego, a w szczególności prawa Unii w dziedzinie VAT, zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Trybunał w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454).

25      Pomimo wyroku Konstitutsionen sad (trybunału konstytucyjnego) z dnia 30 czerwca 2020 r. Administrativen sad – Sofia grad (sąd administracyjny w Sofii) uznał, że art. 102 ust. 4 ZDDS ma charakter karny w przypadkach spóźnionego złożenia obowiązkowego zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT, a sankcja wynikająca z zastosowania tego przepisu może, zgodnie z wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454), zostać nałożona jedynie pod warunkiem przestrzegania zasady proporcjonalności. Sąd ten uznał, że biorąc pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie zwłoka Legafact w dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT wynosiła zaledwie trzy dni, a akta sprawy w postępowaniu głównym nie zawierały informacji świadczących o noszącym znamiona oszustwa zachowaniu tej spółki, nałożona na nią sankcja była nieproporcjonalna.

26      Direktor wniósł skargę kasacyjną od wyroku Administrativen sad – Sofia grad (sądu administracyjnego w Sofii) do Varhoven administrativen sad (najwyższego sądu administracyjnego, Bułgaria), który jest sądem odsyłającym.

27      Ten ostatni sąd wyjaśnia, że art. 102 ZDDS został przyjęty przez bułgarskiego ustawodawcę w celu transpozycji art. 213 i 214 dyrektywy VAT, które zobowiązują państwa członkowskie do podjęcia środków niezbędnych do tego, aby co do zasady każdy podatnik, który dokonuje na ich terytorium dostaw towarów lub świadczenia usług dających mu prawo do odliczenia, był zidentyfikowany za pomocą indywidualnego numeru.

28      Sąd odsyłający uważa, że art. 102 ust. 4 ZDDS, który obciąża VAT dostawę co do zasady zwolnioną z podatku, w przypadku gdy dostawca naruszył ciążący na nim obowiązek rejestracji do celów tego podatku w wymaganym terminie, nie ma charakteru represyjnego, lecz należy go uznać za przepis prawa materialnego przewidujący w takiej sytuacji brak zastosowania zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w przepisach tytułu XII rozdział 1 dyrektywy VAT i powstanie zobowiązania z tytułu VAT.

29      W tych okolicznościach Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy przepisy krajowe, które w przypadku zwolnienia na podstawie tytułu XII rozdział 1 [dyrektywy VAT] traktują podatników w różny sposób w zależności od szybkości osiągnięcia przez nich progu obrotów wymagającego obowiązkowej rejestracji do celów VAT, naruszają zasady wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej?

2)      Czy [dyrektywa VAT] dopuszcza przepisy krajowe uzależniające możliwość zwolnienia danej dostawy na podstawie tytułu XII rozdział 1 [tej dyrektywy] od wykonania w terminie obowiązku złożenia przez dostawcę wniosku o dokonanie obowiązkowej rejestracji do celów VAT?

3)      Według jakich kryteriów, wynikających z wykładni [dyrektywy VAT], należy ocenić, czy wskazane przepisy krajowe, przewidujące powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku spóźnionego złożenia wniosku o obowiązkową rejestrację do celów VAT, mają charakter karny?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

30      Poprzez pytania pierwsze i drugie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym przyjętym przez państwo członkowskie na podstawie art. 287 tej dyrektywy, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia z VAT przewidzianego w rzeczonej dyrektywie dla małych przedsiębiorstw od warunku, by podatnik, którego roczny obrót lub obrót mierzony w okresie dwóch kolejnych miesięcy przekracza kwotę wskazaną dla tego państwa członkowskiego w tym przepisie, złożył w wyznaczonym terminie wniosek o rejestrację do celów VAT.

31      W tym względzie należy przypomnieć, że dyrektywa VAT zezwala państwom członkowskim na stosowanie ich procedur szczególnych w odniesieniu do małych przedsiębiorstw, jak stanowi motyw 49 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 17 maja 2018 r., Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 30).

32      W niniejszej sprawie, jak wynika z postanowienia odsyłającego, przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego zostały przyjęte na podstawie art. 287 pkt 17 dyrektywy VAT, upoważniającego Republikę Bułgarii do przyznania zwolnienia z podatku podatnikom, których roczny obrót nie przekracza równowartości w lewach bułgarskich kwoty 25 600 EUR.

33      Zgodnie z tymi przepisami podatnicy mają obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT w terminie siedmiu dni, który zaczyna biec w odniesieniu do grupy podatników, którzy osiągnęli próg w wysokości 50 000 BGN podlegającego opodatkowaniu obrotu w okresie 12 miesięcy, począwszy od końca okresu rozliczeniowego, w którym ten obrót został osiągnięty, a w odniesieniu do grupy podatników, którzy osiągnęli ten próg w okresie dwóch kolejnych miesięcy, począwszy od dnia, w którym ów obrót został osiągnięty.

34      Szczególna procedura dla małych przedsiębiorstw, w rozumieniu dyrektywy VAT, przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności tych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., AJPF Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      W tym względzie należy stwierdzić, że dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim swobodę uznania co do sposobu stosowania tej procedury szczególnej.

36      Tymczasem obowiązek taki jak przewidziany w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którym podatnicy muszą dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT, gdy ich roczny obrót przekracza próg przewidziany w art. 287 dyrektywy VAT dla danego państwa członkowskiego, mieści się co do zasady w ramach tego swobodnego uznania i pozwala na utrzymanie rozsądnego stosunku między obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków.

37      Co się tyczy dnia, w którym powstaje obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT przepisy krajowe, o których mowa w pkt 33 niniejszego wyroku, wprowadzają odmienne traktowanie dwóch grup podatników, a mianowicie, po pierwsze, tych, którzy osiągają odnośny próg w okresie dwunastu miesięcy, a po drugie, tych, którzy osiągają go w trakcie dwóch kolejnych miesięcy. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że to odmienne traktowanie uwzględnia w szczególności cechy charakterystyczne działalności sezonowej, w ramach której próg obrotu uruchamiający obowiązek rejestracji zostaje osiągnięty szybciej w krótkim okresie.

38      W związku z tym wspomniane odmienne traktowanie, wprowadzone przez przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego między tymi dwiema grupami podatników również wpisuje się co do zasady w ramy swobodnego uznania, jakie dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim.

39      W świetle powyższych uwag odpowiedź na pytania pierwsze i drugie brzmi następująco: dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym przyjętym przez państwo członkowskie na podstawie art. 287 tej dyrektywy, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia z VAT przewidzianego w rzeczonej dyrektywie dla małych przedsiębiorstw od warunku, by podatnik, którego roczny obrót lub obrót mierzony w okresie dwóch kolejnych miesięcy przekracza kwotę wskazaną dla tego państwa członkowskiego w tym przepisie, złożył w wyznaczonym terminie wniosek o rejestrację do celów VAT.

 W przedmiocie pytania trzeciego

40      Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia w terminie w przypadkach, o których mowa w pkt 39 niniejszego wyroku wniosku o rejestrację do celów VAT skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

41      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W tym zakresie do sądów krajowych należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów. Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

42      Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

43      Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady skuteczności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (wyrok z dnia 17 maja 2023 r., Cezam, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

44      W niniejszej sprawie, po pierwsze, jak wynika z postanowienia odsyłającego i z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, w przypadku spóźnionego złożenia wniosku o rejestrację podatnicy, których roczny obrót przekracza próg, po którego osiągnieciu złożenie tego wniosku jest obowiązkowe, są zobowiązani, zgodnie z przepisami krajowymi będącymi przedmiotem postępowania głównego, do zapłaty VAT z tytułu dostaw podlegających opodatkowaniu, dokonanych po upływie siedmiodniowego terminu, w którym należało wydać decyzję o rejestracji, do dnia ich rejestracji przez organ podatkowy.

45      Bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem okresu rozliczeniowego, w którym ten obrót został osiągnięty.

46      W tym względzie, jak słusznie podniosła Komisja Europejska, nie można uznać, że przepis krajowy będący przedmiotem postępowania głównego stanowi sankcję w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, o którym mowa w pkt 41–43 niniejszego wyroku, ponieważ jego jedynym celem jest odzyskanie VAT z tytułu transakcji dokonanych w okresie, w którym podatek ten zostałby wykazany na fakturze, gdyby podatnik wywiązał się w wyznaczonym terminie z ciążącego na nim obowiązku rejestracji do celów VAT.

47      Po drugie, z postanowienia odsyłającego i z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika również, że w odniesieniu do podatników, których obrót mierzony w okresie dwóch kolejnych miesięcy przekracza odnośny próg, przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego przewidują, że w przypadku niedochowania obowiązku złożenia w terminie siedmiu dni wniosku o rejestrację do celów VAT, uznaje się, że podatnicy ci są zobowiązani do zapłaty VAT z tytułu dostaw podlegających opodatkowaniu dokonanych od dnia przekroczenia progu obrotu do dnia ich zarejestrowania przez organ podatkowy lub do dnia ustania podstaw rejestracji.

48      W odniesieniu do tych podatników bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu, w którym ten obrót został osiągnięty.

49      W tym względzie do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do dokonywania wykładni i stosowania prawa krajowego, należy zbadanie, czy w odniesieniu do podatników, o których mowa w pkt 47 niniejszego wyroku, przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego przewidują sankcję w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

50      W tym celu sąd odsyłający powinien zbadać, czy przepisy te, po pierwsze, są zgodne z zasadą skuteczności zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT, a po drugie, czy spełniają wymogi proporcjonalności, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, o którym mowa w pkt 41–43 niniejszego wyroku.

51      W świetle ogółu powyższych uwag odpowiedź na pytanie trzecie brzmi następująco: dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia w terminie, w przypadkach, o których mowa w pkt 39 niniejszego wyroku, wniosku o rejestrację do celów VAT skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że przepisy te, o ile i w zakresie, w jakim nie ograniczają się do odzyskania VAT z tytułu transakcji dokonanych w okresie, w którym podatek ten zostałby wykazany na fakturze, gdyby podatnik wywiązał się w terminie z ciążącego na nim obowiązku rejestracji do celów VAT, po pierwsze, są zgodne z zasadą skuteczności zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT, a po drugie, spełniają wymogi proporcjonalności, zgodnie z orzecznictwem Trybunału.

 W przedmiocie kosztów

52      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

1)      Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r.,

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym przyjętym przez państwo członkowskie na podstawie art. 287 tej dyrektywy, ze zmianami, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w rzeczonej dyrektywie, ze zmianami, dla małych przedsiębiorstw od warunku, by podatnik, którego roczny obrót lub obrót mierzony w okresie dwóch kolejnych miesięcy przekracza kwotę wskazaną dla tego państwa członkowskiego w tym przepisie, złożył w wyznaczonym terminie wniosek o rejestrację do celów VAT.

2)      Dyrektywę Rady 2006/112, zmienioną dyrektywą 2009/162

należy interpretować w ten sposób, że:

nie sprzeciwia się ona przepisom krajowym, które przewidują, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia w terminie, w przypadkach, o których mowa w pkt 1 niniejszej sentencji, wniosku o rejestrację do celów podatku od wartości dodanej (VAT) skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że przepisy te, o ile i w zakresie, w jakim nie ograniczają się do odzyskania VAT z tytułu transakcji dokonanych w okresie, w którym podatek ten zostałby wykazany na fakturze, gdyby podatnik wywiązał się w terminie z ciążącego na nim obowiązku rejestracji do celów VAT, po pierwsze, są zgodne z zasadą skuteczności zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT, a po drugie, spełniają wymogi proporcjonalności, zgodnie z orzecznictwem Trybunału.

Podpisy

*      Język postępowania: bułgarski.